II FSK 1405/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), NSA Jan Rudowski, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1913/09 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 7 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1405/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 23 stycznia 2007 r. Prezydent [...] W. określił wobec S. Sp. z o.o. w W. (Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 rok w kwocie 140 909 zł. W uzasadnieniu decyzji Prezydent powołał m.in. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.) i wskazał, iż w wyniku kontroli podatkowej ustalono, że Spółka posiadała ujęte w ewidencji środków trwałych urządzenia reklamowe na terenie całej Polski oraz przejęła zobowiązania wynikające m. in. z dzierżawy gruntów zawartych przez inne przejęte spółki, przy czym w latach 2000 - 2004 nie składała deklaracji na podatek od nieruchomości. Według organu podatkowego fakt trwałości powiązania urządzeń reklamowych z gruntem potwierdziły przedłożone przez Spółkę projekty budowlano-montażowe. W rezultacie organ podatkowy potraktował tablice reklamowe jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, uznał także, że dwie z trzech kategorii tablic reklamowych, którymi dysponuje Spółka, są trwale związane z gruntem, co przesądziło, że stanowią budowle podlegające opodatkowaniu. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że tablice reklamowe będące własnością Spółki, które w rzeczywistości nie są związane trwale z gruntem, stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, - art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) poprzez zignorowanie wyjaśnień przedstawicieli Spółki co do stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego co do tego, czy tablice są trwale związane z gruntem, - art. 180 § 1 Ord. pod. poprzez zignorowanie przedstawionych przez Spółkę dowodów w postaci rysunków technicznych różnych kategorii tablic oraz wyjaśnień przedstawicieli Spółki w tym zakresie, a także poprzez zaniechanie powołania biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne. Decyzją z dnia 7 września 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że określiło wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 140 907 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy nie podzielił argumentacji Spółki co do znaczenia braku trwałego związania z gruntem tablic reklamowych ze względu na możliwość i konieczność stosunkowo łatwego ich demontażu po upływie przewidzianego czasu znajdowania się na gruncie (zwykle uzależnionego od czasu dzierżawy czy zezwolenia na lokalizację tablicy reklamowej). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji, powtórzyła swoje stanowisko i zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Za nieprawidłowe uznała określenie Spółce zobowiązania podatkowego od tablic reklamowych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż doszło do przypisania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie Spółki także w przypadku tablic zlokalizowanych na gruntach prywatnych, pomimo że w takiej sytuacji, podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie Spółka. Zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 Ord. pod. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Swoje stanowisko Spółka powtórzyła w piśmie z dnia 10 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 lutego 2010 r., sygn.akt III SA/Wa 1913/09, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd podkreślił, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do rozumienia pojęcia "budowla" użytego m.in. w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Opodatkowaniu podlega bowiem tylko taki obiekt budowlany, który - będąc związany z prowadzeniem działalności gospodarczej - jest budowlą w rozumieniu ustawy. W ocenie Sądu kwestii związania tablicy z gruntem nie można jednak zignorować, gdyż art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiujący na potrzeby postępowania podatkowego pojęcie "budowla" wprost i jednoznacznie odwołuje się do Prawa budowlanego. Odwołano się do art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego i stwierdzono, że negatywny aspekt tej definicji polega na tym, że budowlą jest taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury. Jednocześnie jednak przywołana definicja Prawa budowlanego podaje tytułem przykładu obiekty będące budowlami (aspekt pozytywny), a w miejscu wskazującym urządzenia reklamowe wymaga, aby były one trwale związane z gruntem. Jednak urządzenia reklamowe, w szczególności tablice jako najczęściej występujące urządzenia reklamowe, tylko wtedy są budowlami, gdy trwale związano je z gruntem. Istniejąca w Prawie budowlanym definicja tymczasowego obiektu budowlanego (art. 3 pkt 5) niczego nie zmienia w kwestii kwalifikacji obiektu budowlanego, gdyż pojęcie tymczasowego obiektu budowlanego nie pozostaje w żadnym prawnym związku z budynkiem, budowlą i obiektem małej architektury. Ustawa podatkowa pozostawia poza zakresem swojej regulacji zarówno obiekt małej architektury, jak też tymczasowy obiekt budowlany. W art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. znaczenie podatkowe przypisuje jedynie własności i posiadaniu gruntów, budynków lub ich części oraz budowli lub ich części. Sąd zaakcentował konieczność badania związania budowli stanowiącej tablicę reklamową z gruntem – zgodnie z przywołanymi przepisami ustawy podatkowej i Prawa budowlanego. Sąd wskazał, że związanie tablicy reklamowej z gruntem, dla zaistnienia przedmiotu opodatkowania, polegać musi na trwałym powiązaniu w sensie faktycznym, jak również na powiązaniu w sensie czasowym. Sąd podzielił stanowisko Spółki, że dla oceny trwałości związania tablicy z gruntem konieczne jest korzystanie z dorobku prawa cywilnego i istniejącego orzecznictwa sądów powszechnych dotyczącego w szczególności art. 48 Kodeksu cywilnego. Niezależnie od powyższego Sąd wskazał art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.li wyjaśnił, że ustanawia on zasadę opodatkowania własności, posiadania samoistnego oraz użytkowania wieczystego przedmiotów opodatkowania. Jeśli chodzi o opodatkowanie przedmiotów (w tym budowli) pozostających w posiadaniu zależnym, to opodatkowaniu podlegają jedynie budowle związane z gruntem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego. Opodatkowanie budowli znajdujących się na gruntach należących do innych podmiotów, w tym osób fizycznych, narusza art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargę kasacyjną i zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 2 i 22 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że celem nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonanej ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw, było zwolnienie z podatku od nieruchomości w istocie wszystkich nośników reklamowych, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta [...] W., 2. art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 2 ust.1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że pojęcie tymczasowego obiektu budowlanego nie pozostaje w żadnym związku z budynkiem, budowlą i obiektem małej architektury, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz decyzji Prezydenta [...] W., 3. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 47 i art. 48 k.c. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że za tablice reklamowe znajdujące się na gruncie prywatnym podatek od nieruchomości uiszcza właściciel gruntu, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz decyzji Prezydenta [...] W., 4. art.1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że tylko trwale związane z gruntem tablice reklamowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wtedy, gdy są w posiadaniu samoistnym Spółki, 5. art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane w zw. z art. 2 ust.1 u.p.o.l. poprzez uchylenie się od rozważenia czy budowlą jest fundament nośnika reklamowego, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz decyzji Prezydenta [...] W., 6. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania poprzez zawarcie we wskazaniach co do dalszego postępowania czynności, które zostały już wykonane. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie procesowym – spóźnionej odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego znalazły pełne potwierdzenie sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, w tym art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (w postaci uznania, że tylko trwale związane z gruntem tablice reklamowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy są w posiadaniu niesamoistnym Spółki), art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w związku z art. 47 i 48 Kodeksu cywilnego (w wyniku przyjęcia, że za tablice reklamowe znajdujące się na gruncie prywatnym podatek od nieruchomości uiszcza właściciel gruntu) oraz art. 3 pkt 5 ustawy – Prawo budowlane w związku z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (przez wadliwą kwalifikację pojęcia "tymczasowego obiektu budowlanego", a w konsekwencji – niewłaściwe ustalenie relacji pomiędzy nim i określeniami: budynek, budowla oraz obiekt małej architektury). Wymienione nieprawidłowości w ocenie prawnej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przesądziły o bezprzedmiotowości wskazań co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku – w skardze kasacyjnej błąd, o którym mowa, powiązano z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Zagadnienie odpowiadające istocie rozpatrzonego sporu doczekało się rozstrzygnięcia w dwóch wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 295/09 i II FSK 296/08 (LEX nr: 563458 oraz 510651). Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela zaprezentowane w nich stanowisko co do wykładni wyliczonych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, uznając za celowe przytoczenie zamieszczonych w drugim z nich uwag i spostrzeżeń. Przyjęto w nim, że w świetle odnoszących się do sprawy podatku od nieruchomości, przywołanych przez strony sporu przepisów prawa materialnego istotne jest nie to, czy dany obiekt (tablica reklamowa) jest trwale związany z gruntem, ale to czy z uwagi na konstrukcję budowlano-techniczną, może on "zostać zaliczony do budowli w rozumieniu u.p.o.l.". Z przedłożonych w tej sprawie przez skarżącą projektów wynikało, iż posiada ona wolnostojące urządzenia reklamowe. W tej sytuacji prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność trwałego związania tych obiektów z gruntem miałoby jedynie znaczenie czysto formalne, które nie wnosiłoby nic nowego do sprawy. W związku z tym, w przekonaniu Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż skoro przepisy u.p.o.l. nie uzależniają opodatkowania budowli od sposobu związania ich z gruntem nie ma potrzeby prowadzenia dalszych ustaleń w tym przedmiocie. Jak wynika bowiem z materiału sprawy, a co nie jest kwestionowane przez strony postępowania, tablice reklamowe mają jedynie charakter czasowy, co w ujęciu cywilistycznym oznacza, że nie można ich uznać za trwale związane z gruntem (art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozbawiona znaczenia była też okoliczność, czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, gdyż "w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie skarżąca (art. 3 u.p.o.l.)". Opodatkowaniu podlegają bowiem – jak podkreślono – "zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Co do zasady, podatek od budowli stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty, natomiast jeśli nie stanowią one części składowej gruntu, podatnikiem jest ich właściciel". Odnosząc się do zasadniczej także dla wyniku postępowania w niniejszej sprawie kwestii naruszenia prawa materialnego – art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, Sąd przypomniał, że w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., przepis ten definiował budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jego analiza, podobnie jak analiza pozostałych przepisów u.p.o.l., a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3, pozwala przyjąć, iż ustawodawca uzależnił opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości jedynie od faktu wykorzystywania budowli w działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Z kolei zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja budowli, tak jak określenie zamieszczone w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, ma charakter definicji negatywnej (przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury). Oznacza to, że aby uznać dany obiekt za budowlę najpierw należy wykluczyć przynależność jego do dwóch pozostałych kategorii. Uwzględniając powyższe konstatacje, trzeba uznać, że przyjęty przez sąd administracyjny pierwszej instancji w niniejszej sprawie sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest dotknięty błędem utożsamianym z wadliwą wykładnią prawa. Po pierwsze, Sąd bezzasadnie odrzucił posłużenie się dla potrzeb rozstrzygnięcia rysującego się sporu negatywną definicją "budowli". Nie sposób zaaprobować ten punkt widzenia chociażby ze względu na treść art. 3 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane, zawierającego definicję obiektu budowlanego. Z lektury jego treści można wnosić, iż definicja ta ma charakter "zamknięty" (wyczerpujący), to zaś oznacza, że każdy obiekt budowlany musi być zaliczony do jednej z kategorii, o jakiej mowa w tym przepisie, a więc albo do budynku, albo do budowli, albo do obiektów małej architektury. Ze stwierdzeniem tym ściśle korespondują ustalenia Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione w wyroku z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1391/07 (LEX nr 499724). Wyeksponowano w nim fakt, iż definicja "obiektu budowlanego" w ustawie – Prawo budowlane została utworzona przy użyciu zwrotów: "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Według Sądu, z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 tej ustawy wynika, że dokonane wyliczenie ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane", te bowiem są odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", ‘budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Przywołując spostrzeżenia doktryny (Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2007, s. 40 i 53), Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że tymczasowe obiekty budowlane są tylko "pewną odmianą w zbiorze wszystkich obiektów budowlanych". Po drugie, Sąd uzależnił w istocie objęcie opodatkowaniem w podatku od nieruchomości tablic reklamowych od faktu "trwałego ich połączenia z gruntem" (na przedostatniej stronie uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazał on: "W dalszym postępowaniu Organy ustalą [...], które z tablic będących w posiadaniu Spółki, są trwale związane z gruntem"). Wyrażając to zapatrywanie, Sąd nie uwzględnił jednak wszystkich aspektów prawnych roztrząsanej kwestii. Przede wszystkim nie wyjaśnił on, na czym miałoby polegać tak rozumiane, "trwałe związanie z gruntem", w szczególności zaś zaniechał udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy należy je rozpatrywać w znaczeniu cywilistycznym czy też potocznym, bądź też nadać mu szczególne, przystające do regulowanej materii znaczenie. Ponadto uwadze Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie umknęła okoliczność, iż zawarte w art. 3 pkt 5 ustawy – Prawo budowlane określenie "tymczasowy obiekt budowlany", niewątpliwie mieści się w zakresie pojęcia "obiekt budowlany" – art. 3 pkt 1 lit. a – c tej ustawy. Stosownie do tego pierwszego przepisu, tymczasowym obiektem budowlanym jest "obiekt przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany nie połączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe". Tymczasem w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyraźnie podniósł, iż "pojecie tymczasowego obiektu budowlanego nie pozostaje w żadnym prawnym związku z budynkiem, budowlą i obiektem małej architektury" (strona trzecia od końca uzasadnienia). Z przedstawionych powodów, zawarta w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane definicja budowli, która wymienia między innymi jako budowlę tablice reklamowe trwale związane z gruntem, nie może mieć przesadzającego znaczenia dla wyniku dokonywanej oceny prawnej. Wprowadzenie przez unormowanie tej ustawy pojęcia tymczasowego obiektu budowlanego sprawia bowiem, że tablice reklamowe, bez względu na sposób związania ich z gruntem podlegają zaliczeniu do obiektów budowlanych – budowli. Skoro tak, przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym. Niezależnie od tego zauważyć wypada, iż na gruncie prawa cywilnego status prawny rzeczy połączonych należy oceniać według kryteriów określonych w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie da się od niej odłączyć bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Zasadę tę potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02 stwierdzając co następuje: o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak, że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować. Dodatkowo do art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego włączono regulację, w myśl której przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Orzecznictwo sądowe konsekwentnie przyjmuje, że o tym czy ma miejsce połączenie dla przemijającego użytku, decyduje wola stron. Wniosek ten da się wywieść wprost m, in. z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1963 r., sygn. akt I CR 855/62. Wyrażono w nim pogląd, który należy uznać nadal za aktualny, iż stosownie do art. 7 Prawa rzeczowego, przedmiot połączony z rzeczą dla chwilowego użytku nie stanowi jej części składowej, choćby nawet w wyniku odłączenia przedmiot ten lub rzecz, do której został on dołączony, miały ulec na skutek odłączenia uszkodzeniu lub istotnej zmianie. Określenie "chwilowy" użytek nie oznacza użytku krótkotrwałego; może on być nawet długi, byleby tylko z okoliczności wynikało, że zgodnie z wolą i zamiarem osób zainteresowanych nie chodzi o połączenie na stałe. Za sprzeczne z uregulowaniem art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. rozpatrywanym w związku z art. 47 i 48 Kodeksu cywilnego trzeba więc uznać zapatrywanie sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż za tablice reklamowe znajdujące się na gruncie prywatnym podatek od nieruchomości uiszcza właściciel gruntu. Przychylając się do poglądu wyrażonego w przywołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 296/08, należy przypomnieć, że co do zasady, "podatek od budowli stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty, natomiast jeśli nie stanowią one części składowej gruntu, podatnikiem jest ich właściciel". Zbieżną z ta tezą koncepcję prezentują w literaturze przedmiotu L. Etel i M. Popławski, Opodatkowanie tablic reklamowych podatkiem od nieruchomości (PPLiFS.2008.9.10, teza nr 2, LEX nr 115792/2). Ich zdaniem, przy ustalaniu podatnika podatku od nieruchomości duże znaczenie ma ustalenie tego, czy obiekty budowlane (w tym tablice reklamowe) są trwale związane z gruntem w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Jeżeli tak, to płaci od nich podatek właściciel gruntu. Jeżeli nie – są to w przekonaniu autorów tymczasowe obiekty budowlane, wobec czego podatek płaci od nich ich właściciel, a właściciel gruntu płaci za grunt. Jeżeli tablice są zlokalizowane na gruncie Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, za grunt i za tablice płaci posiadacz gruntu. Zaprezentowana argumentacja skłania do uznania stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie za niezgodne z prawem, zarówno w odniesieniu do samej oceny prawnej, jak i wskazań co do dalszego postępowania. W stosunku do tych ostatnich zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że "zostały już wykonane (s. 3). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.