II FSK 317/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A. [...]" S.A. z siedzibą w W. (obecnie A. S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1064/11 w sprawie ze skargi "A. [...]" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 21 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006r. oddala skargę kasacyjną. Prezydent Miasta K. decyzją z 20 października 2010 r. określił A. [...] z siedzibą w Warszawie (dalej jako Spółka) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2006 w wysokości 20 578,00 zł. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto 16 wolnostojących trwale związanych z gruntem tablic reklamowych położonych na terenie Gminy Miejskiej K. lub Skarbu Państwa. Ustalono ponadto, że powierzchnia gruntów podlegająca opodatkowaniu odpowiada powierzchni fundamentów pod tablicami. W przypadku Reklamy "B." 5,9 x 2,9 m powierzchnia fundamentów wynosi 7,2 m2 natomiast w przypadku reklamy "B." 7 x 15 m powierzchnia fundamentu stanowi 36,75 m2. Organ podatkowy analizę trwałego związania z gruntem przeprowadził z uwzględnieniem faktu, iż integralną częścią wymienionych reklam jest fundament. Organ podatkowy I instancji wskazał, że z ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.") wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają w szczególności budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą. Przez budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które do budowli zalicza m. in. "wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe". Ustawodawca nie określił jak należy rozumieć pojęcie trwałego związania z gruntem, dlatego pomocniczo w zakresie wykładni tego pojęcia można odnieść się do regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym dotyczących rzeczy i części składowych rzeczy. Organ I instancji wskazał, że obydwa typy tablic reklamowych należących do Spółki składają się z ekranu przymocowanego do słupa nośnego, który jest połączony za pomocą śrub kotwiących lub belek kotwiących z fundamentem zagłębionym w ziemi. Podkreślono, że przez obiekt budowlany jakim jest urządzenie reklamowe nie można rozumieć tylko ekranu i słupa nośnego, ale cały system mocujący taką konstrukcję do podłoża. Za jeden z wyznaczników trwałego związania z gruntem można właśnie uznać posiadanie fundamentów. Organ wyjaśnił nadto, że zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. przysługuje tylko w stosunku do tych obiektów, które użytkowane są przez zakład pracy chronionej, i które nie tylko odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, ale także uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno – sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniają wymagania dostępności do nich. Oczywiste jest, że tablice reklamowe nie ulegają przystosowaniu dla potrzeb osób niepełnosprawnych, dlatego nie było podstaw, aby objąć je zwolnieniem od podatku od nieruchomości, wynikającym z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania, zarzucając naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że tablice reklamowe będące własnością Spółki, które w rzeczywistości nie są związane trwale z gruntem, stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Op.") poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem", a w konsekwencji nieprawidłowego przyjęcia, że stanowią one budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którym mowa w w/w przepisie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 21 marca 2011 r., nr [...], uchyliło decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 20 października 2010 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. na kwotę 20 531,50 zł i określiło wysokość tego zobowiązania na kwotę 5 121 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podzieliło pogląd organu I instancji, że urządzenia reklamowe będące własnością Spółki stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ wskazał, że cała konstrukcja tablic analizowanych typów, wielkość, sposób połączenia z gruntem wskazuje, że są one trwale związane z gruntem. Świadczy o tym również trwały charakter (w sensie czasowym) zamieszczenia tych tablic. Urządzenia te w wymienionych wyżej lokalizacjach posadowione zostały na dłuższy okres czasu, co zostało potwierdzone przez kolejno przedłużane umowy na zajęcie pasa drogowego. Tym samym tablice reklamowe Spółki mieszczą się w pojęciu "wolnostojących trwale związanych z gruntem urządzeń reklamowych" zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Organ odwoławczy przyjął jednak, odmiennie aniżeli Prezydent Miasta K., że powierzchnia gruntów zajęta pod stopy fundamentowe urządzeń reklamowych należących do Spółki nie podlega opodatkowaniu, albowiem grunty te były zlokalizowane w pasach drogowych, a te nie podlegały opodatkowaniu w 2006 r. Wynikało to z treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., który w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Organ II instancji odniósł się także do kwestii zwolnienia od opodatkowania uregulowanego w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. i wskazał, że ze zwolnienia tego może korzystać podmiot posiadający status zakładu pracy chronionej, pod warunkiem zgłoszenia przedmiotów opodatkowania zajętych na prowadzenie tego zakładu wojewodzie, jeżeli zgłoszenie to zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zaświadczeniem tegoż wojewody. Zwolnienie to nie dotyczy zatem wszystkich nieruchomości, których właścicielem jest prowadzący zakład pracy chronionej, a jedynie tych, które służą prowadzeniu tego zakładu i zostały zgłoszone wojewodzie. Warunki te muszą być spełnione kumulatywnie. W sprawie podatnik dokonał w/w zgłoszenia, co stworzyło podstawę do wydania stosownego zaświadczenia przez wojewodę w dniu 28 marca 2006 r. Potwierdziło ono zajęcie określonych przedmiotów opodatkowania przez zakład pracy chronionej. A zatem przedmiotowe zwolnienia przysługuje podatnikowi począwszy od kwietnia 2006 r., a więc miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik spełnił wszystkie kryteria uprawniające go do zwolnienia. Spółka wniosła skargę na wyżej opisaną decyzję SKO w K. do WSA w Krakowie, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 120 Op., a ponadto art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane poprzez nieuwzględnienie faktu, że tablice reklamowe będące własnością Spółki stanowią tymczasowe obiekty budowlane. W odpowiedzi na skargę SKO w K. wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1064/11 oddalił skargę. Sąd wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu opodatkowania tablic reklamowych umocowanych na gruncie przy pomocy fundamentów, podatkiem od nieruchomości w oparciu o art. 2 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. co jest związane z zakwalifikowaniem ich jako budowli. Sąd wskazał, że z przyjętych przez organy podatkowe i niezakwestionowanych w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych wynika, iż sporne obiekty składają się ze stopy żelbetowej zagłębionej w gruncie na głębokość 1,35 m i 2,5 m. oraz tablic reklamowych umocowanych na słupach połączonych z fundamentem za pomocą śrub. Wymiary stóp fundamentowych wynosiły odpowiednio 2,3 m x 3,6 m oraz 5,25 x 7,00 m. Wskazane cechy konstrukcyjne oraz wielkość nie pozwalają zaliczyć tego obiektu ani do budynku (brak przegród budowlanych, fundamentu i dachu - art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane), ani do obiektu małej architektury, którym są zazwyczaj obiekty niewielkie, nieskomplikowane pod względem technicznym, łatwe do posadowienia czy przeniesienia w inne miejsce (w szczególności obiekty kultu religijnego, architektury ogrodowej, czy obiekty użytkowe służące codziennej rekreacji i utrzymaniu porządku - art. 3 pkt 4 cytowanej ustawy). Sporne obiekty niewątpliwie są konstrukcją przestrzenną stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadają zatem ogólnym cechom budowli, o jakich mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, iż są to budowle w postaci wolno stojących urządzeń reklamowych trwale związanych z gruntem. Sąd podzielił dokonaną przez organy wykładnię pojęcia trwałego związania z gruntem; z opisu technicznego konstrukcji wynika, iż posadowienie przedmiotowego obiektu wymagało przygotowania określonego nośnika (stóp żelbetowych) i to potężnych rozmiarów (5,25 x 7,00 x 2,5 m) i wiązało się z koniecznością zadziałania w określony sposób na istniejący w miejscu jego ustawienia grunt, poprzez jego wybranie i zagłębienie fundamentów na głębokość 1,35 m i 2,5 m. aby warstwa posadowienia stanowiła wystarczająco stabilną podstawę dla słupów z tablicami. W rozważanej kwestii zasadnicze znaczenie ma czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję, co w rozpoznawanym przypadku sprowadzało się do konieczności zapewnienia słupowi i tablicy stabilnej podstawy uniemożliwiającej łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru (por. wyrok NSA z dnia 11.01.1999 r. w sprawie sygn. akt II SA 1617/98, Lex Nr 46756 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.04.2005 r. w sprawie sygn. akt VII SA/Wa 383/04, Lex Nr 169390). W konsekwencji powyższych ocen, nie może się ostać główny zarzut skargi -twierdzenie, iż przedmiotowe obiekty nie są budowlą w postaci wolno stojącego urządzenia reklamowego trwale związanego z gruntem, o jakim mowa w przepisie art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 Prawa budowlanego. Zwarty układ konstrukcyjny, który tworzą stopa żelbetowa, słup oraz tablica stanowią bowiem służącą jednemu celowi, techniczno-użytkową całość stabilnie zamocowaną w gruncie. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane poprzez nieuwzględnienie faktu, że tablice reklamowe będące własnością Spółki stanowią obiekty tymczasowe, a to z uwagi na fakt możliwości zmian lokalizacji tablic w zależności od wymogów rynku. A. [...] wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając temu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w szczególności: 1. art. 3 pkt 5 ustawy – Prawo budowlane poprzez nieuwzględnienie faktu, że tablice reklamowe będące własnością Spółki stanowią tymczasowe obiekty budowlane, 2. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez uznanie, że tablice reklamowe będące własnością Spółki, które w rzeczywistości nie są związane trwale z gruntem stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 3. art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie faktu, że w przedmiotowym stanie faktycznym znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którym mowa w ww. przepisie. W związku z powyższym Spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji; 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." W związku z powyższym należy stwierdzić, że wnoszący skargę kasacyjną nie zgłasza zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a tym samym oznacza to, że nie kwestionuje ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Z przedstawionych i zaaprobowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych wynika, że przedmiotem sporu jest ocena prawnopodatkowa tablic reklamowych stanowiących własność Spółki; złożona do akt dokumentacja wskazuje, że sporne obiekty składają się ze stopy żelbetowej zagłębionej w gruncie na głębokość 1,35 m i 2,5 m oraz tablic reklamowych umocowanych na słupach połączonych z fundamentem za pomocą śrub. Wymiary stóp fundamentowych wynoszą odpowiednio 2,3 m x 3,6 m oraz 5,25 m x 7,00 m. W tym miejscu wypada odnotować, że nie budzi kontrowersji między stronami, że obiekty te nie mogą być klasyfikowane jako budynki albo jako obiekty małej architektury. Istota zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej w pkt 1 i 2 sprowadza się do twierdzenia, że będące własnością Spółki tablice reklamowe nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaś argumentacja w obu przypadkach za podstawę przyjmuje tezę, że tablice reklamowe nie są trwale połączone z gruntem. To z kolei twierdzenie prowadzi skarżącą kasacyjnie do wniosków, że: 1) tablice reklamowe są tymczasowymi obiektami budowlanymi, które nie są przedmiotem opodatkowania (naruszenie art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego), 2) tablice reklamowe, które nie są trwale związane z gruntem nie stanowią budowli, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (naruszenie art. 1a ust.1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). Należy zatem przypomnieć, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę, jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jego analiza, podobnie jak analiza pozostałych przepisów u.p.o.l., a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3, pozwala przyjąć, iż ustawodawca uzależnił opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości jedynie od faktu wykorzystywania budowli w działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Z kolei zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja budowli, tak jak określenie zamieszczone w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, ma charakter definicji negatywnej (przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury). Oznacza to, że aby uznać dany obiekt za budowlę najpierw należy wykluczyć przynależność jego do dwóch pozostałych kategorii. Uwzględniając powyższe konstatacje, trzeba dostrzec i zaakceptować, że definicja sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest negatywną definicją "budowli". Z lektury jego treści można wnosić także, iż definicja ta ma charakter "zamknięty" (wyczerpujący), to zaś oznacza, że każdy obiekt budowlany musi być zaliczony do jednej z kategorii, o jakiej mowa w tym przepisie, a więc albo do budynku, albo do budowli, albo do obiektów małej architektury. Ze stwierdzeniem tym ściśle korespondują ustalenia Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione w wyroku z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1391/07 (LEX nr 499724). Wyeksponowano w nim fakt, iż definicja "obiektu budowlanego" w ustawie – Prawo budowlane została utworzona przy użyciu zwrotów: "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Według Sądu, z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 tej ustawy wynika, że dokonane wyliczenie ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane", te bowiem są odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Przywołując spostrzeżenia doktryny (Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2007, s. 40 i 53), Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że tymczasowe obiekty budowlane są tylko "pewną odmianą w zbiorze wszystkich obiektów budowlanych". Przepis art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jako budowlę wymienia "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe". W zasługującym na aprobatę i w zasadzie jednolitym orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie prezentowano stanowisko, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce. O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje w danej sprawie jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce lecz całość ustaleń organu dotyczących tego czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4.9. 2009 r., sygn. akt II OSK 1361/08 oraz powołane tam inne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23.6.2006 r., sygn. akt II OSK 923/05, z 28.6. 2006 r., sygn. akt II OSK 931/05, z 10.11.2006 r., sygn. akt II OSK 1329/05, z 25.5. 2007 r., sygn. akt II OSK 754/06, z 3.9.2009 r., sygn. akt II OSK 1331/08, z 25.8. 2009 r., sygn. akt II OSK 1293/08, z 11.9. 2008 r., sygn. akt II OSK 982/07, z 20.6.2008 r., sygn. akt II OSK 681/07, z 3.2. 2010 r., sygn. akt II OSK 249/09, z 29.7. 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09, z 5.1. 2011 r., sygn. akt II OSK 25/10, z 4.3. 2011 r., sygn. akt II OSK 427/10, z dnia 13.4. 2011 r., sygn. akt II OSK 647/10, z 19.4. 2011 r., sygn. akt II OSK 712/10, z 8.9.2011 r., sygn. akt II OSK 1302/10, z 25.1. 2012 r., sygn. akt II OSK 2117/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 21.7. 2011 r., sygn. akt II SA/Go 305/11 wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla oceny nośnika reklamowego jako trwale związanego z gruntem (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27.8. 2007 r., sygn. II SA/Po 61/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20.6.2008 r., II OSK 680/07). To, że określony obiekt budowlany jest przestawny nie oznacza, że nie można przyjąć, że jest on trwale związany z gruntem, ponieważ w aktualnym stanie techniki sposób wykonania fundamentu może być różny. Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. Trwałość połączenia budynku z gruntem musi być oceniana jako kwestia faktu. Decyduje o tym konstrukcja techniczna budynku, a połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwałe, że pozwala na bezpieczne korzystanie z obiektu i opiera się czynnikom (np. atmosferycznym) mogącym niszczyć tę konstrukcję. (wyrok WSA w Łodzi z 18.4.2013 r., sygn. akt II SA/Łd 205/13. LEX nr 1326042). Jest to prawidłowe stanowisko, ponieważ w aktualnym stanie techniki sposób wykonania fundamentu i całej konstrukcji tablicy reklamowej może być bardzo różny. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego należy podkreślić, że nie ma żadnych pod względem prawnym uzasadnionych podstaw aby tablice reklamowe stanowiące własność Spółki dla celów oceny podatkowej dzielić na poszczególne elementy składowe; przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Reasumując, organy w niniejszej sprawie słusznie uznały, że przedmiotowe obiekty są konstrukcją przestrzenną, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadają cechom budowli, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Autor skargi kasacyjnej zauważa, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej jak i w żadnym innym akcie prawnym. Czyni jednocześnie spostrzeżenie, że pojęcie to występuje w przepisach kodeksu cywilnego; w jego ocenie poglądy orzecznictwa jak i doktryny powstałe na gruncie art. 46 i 48 Kc powinny determinować znaczenie tego pojęcia w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego teza ta jest zbyt daleko idąca. Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że Kodeks cywilny pojęcia "trwałego związania z gruntem" nie definiuje, komentatorzy wskazują zaś, że trwałe związanie "jest kwestią faktu, decyduje o nim struktura techniczna budynku i jego przeznaczenie". Orzecznictwo i doktryna prawa cywilnego przy wyjaśnianiu tego pojęcia posługują się zwrotami normatywnymi, których brak w ustawie podatkowej i w Prawie budowlanym jak choćby "połączenie dla przemijającego pożytku". W końcu także cel regulacji Prawa budowlanego, do której wprost odnosi się ustawa podatkowa jest inny aniżeli przepisów Kodeksu cywilnego. Ta ostatnia ustawa zawiera bowiem regulacje, których funkcją jest ustalenie statusu prawnego rzeczy. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem wskazuje na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego. Nadmienić należy także, że twierdzenie skargi kasacyjnej odnośnie cywilnoprawnego rozumienia pojęcia "trwałego związania" wymagałoby pogłębionego prawnie wyjaśnienia, dlaczego należy przyznać prymat poglądom doktryny powstałym na gruncie art. 46 i 48 Kc a zaniechać wykładni językowej opartej na znaczeniu powszechnym (słownikowym) słów użytych w ustawie podatkowej. Skoro zatem organ podatkowy prawidłowo ustalił, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem to chybione stają się zarzuty naruszenia art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej – w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem – zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. W ocenie Sądu z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, że warunkiem koniecznym korzystania ze zwolnienia jest posiadanie stosownego dokumentu, stwierdzającego zgłoszenie przedmiotów opodatkowania wojewodzie, przy czym spełnienie tego warunku ma charakter konstytutywny. Słusznie więc organ podatkowy uznał, że zwolnienie to przysługuje najwcześniej za miesiąc następujący po miesiącu, w którym podatnik otrzymał zaświadczenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, iż przepis art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. nie przewiduje, że zwolnienie od opodatkowania następuje w miesiącu następującym po miesiącu, w którym uzyskano zaświadczenie. Z uwagi więc na roczny charakter deklarowania podatku, uzyskane zaświadczenie w trakcie 2006 r. powinno skutkować zwolnieniem przedmiotowych urządzeń reklamowych w okresie całego roku 2006. Pogląd ten pozostaje bowiem w sprzeczności z treścią art. 6 ust. 3 u.p.o.l., który stanowi, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że analiza treści zaświadczenia znajdującego się w aktach sprawy czyni wątpliwym czy Spółka, w odniesieniu do tablic reklamowych będących przedmiotem sporu mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Przepis ten stanowi bowiem wyraźnie, że zwolnienie przysługuje w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, co zostało potwierdzone decyzją lub zaświadczenie. Zwolnienie odnoszone jest więc do konkretnych, zindywidualizowanych i wymienionych w zaświadczeniu przedmiotów opodatkowania. Z treści zaświadczenia nie wynika aby konkretne, wymienione w decyzji organu I instancji tablice reklamowe zostały zgłoszone wojewodzie. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.