III FSK 286/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 199/18 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 7 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9421 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 199/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 7 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Prezydent Miasta K. decyzją z 20 października 2017 r. określił S. sp. z o. o. z siedzibą w W. (Spółka) wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 244 186,00 zł. Organ I instancji co do przedmiotu opodatkowania wyjaśnił, że każda tablica reklamowa należąca do Spółki składa się z dwóch podstawowych części: ekranu (właściwej tablicy) oraz podpory (lub większej ilości podpór). Ze względu na sposób mocowania tablic do podłoża rozróżnia się trzy kategorie tablic: A) mocowane do słupa nośnego za pomocą stalowych śrub - "tablice przykręcane", B) mocowane do betonowej podstawy położonej na podłożu - "tablice na podstawach", C) mocowane do podpór zabetonowanych w podłożu - "tablice wmurowane". W ocenie organu I instancji, odnośnie tablic reklamowych typu A i B, nie ma żadnych uzasadnionych podstaw, aby stanowiące własność spółki tablice reklamowe dla celów podatkowych dzielić na poszczególne elementy składowe; przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament. Jak wyjaśnił organ, konstrukcja analizowanych typów, ich wielkość i sposób połączenia z gruntem wskazują, iż połączenie z gruntem jest trwałe, a tym samym tablice reklamowe typu A i B mieszczą się w zawartym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pojęciu "wolno stojących trwale związanych z gruntem urządzeń reklamowych". Z kolei w przypadku tablic reklamowych kategorii C organ I instancji stwierdził, że trwały związek tego typu tablic z gruntem jest bezsporny. Organ I instancji uznał, iż jako tablice reklamowe trwale związane z gruntem mieszczą się one w katalogu budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Organ I instancji nie zgodził się jednak ze stanowiskiem Spółki, że wszystkie tablice typu C stanowią część składową gruntu, na którym się znajdują, a tym samym stanowią własność właściciela gruntu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie po rozpatrzeniu odwołaniu Spółki decyzją z 7 grudnia 2017 r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i orzekło co do istoty w ten sposób, że określiło wysokość zobowiązania podatkowego dla Spółki, w tym również jako następcy prawnego S. Sp. z o.o., z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 243 776,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo przyjął, iż należące do spółki tablice reklamowe kategorii A i B podlegają opodatkowaniu jako całe urządzenia reklamowe (ekran wraz z systemem konstrukcyjnym służącym do mocowania do podłoża). Odnosząc się do kwestii opodatkowania tablic kategorii C (wmurowanych), organ odwoławczy wyjaśnił, że w decyzji kasacyjnej z 24 lipca 2017 r. wskazał, że jeśli tablice kategorii C są połączone z gruntem dla przemijającego użytku, to - w świetle art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego (część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych) i art. 191 Kodeksu cywilnego (własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową) - nie stanowią części składowej gruntu i nie rozciąga się na nie prawo własności właściciela gruntu. W związku powyższym na organie I instancji ciążył obowiązek wykazania tymczasowości połączenia tablic kategorii C z gruntem, co uczynił w przeprowadzonym postępowaniu, i w konsekwencji zasadnie uznał, że zapisy przedłożonych przez podatnika umów najmu/dzierżawy, jednoznacznie wskazują, iż wolą stron umów było tylko czasowe, a nie stałe połączenie tablic typu C z gruntem. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, za podatnika podatku od nieruchomości należy uznać Spółkę jako właściciela przedmiotowych obiektów budowlanych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędna wykładnię art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie spółki, w odniesieniu do tablic reklamowych typu C, pomimo, że zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy w odniesieniu do urządzeń reklamowych zlokalizowanych na gruntach prywatnych podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie spółka - posiadacz zależny takiego urządzenia. - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 200 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez wyznaczania spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pozbawiając spółkę możliwości zweryfikowania kompletnego materiału dowodowego i wypowiedzenia się w jego sprawie w sytuacji, gdy naruszenie to w okolicznościach niniejszej sprawy miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. W ocenie Sądu I instancji z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie wynika bezspornie, że tablice reklamowe kategorii C (wmurowane) są trwale związane z gruntem. Skarżąca kontestując istnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości odwołuje się do art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 48 Kodeksu cywilnego. Zdaniem Sądu I instancji w świetle przytoczonych regulacji ustawy podatkowej oraz prawa budowlanego oraz przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych nie ma znaczenia, czyją własnością są grunty (Gmina Miejska K., czy podmioty prywatne), na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości będzie Spółka (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) jako właściciel obiektu budowlanego (tablic reklamowych kategorii C). Opodatkowaniu podlegają bowiem zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Zatem za bezzasadny uznać należy zarzutu skargi, że Spółka nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku, gdy tablica reklamowa znajduje się na gruncie, którego właścicielem jest osoba prywatna oraz w razie uznania, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, zgodnie z zasadą superficio solo cedit. W ocenie Sądu I instancji sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej sam w sobie nie mógł spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem wbrew twierdzeniom Spółki naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy uchybił przepisowi art. 200 § 1 w z zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz naruszenie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W opinii Sądu Spółka nie przedstawiła żadnych konkretnych okoliczności, które wskazywałyby, że brak zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym (organ odwoławczy w nie przeprowadził dodatkowego postępowania dowodowego, opierając się na dowodach zebranych przez organ I Instancji), miało wpływ na wynik postępowania przed organem odwoławczym i merytoryczne rozpoznanie przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji miały "wpływ na treść orzeczenia". Skarżąca spółka nie wskazała również jakiej czynności nie mogła dokonać i jaki to miało wpływ na wynik sprawy, a zatem podniesione naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za takie, które nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie zgromadził dodatkowego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Argumentacja, że korzystając z uprawnienia z art. 200 Ordynacji podatkowej, skarżąca spółka mogłaby wskazać na braki w materiale dowodowym, nie może być przyjęta, ponieważ, takie braki mogły zostać również wykazane w odwołaniu od decyzji organu I instancji, podczas, gdy w odwołaniu zostały podniesione wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Również w skardze nie sformułowano zarzutów, co do nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, koncentrując się głównie na zarzutach prawa materialnego. Sugestia skarżącej spółki, że brak wyznaczenia siedmiodniowego terminu przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, był spowodowany wyłącznie koniecznością uniknięcia konsekwencji związanych z upływem terminu przedawnienia nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, z których wynika, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu 7 grudnia 2017 r. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi Spółki w wyniku uznania, że naruszenie art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W związku z powyższym, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; - zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według obowiązujących przepisów. W piśmie procesowym z 8 lutego 2022 r. Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. W świetle przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy nie budzi wątpliwości, że organ odwoławczy wbrew brzmieniu art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Kwestią sporną, w kontekście podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu jest ocena wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Na wstępie należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 przyjął m. in., że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wpływ na wynik sprawy należy rozumieć szeroko. Nie chodzi zatem tylko o sformułowanie zwrotu stosunkowego w zaskarżonym akcie administracyjnym (przyznać uprawnienie, bądź odmówić przyznania uprawnienia, określić wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości), ale także o formę rozstrzygnięcia albo o zaistnienie sytuacji, w której orzekanie w sprawie nie będzie możliwe np. na skutek upływu terminu przedawnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zaaprobować sytuacji, w której uchybienie procesowe organu podatkowego ma być środkiem zapobiegającym przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Ustawodawca dla osiągnięcia tego celu przewidział inne instytucje prawne i organ podatkowy przewidując możliwość przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien zastosować środki przewidziane ustawą. Rzeczą strony skarżącej podnoszącej zarzut naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, wynika, że strona skarżąca takie uzasadnienie przedstawiła podnosząc, że gdyby organ nie dopuścił się naruszenia art. 200 § 1 O.p. to wówczas doszłoby do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji do kwestii tej nie odniósł się w sposób wyczerpujący. Wskazanie, że decyzja została wydana 7 grudnia 2017 r. nie czyni zadość obowiązkowi wyjaśnienia, że zarzucane uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. Strona skarżąca ma bowiem rację, że badanie ewentualnego upływu terminu przedawnienia powinno nastąpić w kontekście daty doręczenia decyzji podatnikowi. Niemniej jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaproponowana przez stronę skarżącą metodologia obliczania terminu przedawnienia poprzez odwołanie się tylko do daty doręczenia decyzji nie jest prawidłowa. Istotne bowiem jest przeanalizowanie wszystkich istotnych w tym obszarze okoliczności, w tym także ustalenie momentu, w którym organ podatkowy powinien zawiadomić stronę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i możliwości wypowiedzenia się co do tego materiału. W realiach rozpoznawanej sprawy takie powiadomienie powinno być wysłane do strony skarżącej przed dniem 1 grudnia 2017 r., albowiem jak wynika z akt sprawy 1 grudnia 2017 r. miało miejsce posiedzenie składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego, na którym przyjęto stanowisko co do rozstrzygnięcia sprawy. Kwestią pozostaje dlaczego decyzja wydana została dopiero 7 grudnia 2017 r. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p. albowiem Sąd I instancji nie ocenił w sposób wszechstronny i wyczerpujący wpływu naruszenia przez organ podatkowy wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy. Bogusław Woźniak (spr.) Sławomir Presnarowicz Paweł Borszowski