I SA/Kr 199/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. - skargę oddala - Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 20 października 2017r. nr [...] określił S. [...] sp. z o.o. w W. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2012r. w kwocie 244.186,00 zł. W uzasadnieniu organ powołał się na zebrany materiał dowodowy, a to m.in. na: - deklarację S. Sp. z o.o. na podatek od nieruchomości za rok 2012 z dnia 17 stycznia 2012r., w której do opodatkowania zgłoszono grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 74,59 m˛ oraz budowle o wartości 43.800,00 zł, - deklarację S. [...] Sp. z o.o. na podatek od nieruchomości za rok 2012 z dnia 17 stycznia 2012 r., w której do opodatkowania zgłoszono grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 6,80 m˛ oraz budowle o wartości 358.250,00 zł, - pismo S. [...] Sp. z o.o., z siedzibą w W. złożone w dniu 13 października 2014r. informujące o przejęciu S. C. M. Sp. z o.o. przez S. [...] Sp. z o.o., - wydruk z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], prowadzonego dla S. [...] Sp. z o.o., - "Wynik Kontroli" (nr sprawy [...] [...]) z dnia 25 marca 2015r., przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wraz z całą dokumentacją przekazaną Prezydentowi Miasta K. pismami z dnia 29 kwietnia 2015r. oraz z dnia 17 lipca 2015r. a także drogą elektroniczną w dniu 22 maja 2015r. - projekty konstrukcyjno - budowlane tablic reklamowych typu A i B oraz projekt wykonawczy tablicy typu C, - zestawienie wolnostojących tablic reklamowych należących w roku 2012 do S. C. M. Sp. z o.o. - zestawienie zlikwidowanych tablic wolnostojących należących do S. C. M. wraz z protokołami poświadczającymi likwidacje niektórych tablic, - zestawienie wolnostojących tablic reklamowych należących w roku 2012 do S. [...] Sp. z o.o. wraz z protokołami poświadczającymi likwidację niektórych tablic, - umowy najmu/dzierżawy nieruchomości pod tablice reklamowe typu C, - protokoły z przesłuchania świadków E. W.-L. oraz A. M.. Organ I instancji zaznaczył, że w toku postępowania kontrolnego spółka wyjaśniła, że każda tablica reklamowa do niej należąca składa się z dwóch podstawowych części: ekranu (właściwej tablicy) oraz podpory (lub większej ilości podpór). Ze względu na sposób mocowania tablic do podłoża rozróżnia się trzy kategorie tablic: A) mocowane do słupa nośnego za pomocą stalowych śrub - "tablice przykręcane", B) mocowane do betonowej podstawy położonej na podłożu - "tablice na podstawach", C) mocowane do podpór zabetonowanych w podłożu - "tablice wmurowane". W ocenie organu I instancji, odnośnie tablic reklamowych typu A i B, nie ma żadnych uzasadnionych podstaw, aby stanowiące własność spółki tablice reklamowe dla celów podatkowych dzielić na poszczególne elementy składowe; przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament. Jak wyjaśnił organ, konstrukcja analizowanych typów, ich wielkość i sposób połączenia z gruntem wskazują, iż połączenie z gruntem jest trwałe, a tym samym tablice reklamowe typu A i B mieszczą się w zawartym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pojęciu "wolno stojących trwale związanych z gruntem urządzeń reklamowych". Z kolei w przypadku tablic reklamowych kategorii C organ I instancji stwierdził, że trwały związek tego typu tablic z gruntem jest bezsporny. Spółka nie zaprzecza ich trwałemu związkowi z gruntem oraz nie neguje również faktu, iż stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Twierdzenia te potwierdza projekt budowlany tablicy typu C przesłany w dniu 14 września 2017r., zgodnie z którym konstrukcja wsporcza tablicy składa się z dwóch pionowych słupów z rury kwadratowej utwierdzonych w dwóch betonowych fundamentach. Fundamenty stanowią betonowe bloki posadowione 1m poniżej gruntu. Z opisu technicznego wynika, iż obiekt został zaprojektowany z przeznaczeniem do strefy wiatrowej I lub II, a więc powinien oprzeć się parciu wiatru o mocy zgodnej z obliczeniami statycznymi do projektu. Organ I instancji podzielił twierdzenia spółki o jej trwałym związku z gruntem i uznał, iż jako tablice reklamowe trwale związane z gruntem mieszczą się one w katalogu budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Organ I instancji nie zgodził się jednak ze stanowiskiem spółki, że wszystkie tablice typu C stanowią część składową gruntu, na którym się znajdują, a tym samym stanowią własność właściciela gruntu. W konsekwencji podatnikiem powinien być właściciel gruntu, na którym są one posadowione. Organ I instancji wskazał w tym miejscu na treść art. 47 § 2 i 3 Kodeksu cywilnego i podkreślił, że kluczowe jest zatem zbadanie, czy tablice typu C zostały posadowione na cudzym gruncie do "przemijającego użytku". W tym celu poddał on ocenie treść umów najmu/dzierżawy zawartych przez spółkę. Jak wyjaśnił wynika z nich, iż to najemcy (S. [...] i jego poprzednicy prawni) byli zobowiązani do usunięcia nośników reklamowych po wygaśnięciu/rozwiązaniu umów dzierżawy/najmu. Wynajmujący/Wydzierżawiający, po zakończeniu umowy, oczekiwał, iż posadowiona tablica zostanie usunięta z jego posesji. Zapisy te jednoznacznie wskazują, że wolą stron umów było tylko czasowe, a nie stałe połączenie tablic typu C z gruntem. Przemijalność tego połączenia, którą strony przewidziały już na etapie zawarcia umowy jednoznacznie wskazuje na fakt, że połączenie nośników reklamowych z gruntem nastąpiło jedynie dla przemijającego użytku. Nie ma przy tym znaczenia na jak długi okres zawarta została umowa, przemijający użytek nie jest bowiem równoznaczny z połączeniem krótkotrwałym, lecz z góry czasowo ograniczonym. W omawianych przypadkach ograniczenie czasowe połączenia nastąpiło poprzez wolę stron wyrażoną w zawartych umowach, sprowadzającą się do założenia, że najemca/dzierżawca po wygaśnięciu umowy (lub jej rozwiązaniu przez którąkolwiek ze stron) usunie z gruntu nośnik reklamowy. Przy takich zapisach umownych nie można uznać, że tablice stały się częścią składową gruntu, a co za tym idzie własnością właściciela gruntu. Ponadto z zapisów umownych wynika, że tablice typu C zostały posadowione wyłącznie w związku z prowadzeniem działalności reklamowej przez spółkę, o czym świadczą zapisy dotyczące umożliwienia dostępu do tablic w celu wymiany reklam czy fakt, że najemca ma prawo podnajmu swoich tablic reklamowych osobom trzecim. Zdaniem organu, przedstawione przesłanki wskazuje zatem, iż tablice typu C, do których odnoszą się wskazane zapisy umowne nie stanowiły części składowej gruntu, na którym zostały posadowione. Jak stwierdził organ I instancji, własność rzeczonych tablic należy przypisać spółce i w konsekwencji spółkę należy uznać za podatnika podatku od nieruchomości jako właściciela przedmiotowych obiektów budowlanych. Na podstawie powyższych wytycznych organ do opodatkowania przyjął 214 tablic typu C o łącznej wartości 620.378,16 zł wyszczególnionych w załączniku nr [...]. Ponadto organ I instancji wyjaśnił, iż bez znaczenia jest to, czy tablice reklamowe typu A, B i wymienione w załączniku nr [...] tablice typu C stanowiące własność spółki są zlokalizowane na gruntach stanowiących własność Gminy Miejskiej K., czy też na gruntach prywatnych, gdyż w każdym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości od tych budowli jest spółka jako właściciel i posiadacz samoistny tych budowli - sprawująca faktyczne władztwo (sprzedaż powierzchni reklamowej) nad tymi tablicami (ujętymi w ewidencji środków trwałych spółki). Reasumując, do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2012r. organ I instancji przyjął wolnostojące tablice reklamowe typu A i B oraz tablice typu C, co do których zapisy umowne wskazują, że zostały posadowione do przemijającego użytku, a tym samym nie stanowią części składowej gruntu. Do opodatkowania przyjął on również powierzchnię gruntów zajętych przez tablice reklamowe, położone na gruntach Gminy Miejskiej K.. Nie uwzględnił on natomiast jako przedmiot opodatkowania tablic typu C, co do których organ nie miał pewności, czy zostały posadowione do przemijającego użytku oraz tablicy przymocowanej do płotu. Jak wyjaśnił organ I instancji, zgodnie z zestawieniem tablic wolnostojących, w postaci przesłanych przez spółkę wyciągów ze środków trwałych położonych na terenie Gminy K. z podziałem na typy tablic (A, B, C) łączna wartość budowli spółki (wolnostojące tablice reklamowe typu A, B i C) wynosiła na dzień 1 stycznia 2012r. 13.115.236,45 zł. Do opodatkowania na dzień 1 stycznia 2012r. organ I instancji przyjął następujące składniki: tablice typu A i B z zestawienia tablic spółki S. C. M. o łącznej wartości 5.515.776,88 zł (załącznik nr [...]), tablice typu A i B z zestawienia tablic spółki o łącznej wartości 6.421.163,83 zł (załącznik nr [...] - tablice nie zaznaczone kolorem szarym), tablice typu C posadowione do przemijającego użytku o łącznej wartości 620.378,16 zł (załącznik nr [...]), grunty Gminy Miejskiej K. bądź Skarbu Państwa będące w posiadaniu spółki 308,31 m˛. Za podstawę opodatkowania budowli, na dzień 1 stycznia 2012r. organ przyjął wartość 12.557.318,87 zł (suma wartości tablic typu A, B oraz tablic typu C posadowionych do przemijającego użytku), a za podstawę gruntów powierzchnię 308,31 m˛. Nadto organ I instancji wskazał, że w trakcie 2012r. dokonywano likwidacji części tablic. Zmiany w podstawie opodatkowania związane z likwidacjami tablic reklamowych uwzględniono w odniesieniu do tablic typu A i B oraz tablic typu C posadowionych do przemijającego użytku. Nie uwzględniono zlikwidowanych tablic typu C, co do których na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można było potwierdzić, że zostały posadowione do przemijającego użytku. Organ I instancji odnosząc się do wniosku spółki z dnia 16 października 2017r. o powołanie biegłego i dokonanie oględzin przykładowych egzemplarzy tablic reklamowych typu C, wskazał, iż nie widzi potrzeby sięgania po powyższe środki dowodowe. W odwołaniu S. [...] sp. z o.o. z/s w W. zarzuciła naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez określenie spółce zobowiązania podatkowego od tablic reklamowych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w konsekwencji przyjęcia, iż tablice reklamowe wykazane w ewidencji spółki (znajdujące się na terenie K.) stanowią budowle, pomimo że dwie z trzech kategorii tablic zlokalizowanych w K. nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie są budowlami i w efekcie nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; - art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, iż doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie spółki, w odniesieniu do wszystkich tablic umieszczonych na gruntach prywatnych, pomimo że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w odniesieniu do urządzeń reklamowych trwale związanych z gruntem (tablic kategorii C) i zlokalizowanych na gruntach prywatnych, podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie spółka; - art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej poprzez błędne ustalenie sumy wartości początkowej urządzeń reklamowych kategorii C przyjętych do opodatkowania, a w konsekwencji błędne ustalenie łącznej podstawy opodatkowania. Do odwołania załączono opinię dotyczącą kwalifikacji tablicy reklamowej wydaną przez biegłego powołanego przez Burmistrza Miasta M., rysunek techniczny tzw. "tablicy przykręcanej" oraz rysunek mocowania tego typu tablicy do fundamentu, opinię co do kwalifikacji tablicy reklamowej ("tablicy na podstawie") wydaną przez dr inż. W. M. i dr inż. D. P., rysunek techniczny "tablicy na podstawie" oraz rysunek podstawy takiej tablicy, rysunek techniczny "tablicy wmurowanej". Wobec tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 7 grudnia 2017r. nr [...], uchyliło w całości decyzję organu I instancji i orzekło co do istoty w ten sposób, że określiło wysokość zobowiązania podatkowego dla S. W., w tym również jako następcy prawnego S. C. M. Sp. z o.o., z tytułu podatku od nieruchomości za 2012r. w kwocie 243.776,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, na opisany przez spółkę sposób mocowania tablic reklamowych do podłoża oraz na jej stanowisko, co do trwałości związania z gruntem poszczególnych typów (kategorii) tablic. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo przyjął, iż należące do spółki tablice reklamowe kategorii A i B podlegają opodatkowaniu jako całe urządzenia reklamowe (ekran wraz z systemem konstrukcyjnym służącym do mocowania do podłoża). Przedmiotowe tablice reklamowe są bowiem związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Jak wyjaśnił organ II instancji, akta sprawy zawierają dokumenty dotyczące tablic kategorii A i B, w oparciu o które można ustalić stan faktyczny (ilość, lokalizację, konstrukcję urządzeń reklamowych), a zatem nie było potrzeby przeprowadzania oględzin tablic oraz powoływania biegłego w celu wydania stosownej opinii. Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania tablic kategorii C (wmurowanych), organ odwoławczy również podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości tych tablic. Jak podkreślił nadto, sam spółka nie zaprzecza, iż tablice typu C są trwale połączone z gruntem i stanowią przedmiot opodatkowania. Organ II instancji wyjaśnił w tym miejscu, że w decyzji kasacyjnej z dnia 24 lipca 2017r. nr [...] wskazał on, że jeśli tablice kategorii C są połączone z gruntem dla przemijającego użytku, to - w świetle art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego (część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych) i art. 191 Kodeksu cywilnego (własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową) - nie stanowią części składowej gruntu i nie rozciąga się na nie prawo własności właściciela gruntu. W związku powyższym na organie I instancji ciążył obowiązek wykazania tymczasowości połączenia tablic kategorii C z gruntem, co uczynił w przeprowadzonym postępowaniu, i w konsekwencji zasadnie uznał, że zapisy przedłożonych przez podatnika umów najmu/dzierżawy, jednoznacznie wskazują, iż wolą stron umów było tylko czasowe, a nie stałe połączenie tablic typu C z gruntem. Organ II instancji wskazał, że o tym, czy ma miejsce połączenie dla przemijającego użytku, decyduje wola stron. Jeżeli więc pomiędzy stronami została zawarta umowa i ograniczenie czasowe połączenia nastąpiło poprzez wolę stron wyrażoną w zapisach umowy, sprowadzających się do założenia, że najemca/dzierżawca po wygaśnięciu umowy (lub jej rozwiązaniu przez którąkolwiek ze stron) usunie z gruntu nośnik reklamowy, to przy takich zapisach umownych nie można uznać, że tablice stały się częścią składową gruntu, a co za tym idzie własnością właściciela gruntu. Zdaniem zatem organu odwoławczego, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, za podatnika podatku od nieruchomości należy uznać spółkę jako właściciela przedmiotowych obiektów budowlanych. W jego ocenie nie było potrzeby przeprowadzania oględzin tablic typu C oraz powoływania biegłego w celu wydania stosownej opinii. W rozpatrywanej sprawie nie były bowiem wymagane "wiadomości specjalne", ponieważ charakter związania urządzenia reklamowego z gruntem nie budził wątpliwości (został ustalony na podstawie innych środków dowodowych). Organ II instancji wskazał nadto, że bez znaczenia jest to, czy tablice reklamowe typu A, B i wymienione w załączniku nr [...] tablice typu C stanowiące własność spółki są zlokalizowane na gruntach stanowiących własność Gminy Miejskiej K., czy też na gruntach prywatnych, gdyż w każdym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości od tych budowli jest spółka jako właściciel i posiadacz samoistny tych budowli - sprawująca faktyczne władztwo (sprzedaż powierzchni reklamowej) nad tymi tablicami (ujętymi w ewidencji środków trwałych spółki). Tablica reklamowa stanowi budowlę i jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, który winien uiszczać jej właściciel, tj. Spółka, która zalicza, tablicę do swoich środków trwałych i dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2012r. podlegają: tablice typu C (214 tablic wyszczególnionych w załączniku nr [...]) o łącznej wartości 599.898,66 zł. Jak wyjaśniło Kolegium, organ I instancji w załączniku podał niewłaściwą wartość tablic reklamowych typu C, wymienionych w poz. 42, 46, 166, 170. Wartość tablicy wymienionej w poz. 42 wynosi 2.254,23 zł, w poz. 46 wynosi 1.099,52 zł, w poz. 166 wynosi 2.251,00 zł, w poz. 170 wynosi 2.938,50 zł. Powyższe omyłki doprowadziły do zawyżenia podstawy opodatkowania w zakresie wartości budowli o 20.479,50 zł. W związku z powyższym wartość tablic reklamowych wymienionych w załączniku nr [...] wynosi kwotę 599.898,66 zł, a nie jak podał organ I instancji kwotę 620.378,16 zł; tablice typu A i B z zestawienia tablic spółki S. C. M. o łącznej wartości 5.515.776,88 zł (załącznik nr [...]); tablice typu A i B z zestawienia tablic spółki S. [...] o łącznej wartości 6.421.163,83 zł (załącznik nr [...] - tablice nie zaznaczone kolorem szarym), grunty Gminy Miejskiej K. bądź Skarbu Państwa będące w posiadaniu spółki - 308,31 m2. Zatem na dzień 1 stycznia 2012r. podstawa opodatkowania budowli to kwota 12.536.839,37 zł. Organ odwoławczy szczegółowo omówił w tym miejscu wpływ dokonanych przez podatnika w 2012r. likwidacji części tablic na wysokość zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił on również, że w 2012r. na terenie Gminy Miejskiej K. w zakresie podatku od nieruchomości obowiązywały stawki przyjęte uchwałą Rady Miasta K. nr [...] z dnia 7 grudnia 2011r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.U. Woj. Małopolskiego Nr 590 poz. 6918). Stawka od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków wynosiła - 0,76 zł od 1 m2 powierzchni. Podatek od nieruchomości od budowli posadowionych na terenie Gminy Miejskiej K. na 2012r. powinien stanowić 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Mając na uwadze powyższe, Samorządowe Kolegium Odwoławcze określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012r. w wysokości 243.776,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędna wykładnię art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie spółki, w odniesieniu do tablic reklamowych typu C, pomimo, że zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy w odniesieniu do urządzeń reklamowych zlokalizowanych na gruntach prywatnych podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie spółka - posiadacz zależny takiego urządzenia. - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 200 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez wyznaczania spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pozbawiając spółkę możliwości zweryfikowania kompletnego materiału dowodowego i wypowiedzenia się w jego sprawie w sytuacji, gdy naruszenie to w okolicznościach niniejszej sprawy miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny w sprawie nie budzi wątpliwości. Zarówno liczba, wartość, umiejscowienie i czas, a także sposób mocowania tablic reklamowych jest bezsporny. W 2012r. na terenie Miasta K. były zainstalowane, należące do skarżącej spółki urządzenia reklamowe kategorii: A (tablice mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub – tablice przykręcane), B (tablice mocowane do betonowej podstawy położonej na podłożu – tablice na podstawach), C (tablice montowane do podpór zabetonowanych w podłożu – tablice wmurowane). Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w skardze, tablice kategorii A i B, spółka uznaje za "trwale związane z gruntem" w rozumieniu prawa budowlanego i w konsekwencji dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tablice te jako montowane dla przemijającego użytku, pozostają odrębnymi rzeczami ruchomymi i jako takie, pomimo montażu na cudzym gruncie, pozostają własnością skarżącej spółki. Spółka akceptuje, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do tych tablic. Zatem kwestia opodatkowania tablic kategorii A i B nie jest przedmiotem sporu. Natomiast kwestią sporną w niniejszej sprawie, według skarżącej spółki jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości tablic reklamowych kategorii C, oczywiście również wykorzystywanych przez skarżącą spółkę w ramach jej działalności gospodarczej. W zaskarżonych rozstrzygnięciach, organy podatkowe obu instancji uznając, że również te tablice reklamowe (kategorii C) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie zaaprobowały tezy skarżącej spółki, że uznanie tablic reklamowych kategorii C za trwale związanych z gruntem, rodzi konsekwencje cywilistyczne w kwestii własności tablic jako budowli - części składowych gruntów, a co za tym idzie podatnikiem miałby być właściciel gruntu, a nie spółka. Zdaniem skarżącej spółki w przypadku tablic kategorii C – inaczej niż w przypadku kategorii A i B – nie jest możliwe zdemontowanie tablicy bez uszkodzenia tablicy lub podłoża. Tablice te nie są montowane tymczasowo ani dla przemijającego użytku, co oznacza, że tablice kategorii C są trwale związane z gruntem w rozumieniu prawa cywilnego. Przepisy regulujące zakres podmiotowy i przedmiotowy podatku od nieruchomości w sprawie to art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017r., poz. 1785 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.o.l." w brzmieniu obowiązującym w 2012r., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Co istotne, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017r., poz. 1332 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.b." w brzmieniu obowiązującym w 2012r., budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: (...), wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, (...). Z kolei stosownie do art. 3 pkt 9 P.b. urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zagadnienie uznania wolnostojących tablic reklamowych za przedmiot opodatkowania w myśl u.p.o.l., doczekało się rozstrzygnięć m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 295/09 i II FSK 296/08 oraz z dnia 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1405/10, sygn. akt II FSK 2480/13 a także z 27 maja 2015r., sygn. akt IIFSK 1246/14. Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela zaprezentowane w nich stanowisko co do wykładni przepisów prawa materialnego z zakresu u.p.o.l. oraz P.b. Podkreślić należy, że jak wynika z treści uzasadnień organów I i II instancji, wykładnia ta została także uwzględniona w sprawie przez te organy podatkowe. Sąd w składzie orzekającym zgodził się ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji i uznał je za prawidłowe. W kontekście przepisów P.b. oraz przepisów u.p.o.l. istotne jest w pierwszej kolejności, czy dany obiekt, z uwagi na konstrukcję budowlano techniczną, może zostać zaliczony do budowli w rozumieniu u.p.o.l. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podobnie jak analiza pozostałych przepisów ustawy, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pozwala przyjąć, że ustawodawca uzależnił opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości jedynie od faktu wykorzystywania budowli w działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Uwzględniając powyższe konstatacje wskazać należy, że definicja sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest negatywną definicją "budowli" (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2009r., sygn. akt II FSK 156/08). Definicja ta ma charakter "zamknięty" (wyczerpujący), to zaś oznacza, że każdy obiekt budowlany musi być zaliczony do jednej z kategorii, o jakiej mowa w tym przepisie, a więc albo do budynku, albo do budowli, albo do obiektów małej architektury. Pogląd taki wyrażono m.in. w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1391/07, w którym wyraźnie zaznaczono, że definicja "obiektu budowlanego" w P.b. została utworzona przy użyciu zwrotów: "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane", te bowiem są odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Wprowadzenie bowiem przez unormowanie tej ustawy pojęcia tymczasowego obiektu budowlanego (który stanowi pewną odmianę w zbiorze wszystkich obiektów budowlanych i w związku z tym w kategoriach budynków, budowli, czy też obiektów małej architektury, mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi) sprawia, że tablice reklamowe, bez względu na sposób związania ich z gruntem podlegają zaliczeniu do obiektów budowlanych - budowli. Stąd i powód do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie. Stanowisko to koresponduje z tezą uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014r., sygn. akt II FPS 11/13. Przepis art. 3 pkt 3 P.b. jako budowlę wymienia "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe". W ugruntowanym już orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono stanowisko, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyroki NSA: z dnia 4 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 317/12; z dnia 17 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 939/12). O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje w danej sprawie jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2009r., sygn. akt II OSK 1361/08). Zatem przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 P.b., należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawić czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 296/08, wyrok NSA z 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1405/10). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2008r., sygn. akt II OSK 680/07). To, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Ponadto, NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2009r., sygn. II OSK 1958/08 stwierdził, że "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...). O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. W wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010r., sygn. akt II OSK 1233/09, wskazano z kolei, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych". Zatem w ocenie Sąd kwestia trwałości związania z gruntem danego urządzenia reklamowego w każdym przypadku wymaga indywidualnej oceny w oparciu o przedstawione wyżej kryteria wynikające z analizy przepisów ustawy podatkowej oraz prawa budowlanego, a nie przepisów prawa cywilnego. Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka w badanym roku podatkowym posiadała: tablice mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub – "tablice przykręcane", tablice mocowane do betonowej podstawy położonej na podłożu – "tablice na podstawach", tablice mocowane do podpór zabetonowanych w podłożu – "tablice wmurowane" W świetle powyższych ustaleń, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji, nie może budzić zastrzeżeń, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe (tablice wmurowane) stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie wynika bezspornie, że tablice reklamowe kategorii C (wmurowane) są trwale związane z gruntem. Potwierdziła to również sama skarżąca spółką definiując przedmiot sporu w początkowej części uzasadnienia skargi. Przy czym skarżąca spółka, godząc się z przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiskiem, co do trwałego związanie z gruntem tablic reklamowych i to bez względu na ich kategorie, akceptując zatem, że w tym wypadku istnieje niewątpliwie przedmiot opodatkowania, poprzez odwołanie się do przepisów prawa cywilnego (art. 47 § 1, art. 48 Kodeksu cywilnego), w przypadku tablic kategorii C, podjęła próbę podważenia istnienia po jest stronie elementu podmiotowego, wskazując, że podatnikiem w takiej sytuacji jest właściciel gruntu, na którym te tablice zostały posadowione. Jednakże w opinii Sądu nie można zgodzić się z argumentacją zawartą już w odwołaniu, a następnie skardze, że skoro pojęcie "trwałego związania z gruntem" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jak i w żadnym innym akcie prawnym, a pojęcie to występuje w przepisach Kodeksu cywilnego, to znaczenie tego terminu powinny determinować poglądy orzecznictwa jak i doktryny powstałe na gruncie art. 47 i art. 48 Kodeksu cywilnego. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2013r. w sprawie sygn. akt II OSK 794/12, w którym wskazano, że urządzeń reklamowych nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny. Prawo budowlane nie odwołuje się bowiem do art. 45, art. 47 oraz art. 191 Kodeksu cywilnego. Należy dodać, że również nie odwołuje się do art. 48 Kodeksu cywilnego. Skarżąca spółka zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podnosiła, że przy ustalaniu podmiotu, który jest właścicielem budowli (w tym przypadku tablic reklamowych kategorii C) należy uwzględnić kryteria wynikające z prawa cywilnego, inaczej niż w przypadku "pojęcia "trwałego związania z gruntem", przy określeniu przedmiotu opodatkowania). Skarżąca spółka przy tym nie wyjaśniła w przekonywujący sposób, dlaczego przy ustalaniu podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy wprost odnosić się do regulacji prawa cywilnego, mimo, że zarówno w kwestii podmiotu (właściciel obiektu budowlanego) jak i przedmiotu opodatkowania (obiektu trwale związanego z gruntem) ustawa podatkowa nie odwołuje się do prawa cywilnego. Skarżąca kontestując istnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości odwołuję się do art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 48 Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki będące m. in. właścicielami bądź posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (...). Natomiast zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych do części składkowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili ich zasadzenia lub zasiania. Zdaniem Sądu w świetle przytoczonych regulacji ustawy podatkowej oraz prawa budowlanego oraz przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych nie ma znaczenia, czyją własnością są grunty (Gmina Miejska K., czy podmioty prywatne), na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości będzie skarżąca spółka (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) jako właściciel obiektu budowlanego (tablic reklamowych kategorii C. Opodatkowaniu podlegają bowiem zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Zatem za bezzasadny uznać należy zarzutu skargi, że spółka nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku, gdy tablica reklamowa znajduje się na gruncie, którego właścicielem jest osoba prywatna oraz w razie uznania, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, zgodnie z zasadą superficio solo cedit. Na podkreślenie zasługuje zastosowany przez ustawodawcę w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. spójnik rozłączny "lub". Z tego względu w ocenie Sądu nie ma znaczenia w tej sytuacji, czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie spółka jako właściciel budowli (a nie posiadacz zależny), wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Taki pogląd wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 296/08, wyroku z dnia 14 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 939/12 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 29 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Gl 240/11. Powyższe w ocenie Sądu przesądza, że to po stronie spółki powstał obowiązek podatkowy z uwagi na fakt posadowienia tablic reklamowych również na gruntach prywatnych. Niezależnie od powyższych konstatacji należy wskazać także na ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, które zasadnie podważyły argumentację skarżącej spółki w kwestii braku po stronie spółki podmiotowości podatkowej ze względu na treść art. 48 Kodeksu cywilnego. Z tych ustaleń faktycznych organy podatkowe wyciągnęły prawidłowy - w ocenie Sądu – wniosek, że nie wszystkie tablice reklamowe kategorii C stanowią część składową gruntu, na którym się znajdują i tym samym stanowią własność właściciela gruntu w rozumieniu prawa cywilnego (art. 47 § 3, art. 48 i art. 191 Kodeksu cywilnego). Organy podatkowe przeanalizowały wszystkie umowy najmu/dzierżawy. W wyniku ich weryfikacji stwierdzono, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że znaczna część zawartych umów zawierała zapisy, które zobowiązywały najemcę do usunięcia nośników reklamowych po wygaśnięciu /rozwiązaniu umów najmu/ dzierżawy, a wynajmujący/wydzierżawiający, po zakończeniu umowy oczekiwali, że tablice zostaną usunięte z ich gruntów. Zgodzić się zatem należy, ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji, że zapisy te wskazują, że wolą stron umów było tylko czasowe, a nie stałe połączenie tablic kategorii C z gruntem. W żadnej umowie nie odnotowano zapisu, który wskazywałby na wolę przejęcia własności tych tablic przez właścicieli działek, a wręcz przeciwnie, wskazuje na przemijalność tego połączenia, które strony przewidziały już na etapie zawierania tychże umów najmu/dzierżawy. Świadczą o tym chociażby takie zapisy jak np.: (1) "Najemca po rozwiązaniu umowy zobowiązany jest do zdementowania nośników reklamowych, usunięcia elementów mocujących i przywrócenia nieruchomości do stanu pierwotnego. Najemca oświadcza w umowie, że jest właścicielem nośnika reklamowego oraz wszelkich urządzeń z nim związanych", (2) " Najemca po rozwiązaniu umowy zobowiązany jest do zdementowania nośników reklamowych, usunięcia elementów mocujących i przywrócenia nieruchomości do stanu pierwotnego", (3) Dzierżawca przyjmuje na siebie obowiązek demontażu tablic w momencie wygaśnięcie lub wypowiedzenia umowy", (3) Dzierżawca po rozwiązaniu umowy zobowiązany jest własnym kosztem i staraniem usunąć z przedmiotu dzierżawy konstrukcji w terminie wskazanym przez Wydzierżawiającego", (4) Dzierżawca po zakończeniu umowy jest zobowiązany przywrócić teren do stanu pierwotnego". Z powyższych zapisów wynika także, że zarówno najemca jak i wydzierżawiający mieli pełną świadomość, że jednak również tablice kategorii C zostają posadowione na czas określony, oraz że ich demontaż i usunięcie będzie technicznie możliwe, co przeczy argumentacji skarżącej spółki, że "tablice tego typu, przez cały okres istnienia, przytwierdzone są do danego grunt, a więc montowane są "na zawsze" (...)" i czyni zasadnym pytanie, po co w takim razie takie zapisy zamieszczano w umowach i czy tym samym, świadomie nie wprowadzona w błąd wynajmujących/dzierżawców już na etapie zawierania umów. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie podważają stanowisko skarżącej spółki, że żadna z tablic typu C (wmurowanych), nie była zamontowana dla "przemijającego użytku" i w konsekwencji tablice te stanowią części składowe gruntów, a spółka utraciła atrybut właściciela tych tablic. Zastanawiające jest, że w żadnej z zawartych umów nie zamieszono zapisu, że z momentem "wmurowania" tych tablic na gruncie, na właściciela tego gruntu przechodzi ich własność (w umowach nie powołano przepisu art. 48 Kodeksu cywilnego) oraz ewentualne obowiązki z tym związane np. w zakresie podatku od nieruchomości. Według Sądu, organy podatkowe poprzez przeprowadzenie szczegółowego postępowania wyjaśniającego w kontekście wystąpienia w rozpoznawanym przypadku art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, skutecznie obaliły również argumentację skarżącej spółki, zmierzającą do uwolnienia się od obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości poprzez odwołanie się wprost do regulacji prawa cywilnego (art. 48 Kodeksu cywilnego) z ominięciem regulacji ustawy podatkowej. Sąd zaznacza przy tym, iż ustalenia faktyczne prowadzące do - jak wykazano - prawidłowego zastosowania przepisów u.p.o.l. dokonane zostały przez organy obu instancji z zachowaniem zasad postępowania podatkowego wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony wyczerpująco i pozwolił na podjęcie przez organy podatkowe właściwego rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) Sąd doszedł do przekonania, ze organy ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego. Powyższe ustalenia zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji w kontekście mających zastosowanie w sprawie regulacji prawnych (u.p.o.l. oraz P.b.). Sąd nie podziela, sformułowanego na rozprawie w dniu 9 maja 2018r., zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie przez organ odwoławczy własnej analizy materiału dowodowego w zakresie treści umów dotyczących tablic typu C. Odnosząc się do tego zarzutu tj. naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyjaśnić należy, że z zasady tej wynika, iż każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie sprawa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Istotą postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji organu I instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych rozstrzygnięciem decyzji organu pierwszej instancji (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK 2004, s. 96). Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być jednak postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, aby rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015r. sygn. akt II FSK 1554/13). Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w I instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem - co do zasady - ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie w oparciu o ten materiał samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ rozpoznający odwołanie. Od tej zasady istnieje uregulowany w art. 229 Ordynacji podatkowej wyjątek. Mianowicie, jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Wymaga zaznaczenia, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest tylko "dodatkowe" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, tj. organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy uzna natomiast, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 886-887). Zdaniem Sądu, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazuje, że organ odwoławczy dokonał samodzielnych ustaleń, które poddał następnie konfrontacji z ustaleniami organu I instancji. Natomiast powoływanie się na ustalenia organu I instancji, czy też ich aprobowanie, pomimo że może wywołać negatywny odbiór strony, samo w sobie nie stanowi naruszenia omawianego przepisu, jeżeli w ślad za tym idzie obszerna i przekonywająca argumentacja wyjaśniająca motywy takiego akceptacji zapadłego na wcześniejszym etapie stanowiska. Kontrolowana decyzja nie dostarczyła w tym względzie najmniejszych wątpliwości Sądu, szczególnie w sytuacji, gdy w skardze nie przedstawiono żadnych dowodów, ani nie sformułowani konkretnych zastrzeżeń, co do istoty, przecież nie zakwestionowano, że takie umowy zostały zawarte i zapisy, na które powołały się organy w tych umowach były zamieszczone. W opinii Sądu sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej sam w sobie nie mógł spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem wbrew twierdzeniom skarżącej spółki naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jest to jedna z ogólnych zasad postępowania podatkowego, której konkretyzację stanowi art. 200 § 1 ww. ustawy, obligujący organ podatkowy, aby przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z brzmienia tego drugiego przepisu wynika, że wyznaczenie siedmiodniowego terminu, o którym mowa wyżej dotyczy zarówno decyzji organu I instancji, jak również decyzji organu odwoławczego. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd stwierdza, że organ odwoławczy uchybił przepisowi art. 200 § 1 w z zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz naruszenie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W opinii Sądu skarżąca spółka nie przedstawiła bowiem żadnych konkretnych okoliczności, które wskazywałyby, że brak zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym (organ odwoławczy w nie przeprowadził dodatkowego postępowania dowodowego, opierając się na dowodach zebranych przez organ I Instancji), miało wpływ na wynik postępowania przed organem odwoławczym i merytoryczne rozpoznanie przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji miały "wpływ na treść orzeczenia". Skarżąca spółka nie wskazała również jakiej czynności nie mogła dokonać i jaki to miało wpływ na wynik sprawy, a zatem podniesione naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za takie, które nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie zgromadził dodatkowego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Argumentacja, że korzystając z uprawnienia z art. 200 Ordynacji podatkowej, skarżąca spółka mogłaby wskazać na braki w materiale dowodowym, nie może być przyjęta, ponieważ, takie braki mogły zostać również wykazane w odwołaniu od decyzji organu I instancji, podczas, gdy w odwołaniu zostały podniesione wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Również w skardze nie sformułowano zarzutów, co do nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, koncentrując się głównie na zarzutach prawa materialnego. Sugestia skarżącej spółki, że brak wyznaczenia siedmiodniowego terminu przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, był spowodowany wyłącznie koniecznością uniknięcia konsekwencji związanych z upływem terminu przedawnienia nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, z których wynika, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu 7 grudnia 2017r. W kontekście przywoływanych przez stronę okoliczności należy powtórzyć, że podstawę uwzględnienia skargi może stanowić jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienie normom regulującym procedury podatkowej może zaś mieć istotny wpływ na wynik sprawy tylko wtedy, gdy wywołują one niemożliwe do odwrócenia negatywne skutki wpływające na sferę praw lub obowiązków strony. Uchybienia, które nie wywołują tego typu konsekwencji, jako nieistotne z punktu widzenia mającego zapaść rozstrzygnięcia, nie mogą zatem skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji czynności procesowe, Sąd nie stwierdził jednak nieprawidłowości uniemożliwiających stronie czynne uczestnictwo w sprawie na skutek podniesionych przez skarżącą nieprawidłowości. Według Sądu, podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów zarzuty mają charakter formalny i zmierzają do zniweczenia podjętego przez organy wysiłku, a w konsekwencji podważenia poczynionych ustaleń i wyciągniętych na tej podstawie wniosków. Poza argumentacją stricte formalną w tym zakresie uzasadnienie skargi nie wskazuje konkretnie, które czynności procesowe strony zostały przez organy pominięte i co z nich miałoby ewentualnie wynikać dla końcowego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu należy zatem uznać, że to uchybienie w niniejszej sprawie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, zaś skarżąca spółka, wystąpienia przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym w skardze nie wykazała. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych powodów skarga, jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.).