I FSK 1937/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K.a od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 385/08 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 31.12.2007 r., sygn. I SA/Kr 914/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28.12.2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach Sąd wskazał, że decyzją z dnia 03.06.2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. Decyzją z dnia 27.01.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Skarga podatnika do Sądu administracyjnego została odrzucona z powodu braków formalnych postanowieniem WSA w Krakowie z dnia 25.04.2006 r. W dniu 19.06.2007 r. skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27.01.2006 r., zarzucając na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", że została ona wydana z rażącym naruszenie prawa, tj. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.". Decyzją z dnia 04.10.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 27.01.2006 r. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 28.12.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 04.10.2007 r. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 28.12.2007 r. i poprzedzających ją decyzji, wskazując na naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 i 4 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3 i art. 193 i 290 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 29.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Rozpoznając sprawę Sąd wskazał, że rażące naruszenie prawa zachodzi w sytuacji gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Uchybienie takie będzie miało miejsce, gdy w nie budzącym wątpliwości stanie prawnym zostanie wydana decyzja, która swoją treścią stanowi zaprzeczenie obowiązujących przepisów. Kierując się powyższymi względami Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Sąd podkreślił, że formułowany przez skarżącego zarzut naruszenia art. 17 u.p.t.u. opiera się na subiektywnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a przez to jest nietrafny. Zdaniem Sądu organy nad wyraz skrupulatnie wyjaśniły powody, dla których uznały sporządzony w sprawie operat szacunkowy za rzetelny. W kwestii naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że brak protokołu z badania ksiąg podatkowych (a więc nie zastosowanie procedury obalania domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych) nie stanowi przeszkody do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze jej oszacowania. Ponadto Sąd podkreślił, że w przypadku rażącego naruszenia przepisów procesowych za takie może zostać uznane wyłącznie naruszenie tego rodzaju przepisów tkwiących w samej decyzji. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną M. K., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie w całości i uchylenie decyzji organów podatkowych wydanych w trybie nadzwyczajnym i decyzji wymiarowych, zarzucając: 1. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 popsa i art. 151 popsa przez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu przez WSA w Krakowie rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe w wyniku uznania, że jest dopuszczalne określenie wysokości obrotu nie na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia lecz w oparciu o inne kryteria takie jak wartość amortyzacji rocznej powiększonej o zysk właściciela oraz przeciętnych cen stosowanych w innych okresach niż dzień wykonania świadczenia a w konsekwencji odmowę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji ostatecznej, 2. rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 2 popsa i art. 151 popsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 3, art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez pominięcie przez WSA w Krakowie rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe a to art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przy ustalaniu stawek czynszu dzierżawnego celem wykazania przesłanej stosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz celem oszacowania wysokości obrotu w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. a w konsekwencji odmowę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. kasator wyjaśnił, że wbrew wyraźnej treści tego przepisu organy podatkowe w oparciu o opinię biegłych ustaliły podstawę opodatkowania nie na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia pomniejszonych o podatek. Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała, że Sąd bezpodstawnie uznał, iż uwzględniona przez organy opinia jest rzetelna, skoro biegli nie uzyskali wiarygodnych danych dotyczących baz paliwowych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. wyznacza dopuszczalne granice, w ramach których organ podatkowy może dokonywać oszacowania podstawy opodatkowania. Kierowanie się przez organ przy szacowaniu kryteriami nie wymienionymi w tym przepisie przesądza o rażącym naruszeniu tego przepisu. W części uzasadnienia zrzutu naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej kasator stwierdził, że Sąd, sprawując kontrolę legalności działań organów podatkowych bezpodstawnie pominął szereg uchybień dokonanych przez organy w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego. Autor skargi kasacyjnej przede wszystkim podkreślił, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania biegli rzeczoznawcy nie uwzględnili ważnych dla ustalenia dochodów dzierżawcy raportów dziennych sprzedaży prowadzonej w latach 2001 – 2003 oraz zmian w zakresie wyposażenia technicznego, dokonanych napraw i remontów badanych stacji paliw na przestrzeni lat 2001 – 2003. Tym samym w ocenie autora skargi kasacyjnej kluczowy w sprawie dowód nie został prawidłowo przeprowadzony, a następnie błędnie oceniony przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. W punkcie wyjścia takiej oceny zauważyć trzeba, że postępowanie w sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym (stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej), określonym w przepisach rozdz. 18 Działu IV ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.; tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Powyższa uwaga nie jest przy tym bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Pamiętać bowiem trzeba, że wskazany wyżej tryb postępowania wyznacza granice kognicji zarówno organów podatkowych, jak i Sądu administracyjnego, którego rozstrzygnięcie stanowi przedmiot oceny dokonanej przez tut. Sąd. Wynika to z faktu, że postępowanie nadzwyczajne ma na celu weryfikację prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym). Istota tego postępowania sprowadza się zatem w pierwszym rzędzie do rozstrzygnięcie kwestii występowania przesłanek określonych wprost w ustawie, tj. wad decyzji ostatecznych oraz dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych dochodzonych w trybie przepisów procesowych zawartych we wskazanej wyżej ustawie Ordynacja podatkowa (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2003 r., str. 802 –803). Innymi słowy, w postępowaniu nadzwyczajnym badaniu (na które składają się stosowne ustalenia i oceny) podlega w pierwszej kolejności kwestia, czy zaistniały w niej przesłanki warunkujące uruchomienie danego trybu nadzwyczajnego i dopiero gdy okoliczność ta zostanie potwierdzona, dopuszczalnym staje się przejście do już raz rozstrzygniętej istoty danej sprawy. Stąd też okoliczności tyczące rozstrzygniętego już meritum sprawy podlegać będą w pierwszej kolejności ocenie prowadzonej w kontekście li tylko i wyłącznie owych wad (przesłanek) warunkujących uruchomienie danego trybu nadzwyczajnego (tu: nieważnościowego). Sprawia to tym samym, że w przedmiotowej sprawie zasadniczym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia była kwestia występowania przesłanek określonych w przepisie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czym – prawidłowo – zajął się Sąd I instancji. Wnioski, do jakich przy tym doszedł, a którym dano wyraz w uzasadnieniu skarżonego wyroku, strona skarżąca kwestionuje za pomocą obu, przewidzianych przepisem art. 174 popsa, podstaw kasacyjnych. W ramach pierwszej z nich powołano się na zarzut rażącego naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Z kolei w ramach drugiej (kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego) zarzucono Sądowi I instancji rażące naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 151 popsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Konfrontując przedmiotowe zarzuty z uwagami poczynionymi na wstępie skonstatować trzeba, że najistotniejszym zarzutem jest wytknięte Sądowi I instancji naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do niego stwierdzić trzeba, iż zarzut ten uznać trzeba za wadliwie skonstruowany a przy tym całkowicie nieuzasadniony. Przede wszystkim kasator regulację tą błędnie kwalifikuje jako procesową. O kwalifikacji danej normy nie przesądza przecież akt prawny, w którym została ona pomieszczona. Stąd też skoro art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej jest unormowaniem określającym przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej, przez co determinującym sposób rozstrzygnięcia sprawy prowadzonej w oparciu o tę podstawę prawną, to niewątpliwie jest przepisem materialnoprawnym. Przechodząc wszakże do porządku nad wskazanym mankamentem nie sposób jednak nie zauważyć, że zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w żaden sposób nie został umotywowany. Tymczasem bez względu na rodzaj wytykanego uchybienia do obowiązków kasator należy wskazanie, jaki przepis prawa naruszony został kwestionowanym orzeczeniem oraz wyjaśnienie na czym owo uchybienie polegało. W tych ramach w szczególności koniecznym jest w przypadku uchybień materialnoprawnych zaprezentowanie właściwej wykładni prawa bądź wyjaśnienie na czym polegało wadliwe zastosowanie danej normy prawnej zaś w przypadku uchybień proceduralnych oprócz "pokazania uchybienia" także umotywowane jego wpływu na wynik sprawy. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku kasator kwestie tą całkowicie pominął być może wychodząc z założenia, że wystarczającym będzie określenie jako "rażące" tych uchybień, które wskazuje w petitum przedmiotowej skargi kasacyjnej. Ponieważ jednak czyni to w oderwaniu od podstawowej w tej sprawie regulacji art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zabieg taki sam w sobie uznać należy za niewystarczający. Wywołuje bowiem ten skutek, że postawionym zarzutom nadaje cechy typowe dla postępowania zwykłego podczas, gdy przedmiotowa sprawa toczyła się w trybie nadzwyczajnym. Ów, typowy dla postępowania zwykłego, charakter zarzutów potwierdza zresztą lektura uzasadnienia przedmiotowej skargi. Uzasadnienie to posługuje się bowiem takim sposobem argumentacji, który wytyka wady postępowania zakończonego podjęciem decyzji ostatecznej nie wskazując równocześnie na takie ich cechy, które można byłoby podciągnąć pod rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Kiedy bowiem można zasadnie twierdzić, że naruszenie prawa ma charakter naruszenia rażącego? Otóż odpowiadając na tak zakreślony problem stwierdzić trzeba, że prawodawca przesłankę rażącego naruszenia prawa określił za pomocą kryteriów nieostrych, które wywoływały liczne spory. Bogate orzecznictwo, jak i opracowania doktrynalne pozwalają wszakże przyjąć, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia, gdy stan prawny sprawy jest zasadniczo możliwy do jednoznacznego ustalenia na podstawie obowiązujących przepisów. Przepisy te nie mogą przy tym wywoływać rozbieżności interpretacyjnych tego rodzaju, że organ podatkowy zmuszony jest wybierać spośród równoważnych interpretacji. Innymi słowy, konsekwencje prawne przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności ich wykładni. W tym stanie rzeczy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienie sprawy pozostają w jednoznacznej opozycji do treści obowiązujących, a przy tym stosowanych w sprawie regulacji prawnych (por.: J. Borkowski, op. cit., str. 807 – 810; H. Dzwonkowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2000, str. 610 – 613). Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje uznanie także w zasadniczo utrwalonych poglądach judykatury. Na poparcie tego wniosku przywołać zresztą można między innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.05.2003 r., sygn. III SA 2395/01, w którym zauważa się, że "rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" (System Informacji Prawnej LEX – Lex nr 146076). Podobne konkluzje odnaleźć także można w innym wyroku tegoż Sądu z dnia 13.10.2005 r., sygn. FSK 2294/04, w którym stwierdzono, że "o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki" (Lex nr 173113). Konfrontując w tej sytuacji zgłoszone w sprawie zarzuty z zaprezentowanymi poglądami stwierdzić należy, iż żadne ze wskazanych uchybień, czy to prawa materialnego czy też procesowego, nie daje podstaw do uznania, iż cechuje je tak wysokie natężenie wadliwości, iż mogą one podlegać zakwalifikowaniu do kategorii rażących naruszeń prawa. Na powyższe trafnie zresztą zwrócił uwagę Sąd I instancji akcentując w roztrząsanym tu zakresie przede wszystkim wadliwość konstrukcji zarówno zarzutów jak i definiowania kwestii wymagających rozstrzygnięcia w tym, nadzwyczajnym – co trzeba raz jeszcze podkreślić, postępowaniu. Trafnie przy tym zauważył, że mankamenty te świadczą o tym, iż strona stara się w istocie doprowadzić do kolejnego rozpatrzenia sprawy raz już rozstrzygniętej w sposób ostateczny, której to konkluzji kasator nie zdołał zwalczyć. Tymczasem nie może ulegać wątpliwości, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym , w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Do tego zaś zmierzają sformułowane w przedmiotowej skardze zarzuty. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. art. 184 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzekano, gdyż wobec braku stosownego wniosku strona przeciwna – Dyrektor Izby Skarbowej w K. utracił swe roszczenie po myśli art. 210 § 1 popsa.