II FSK 295/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 637/07 w sprawie ze skarg R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 marca 2007 r. nr [...] oraz na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oraz odmowy wstrzymania wykonania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 16 października 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 637/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 marca 2007 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji oraz na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 marca 2007 r. w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 14 grudnia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności R. B. jako członka zarządu za zaległości podatkowe U. Sp. z o.o. Powyższa decyzja – doręczona stronie w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – stała się ostateczna wobec jej niezaskarżenia. Pismem z dnia 14 grudnia 2006 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności niniejszej decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa, tj. obrazę art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. R. B. argumentował, że orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie było dopuszczalne w sytuacji, gdy w toku egzekucji toczącej się wobec podatnika (spółki U.) dokonano zajęcia pieca hutniczego o wartości ok. 1 mln zł. Strona kwestionowała również doręczenie decyzji na adres – G. [...], mimo iż w dokumentach urzędu był wskazywany adres aktualnego miejsca zamieszkania, tj. K. ul. W. [...]. W dniu 2 stycznia 2007 r. R. B. zwrócił się ponadto o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2005 r. w trybie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 8 lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 23 marca 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Organ podatkowy wyjaśnił, że nie było możliwe naruszenie przez kwestionowany akt art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie odnosi się do decyzji o odpowiedzialności, lecz do postępowania egzekucyjnego mającego za przedmiot obowiązek określony w tego typu decyzji. Zdaniem organu, zarzutu rażącego naruszenia prawa jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie mogła również uzasadniać odmienna ocena strony co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej względem podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie dopatrzył się ponadto nieprawidłowości w doręczeniu decyzji. Sporna przesyłka została bowiem skierowana na adres G. [...], jaki figurował w bazie danych organów podatkowych. Pod ten sam adres zostały wysłane i odebrane osobiście przez skarżącego - postanowienie z dnia 17 października 2005 r. o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe oraz postanowienie z dnia 2 listopada 2006 r. o sprostowaniu z urzędu błędu pisarskiego. Powyższe dowodzi, że adres, na jaki wysłano decyzję, był poprawny formalnie i faktycznie, gdyż strona osobiście odbierała tam korespondencję urzędową. Postanowieniem z dnia 2 lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2005 r. stwierdzając brak przesłanek z art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 22 marca 2007 r. organ utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. W skargach na powyższe rozstrzygnięcia R. B. powtarzając dotychczasową argumentację zarzucił naruszenie art. 116 i art. 148 Ordynacji podatkowej. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2008 r. skarżący podniósł ponadto, że w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2005 r. bezpodstawnie orzeczono o odpowiedzialności strony za dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że doręczenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2005 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej było prawidłowe. Organ podatkowy postąpił właściwie kierując przesyłkę na adres G. [...], tj. adres zgłoszony przez podatnika w ramach obowiązku ewidencyjnego jako adres zamieszkania i zameldowania i jako taki figurujący w bazie danych urzędu skarbowego. Zdaniem Sądu, okoliczność, że skarżący poinformował o zmianie swego adresu w innych postępowaniach podatkowych (co R. B. przyznał na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2008 r.), nie stanowiła realizacji spoczywającego na podatniku obowiązku aktualizacji adresu w organie podatkowym, o jakim mowa w art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) i art. 146 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec U. Sp. z o.o., Sąd wyjaśnił, że prezentowane w tym zakresie przez stronę twierdzenia nie przesądzają o rażącym naruszeniu prawa. Bezskuteczność egzekucji toczącej się wobec spółki została bowiem stwierdzona w oparciu o informację z Działu Egzekucji w [...] Urzędzie Skarbowym z dnia 5 października 2004 r. Bez wpływu na ocenę rozpatrywanego zarzutu pozostawał również fakt, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia pieca odlewniczego spółki, gdyż według biegłego piec ten posiadał jedynie wartość złomową. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że celem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nie jest ponowne rozpoznawanie sprawy co do istoty lecz badanie, czy badana decyzja nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał również, że przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowił fakt obciążenia członka zarządu odpowiedzialnością za dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Sąd wyjaśnił, że podnoszona kwestia była wprawdzie źródłem kontrowersji, jednakże skład orzekający rozstrzygający niniejszą sprawę przychylił się do stanowiska dopuszczającego odpowiedzialność osoby trzeciej za dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Sąd zaakcentował przy tym, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Błędów w wykładni prawa nie należy – zdaniem składu orzekającego - traktować jako rażącego naruszenia prawa, skoro takim jest przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W końcowej części rozważań wojewódzki sąd administracyjny wskazał, że wobec braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2005 r. jako prawidłowe należało ocenić postanowienie w sprawie odmowy wstrzymania wykonania tej decyzji. W skardze kasacyjnej R. B. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez: - oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem przepisów o doręczeniach pism, a w szczególności art. 146, art. 148, art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej, - oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem art. 116 Ordynacji podatkowej, - oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotycząca odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki obejmowała zaległości niebędące podatkiem lecz sankcją karną wymierzoną spółce w trybie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), przez co naruszony został art. 51 § 1 w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organ podatkowy powinien był dokonać doręczenia decyzji o odpowiedzialności w trybie i kolejności miejsc doręczenia przewidzianych w art. 148 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazano, że dowody zebrane w sprawie (przekazane na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2008 r.) jednoznacznie potwierdzały, że skarżący powiadomił o aktualnym miejscu zamieszkania w tym, konkretnym postępowaniu. W zakresie zagadnienia bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki U. strona zwróciła uwagę, że wycena pieca hutniczego stwierdzająca jego złomową wartość została dokonana po upływie pięciu lat po jego zajęciu, przy czym biegły rzeczoznawca oceniał jedynie korpus pieca bez wglądu do jego oprzyrządowania. Autor skargi kasacyjnej podkreślił ponadto, że z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, iż dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług ma charakter sankcyjny. Nie jest zatem dopuszczalne obciążanie członka zarządu odpowiedzialnością z tego tytułu, tym bardziej, że prezes spółki ponosił odpowiedzialność za nieprawidłowe rozliczenia podatkowe w trybie Kodeksu karno skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z uwzględnieniem okoliczności decydujących o nieważności postępowania sądowego. Jeżeli zatem - tak jak w rozpatrywanym przypadku - brak przesłanek nieważności (art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zakres kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny drugiej instancji wyznacza treść wniesionego przez stronę środka odwoławczego, w tym przede wszystkim treść zarzutów kasacyjnych kierowanych przeciwko zaskarżonemu wyrokowi. Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 cytowanego Prawa w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 146, art. 148, art. 149 i art. 150, art. 116, art. 51 § 1) i ustawy o podatku od towarów i usług (art. 27 ust. 5 i 6). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestionowane orzeczenie nie zawiera uchybień w zakresie powołanych norm procesowych. Kluczowa dla oceny stanowiska skarżącego pozostaje okoliczność, że rozpatrywana sprawa dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Toczące się w tym przedmiocie postępowanie ma charakter nadzwyczajny, gdyż tworzy odstępstwo od jednej z podstawowych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, to jest zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie i literaturze wielokrotnie wyjaśniano, że celem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nie jest ponowne merytoryczne rozpoznawanie zakończonej już sprawy, ale sprawdzenie, czy decyzja organu podatkowego jest dotknięta kwalifikowaną wadą określoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (por. m. in. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I GSK 1770/06, LEX nr 338917, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 240/04, LEX nr 168004 oraz B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II., Toruń 2007, str. 573 - 574 i powołane tam orzecznictwo). Wskazanych powyżej odrębności cechujących postępowanie nadzwyczajne zdaje się nie dostrzegać autor rozpatrywanego środka odwoławczego, o czym może świadczyć już chociażby niepowołanie przez stronę zarzutu wskazującego bezpośrednio na naruszenie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści skargi kasacyjnej wynika zaś, że skarżący dopatruje się rażącego naruszenia prawa w nieprawidłowym doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji, błędnej ocenie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz obarczeniu strony odpowiedzialnością za dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W odniesieniu do dwóch pierwszych z zarzucanych przez stronę wad (kwestii doręczenia i oceny przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej) zwrócić uwagę należy, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić w przypadku, gdy kwestionowane rozstrzygnięcie pozostaje w oczywistej i niewątpliwej sprzeczności z przepisem prawnym (por. m. in. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 113/06, LEX nr 281145). W konsekwencji nie każde uchybienie, które mogłoby stanowić zarzut podnoszony w ramach postępowania zwykłego, stanowi podstawę do wyeliminowania decyzji w trybie stwierdzenia nieważności. Rację miał zatem Sąd pierwszej instancji podnosząc, że polemika z ustaleniami organów podatkowych co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec U. Sp. z o.o. nie mogła uzasadniać rażącego naruszenia prawa. Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie powinno bowiem zastępować zwykłych środków odwoławczych i prowadzić do powtórnego rozpoznawania sprawy w zakresie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Trafnie również nie dostrzeżono w zaskarżonym wyroku kwalifikowanych wad w zakresie sposobu doręczenia decyzji podatkowej. Powoływane przez stronę w skardze kasacyjnej okoliczności nie przeczyły wnioskom prezentowanym przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący nie dopełnił obowiązku poinformowania organu podatkowego o zmianie adresu zamieszkania i odbioru korespondencji w tym konkretnym postępowaniu. O istnieniu przesłanki przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie przesądzał także fakt obciążenia R. B. odpowiedzialnością za dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług spółki. Wskazane zagadnienie stanowiło źródło sporu w orzecznictwie sądowym. Jak dalece odmienne były w tym zakresie poglądy judykatury może świadczyć treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłej w dniu 16 listopada 2009 r., sygn. akt I FPS 2/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/7, która rozstrzygnęła zaistniały problem. Mając na względzie wspomniane rozbieżności interpretacyjne powstałe na tle zakresu odpowiedzialności członka zarządu spółki, podkreślenia wymaga, że decyzja podatkowa opierająca się na jednej z konkurujących wówczas wykładni normy prawnej nie mogła być uznana za naruszającą prawo w sposób rażący. Należy w pełni zgodzić się z wyrażonym w orzecznictwie poglądem, że wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy – tak jak w niniejszej sprawie - zostanie ona później uznana za nieprawidłową (por. m. in. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/08, LexPolonica nr 2240105). Nie sposób bowiem mówić o oczywistej, wyraźnej sprzeczności między rozstrzygnięciem organu podatkowego a przepisem prawa, którego rozumienie budziło istotne kontrowersje w praktyce. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.