I SA/Kr 385/08

Sygn. akt I SA/Kr 385/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 czerwca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr.), Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Ewa Michna, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2008r., sprawy ze skargi M. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, - skargę oddala - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję nr [...] określającą skarżącemu M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2001 r., skarżący zaniżył kwotę podatku należnego. Stwierdzona nieprawidłowość była wynikiem zaniżenia czynszu dzierżawnego z tytułu umów dzierżawy nieruchomości zawartych z "P" Sp. z o.o. oraz pominięcia w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, podatku należnego od sprzedaży paliw. Na skutek wniesionego przez skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]., nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. Na decyzję tę skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na wniesioną skargę wniósł o jej odrzucenie z powodu uchybienia terminowi do jej wniesienia, zaś w razie nieuwzględnienia tego wniosku, o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2006 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 499/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucił skargę, uznając że została wniesiona po upływie terminu do jej wniesienia. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 18 maja 2007 r. W dniu [...] czerwca 2007 r. skarżący wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...], w którym podniósł, że w sposób rażący narusza ona przepisy prawa. W uzasadnieniu wniosku skarżący stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. przepisów art. 17 ust. 1 pkt 3) w zw. z ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.), zwanej dalej VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem, że powiązania kapitałowe skarżącego ze Spółką PHU "P" Sp. z o.o. miały wpływ na ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego oraz niewłaściwe zastosowanie w związku z określeniem obrotu nie na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia lecz na skutek przyjęcia, że czynsz dzierżawny jest równy wartości amortyzacji rocznej powiększonej o zysk właściciela. Zdaniem skarżącego naruszono przepisy prawa procesowego, tj. art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, póz. 926 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie w związku z określeniem przez organ zobowiązania podatkowego w oparciu o błędne ustalenia faktyczne oraz niepełny materiał dowodowy. Skarżący zarzucił także naruszenie prawa procesowego, wyrażonego w art. 193 § 1, art. 193 § 3, art. 193 § 6 - § 8 oraz art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2004r. nr 8, póz. 65 ze zm.), poprzez błędną wykładnię w związku z uznaniem iż, dopuszczalne jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego na i podstawie art. 21 § 3 Ordynacji Podatkowej oraz na podstawie art. 17 ust. l pkt 3 ustawy VAT, w wysokości odmiennej niż wynika z ewidencji prowadzonej przez podatnika, bez obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych w trybie przewidzianym w art. 193 § 6 - § 8, czy też zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji Podatkowej. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 Ordynacji podatkowej oraz zasad postępowania dowodowego, tj. art. 180, art. 187, art. 188, art. 191oraz art. 210 § 4 Ordynacji Podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], odpierając zarzuty skarżącego, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzających. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji: a) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 3) w zw. z ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.), zwanej dalej VAT, poprzez: - niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem, że powiązania kapitałowe Skarżącego ze Spółką PHU "P" Sp. z o.o. miały wpływ na ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego, - niewłaściwe zastosowanie w związku z określeniem obrotu nie na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. b) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, póz. 926 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie w związku z określeniem przez organ zobowiązania podatkowego w oparciu o błędne ustalenia faktyczne oraz niepełny materiał dowodowy. c) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 193 § 1, art. 193 § 3, art.193 § 6 - § 8 oraz art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2004r. nr 8, póz. 65 ze zm.), poprzez błędną wykładnię w związku z uznaniem iż, dopuszczalne jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego na i podstawie art. 21 § 3 Ordynacji Podatkowej oraz na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, w wysokości odmiennej niż wynika z ewidencji prowadzonej przez podatnika bez, obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych w trybie przewidzianym w art. 193 § 6 - § 8, czy też zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji Podatkowej. d) naruszenie prawa procesowego, tj. ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 121, 122, 123, 124 Ordynacji podatkowej oraz zasad postępowania dowodowego, tj. art. 180, art. Art. 187, art. 188, art. 191 art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi skarżący zakwestionował prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, a dotyczących wpływu powiązań kapitałowych firmy skarżącego Przedsiębiorstwo Prywatne "K" ze Spółką PHU "P" Sp. z o.o. na wysokość czynszu dzierżawnego ustalonego w umowie zawartej między tymi podmiotami. Podniósł, że powiązania te nie miały wpływu na ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego. Skarżący stwierdził, że utworzył spółkę PHU "P" Sp. z o.o. w celu dostosowania rozrastającej się działalności w ramach Przedsiębiorstwa Prywatnego "K" do właściwej formy prawnej. W takiej sytuacji uzasadnionym było ustalenie ceny na poziomie określonym w przedmiotowych umowach dzierżawy albowiem przy ustalaniu ich uwzględnił przepisy kodeksu spółek handlowych, które zakazywały skarżącemu jako członkowi zarządu Spółki PHU "P" Sp. z o.o., działania na jej szkodę. Skarżący podkreślał, że z momentem rozpoczęcia działalności w formie spółki, wysokość czynszu ustalił adekwatnie do zdolności finansowych spółki oraz niepełnego wyposażenia stacji paliw oraz bazy paliw. Skarżący przywołał orzecznictwo NSA, z którego wywiódł, że sam fakt powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych, choćby jeden z nich korzystał ze szczególnych ulg. Zdaniem skarżącego organ podatkowy rażąco naruszył art. 17 ust. 1 pkt 3) ustawy VAT przy ustaleniu wysokości obrotu jego firmy przez to, że nie oparł się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek. W konsekwencji organ nieprawidłowo określił wysokość obrotu za miesiąc styczeń 2001 wyłącznie na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawców majątkowych. Niedopuszczalnym, zdaniem skarżącego, było określenie wysokości czynszu za rok 2001 w takiej samej wysokości jak za rok 2003, albowiem przychody uzyskiwane przez dzierżawcę w momencie rozpoczynania działalności gospodarczej były znacznie niższe, niż w późniejszym okresie. Operat szacunkowy nie uwzględnił także wpływu modernizacji stacji paliw, dokonywanej na przestrzeni lat, na wysokość czynszu dzierżawnego. Skarżący stwierdził, że fakt zawarcia umów leasingu dystrybutorów także powinien być uwzględniony przy określaniu wysokości czynszów dzierżawnych albowiem świadczą o niepełnym wyposażeniu wydzierżawianych stacji paliw, z czym była związana konieczność ponoszenia wydatków inwestycyjnych przez dzierżawcę. Skarżący uznał, że rażącym naruszeniem prawa ze strony organów było zastosowanie art. 17 ustawy o VAT, który to ma charakter wyjątkowy, w sytuacji gdy biegli w trakcie badania rynku nie uzyskali wiarygodnych danych dotyczących wynajmu baz, tj. przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. Podważa to prawidłowość ustalenia przez organ podatkowy czynszu dzierżawnego za wynajem środków trwałych, w oparciu o wartość amortyzacji rocznej powiększonej o zysk właściciela, jako odpowiednika przeciętnych cen rynkowych. Ponadto skarżący podniósł, że rażące naruszenie prawa wyrażonego w art. 193 § 1 Ordynacji Podatkowej, nastąpiło poprzez brak wskazania za jaki okres i w jakiej części organy podatkowe nie uznały za dowód w postępowaniu podatkowym, ewidencji prowadzonych przez skarżącego dla celów podatku od towarów, przy jednoczesnym określeniem podatku od towarów i usług w wysokości innej niż wynikającej z tych ewidencji. Skarżący stwierdził, że na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie przeprowadziły badania ksiąg podatkowych, nie stwierdziły nierzetelności, a także nie obaliły ich wartości dowodowej. W następstwie określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż to wynika z prowadzonych ewidencji, co stanowiło rażące naruszenie przytoczonych przepisów i uzasadnia stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Ponadto skarżący stwierdził, że organ podatkowy rażąco naruszył art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania podatkowego w oparciu o błędne ustalenia faktyczne oraz niepełny materiał dowodowy - skarżący nie zgodził się z dokonaną przez organy podatkowe oceną dowodów, a także zarzucił brak stanowiska organu wobec podnoszonych przez niego argumentów. Dodał, że w sprawie pominięto ważne dla ustalenia dochodów dzierżawcy raporty dziennych sprzedaży prowadzonej w latach 2001-2003 przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "P" Sp. z o.o. Doprowadziło to także do rażącego naruszenia ogólnych zasad postępowania wynikających z art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji Podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, że znaczne dysproporcje w ustaleniu wysokości czynszu dzierżawnego w cenach stosowanych pomiędzy firmą skarżącego i firmą "P", a cenami stosowanymi między "P" i "P1" sp. jawna - dotyczącymi tego samego przedmiotu umowy, oraz stanowisko skarżącego w tym przedmiocie, z którego wynikał brak wiarygodnego wyjaśnienia tych dysproporcji, wskazywały, iż istnieją powiązania pomiędzy firmami, które miały wpływ na ustalenie ceny dzierżawy. Odnośnie zarzutu nieprawidłowych ustaleń organu podatkowego przyjmujących, że biegli ustalili wysokość obrotu w oparciu o dane przekazane przez skarżącego, organ stwierdził, że opinia została sporządzona przez uprawnionych rzeczoznawców majątkowych, a skarżący brał udział w czynnościach biegłego między innymi poprzez rozmowę. Ponadto biegły uzyskał od skarżącego dane na temat miesięcznych przychodów stacji. Zatem, organ podniósł, że skarżący miał możliwość przedstawienia materiałów i dokumentów niezbędnych do prawidłowego sporządzenia takiej opinii. W dokonanej wycenie rzeczoznawcy określili średnią wartość rynkową czynszów dzierżawnych na poziomie znacznie odbiegającym od ceny stosowanej przez skarżącego biorąc pod uwagę dane dotyczące wynajmu stacji paliwowych w tym okresie. To, iż biegli nie dysponowali wiarygodnymi danymi dotyczącymi wynajmu baz paliwowych nie oznacza, że nie byli w stanie ustalić wiarygodnej rynkowej wysokości czynszu posługując się innymi dostępnymi danymi. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że operat szacunkowy został sporządzony rzetelnie. Biegli dokonując wyceny wzięli pod uwagę wszechstronne dane między innymi: stan techniczno - użytkowy stacji, analizę miejsca położenia stacji, szczegółową ani przychodów kosztów oraz wydatków oraz informacje uzyskane na temat stawek za dzierżawę stacji usytuowanych w rejonie małopolski. Biegli w swoim opracowaniu założyli, że obrót na przedmiotowych stacjach utrzymywał się na tym samym poziomie na przestrzeni lat 2001 - 2003. W związku z tym ustalenie czynszu w jednakowej wysokości za lata 2001 - 2003 w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa. W związku z tym nie zostały także naruszone przepisy Ordynacji podatkowej wyrażone w art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191. Co do twierdzeń skarżącego, że na wysokość czynszu dzierżawnego miała wpływ konieczność poczynienia inwestycji na wydzierżawianych stacjach, organ stwierdził, że dzierżawca nie jest zobowiązany do dokonywania nakładów użytecznych, a jeśli dokona takich nakładów to może żądać ich zwrotu. W przedmiotowej sprawie skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających poniesienie przez dzierżawcę nakładów użytecznych, uzasadniających podniesienie czynszu dzierżawnego w umowie dzierżawy zawartej pomiędzy Spółką "P", a Spółką "P1". Na poczynienie takich nakładów, nie wskazywały także przedłożone przez skarżącego umowy leasingu zawarte przez Spółkę "P". Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo wymienił także liczne fakty ustalone w toku postępowania dowodowego, które jego zdaniem świadczyły, że skarżący dokonywał sprzedaży detalicznej paliw na stacjach wydzierżawionych firmie "P" Sp. z o.o. Ponadto organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że skarżący nie ujął w ewidencji sprzedaży, faktur wystawionych przez firmę skarżącego Przedsiębiorstwo Prywatne "K", a fakt ich istnienia został stwierdzony w oparciu o postępowanie kontrolne prowadzone u nabywców towarów. Stąd mimo, że nie sporządzono protokołu stwierdzającego nierzetelność ksiąg podatkowych, nie stanowiło to zdaniem organu podatkowego, rażącego naruszenia prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżona decyzja nie była dotknięta wadą nieważności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Przechodząc do rozważań nad zasadnością skargi, podkreślić należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji normują przepisy Ordynacji podatkowej w art. 247 i następnych. Zgodnie z art. 247 § 1 wymienionej ustawy "organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może się wiec przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004r. III SA/Wa 240/04 LEX nr 168004 oraz wyroki NSA: z dnia 21 września 2001 r., III SA 1430/00 i z dnia 18 października 2001 r, III SA 1685/00). Powyższy katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla więc ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca stwierdziła, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), poprzez nieuprawnione zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 3) w zw. z ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.), zwanej dalej VAT, w związku z uznaniem, że powiązania kapitałowe skarżącego ze Spółką PHU "P" Sp. z o.o. miały wpływ na ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego oraz w związku z określeniem obrotu nie na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. Skarżący zarzucił również rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, póz. 926 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie w związku z określeniem przez organ zobowiązania podatkowego w oparciu o błędne ustalenia faktyczne oraz niepełny materiał dowodowy. Ponadto rażące naruszenie prawa procesowego zdaniem skarżącego przejawiało się w naruszeniu art. 193 § 1, art. 193 § 3, art.193 § 6 - § 8 oraz art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2004r. nr 8, póz. 65 ze zm.) oraz art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. Art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Przesłanka rażącego naruszenia prawa, na którą powołuje się strona skarżąca, zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem NSA zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości, co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Utrwalony także jest w orzecznictwie pogląd, że za rażące naruszenie prawa nie można uznać błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie przepisu w sposób jasny i jednoznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy istnieje możliwość rozbieżnych interpretacji. Wybór jednej z nich nie może być uznany za rażące naruszenie prawa nawet, jeżeli zostanie ona uznana za nieprawidłową. Uchybienie takie będzie miało miejsce, gdy w nie budzącym wątpliwości stanie prawnym zostanie wydana decyzja, która swoją treścią stanowi zaprzeczenie obowiązujących przepisów. Rozpoznając niniejszą sprawę Sad uznał, iż organy podatkowe wydając przedmiotowe decyzje nie naruszyły rażąco prawa. Decyzje te zostały bowiem wydane w oparciu i zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami. Podnoszony przez stronę skarżącą argument, jakoby przesłanką do stwierdzenia nieważności przedmiotowych decyzji było naruszenie art. 17 ustawy o VAT, uznać należy za nietrafny. Skarżąca, przedstawiła własną interpretację powołanego przepisu, jednakże przedstawiając argumenty przemawiające za przyjęciem, że organy podatkowe, przy wydawaniu przedmiotowej decyzji rażąco naruszyły prawo, oparła się na odmiennej ocenie zebranego materiału dowodowego oraz na pojedynczym stwierdzeniu zawartym w opinii biegłych, z którego miałoby wynikać, że biegli nie byli w stanie uzyskać wiarygodnych danych dotyczących cen wynajmu baz paliwowych obowiązujących na rynku w chwili spełnienia świadczenia. W ocenie Sądu organ podatkowy w sposób kompleksowy zebrał i ocenił fakty pozwalające na ustalenie wysokości osiąganego obrotu oraz fakty dotyczące wpływu powiązania kapitałowego przedsiębiorstwa skarżącego ze spółką "P" Sp. zo.o. Biegli sporządzający operat szacunkowy nie znając przeciętnych cen wynajmu baz paliwowych stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku, mieli prawo je ustalić na podstawie dostępnych im informacji w tym zakresie. Ponadto zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nad wyraz skrupulatny uzasadnił dlaczego uznał, że operat szacunkowy został sporządzony rzetelnie. Dlatego też w powyższym zakresie Sąd nie dopatrzył się w działaniach organu podatkowego rażącego naruszenia prawa. Podobnie kształtuje się sytuacja w zakresie zarzutu rażącego naruszenia przez organy podatkowe art. 21 § 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zastosowania procedury określonej w art. 193 i 290 Ordynacji podatkowej, dotyczącej obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych. Biorąc pod uwagę wyżej przedstawione rozważania dotyczące charakteru rażącego naruszenia prawa, w ocenie Sądu, pominięcie procedury obalenia domniema prawdziwości ksiąg podatkowych nie powoduje zaistnienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. W sprawie, skrupulatnie prowadzono postępowanie dowodowe na okoliczność nieuwzględnienia przez skarżącego w prowadzonej ewidencji faktur sprzedaży paliwa, które to zostały przedstawione organowi podatkowemu przez kontrahentów należącego do skarżącego Przedsiębiorstwa Prywatnego "K". Zaznaczyć należy, że księgi podatkowe korzystają z domniemania ich prawdziwości jeżeli prowadzony były w sposób rzetelny. Tymczasem organy podatkowe wykazały istotne uchybienia w ich prowadzeniu. Zaniechanie procedury obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych przed przystąpieniem do oszacowania obrotu, mogło, co do zasady mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem podatnik został pozbawiony możliwości kwestionowania rozmiaru nieprawidłowości w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych w postaci zastrzeżeń do protokołu badanych ksiąg (art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej). Okoliczność ta nie powodowała jednak braku podstaw prawnych do ustalania podstawy opodatkowania w drodze jej oszacowania. Brak protokołu badania ksiąg (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej) nie czyni bowiem niemożliwym określenie podstawy opodatkowania w drodze jej oszacowania z powodów określonych w art. 23 Ordynacji podatkowej (por. Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9.02.2006 r., Sygn. akt I SA/Bk 444/2004). W sprawie niewątpliwym jest, że księgi podatkowe podatnik prowadził nierzetelnie, bowiem jak wykazało postępowanie administracyjne, nie ewidencjonował w nich wszystkich zaszłości gospodarczych, a zatem brak protokołu badania ksiąg nie miał wpływu na wynik sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Pamiętać należy, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Musi to być jednak wada tkwiąca w samej decyzji, a tego rodzaju wada na ogół jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiadała prawu (por. np. wyroki NSA z 12 października 2001 r., III SA 1472/00 oraz z 7 sierpnia 2001 r., III SA 1285/00, niepubl.). Zdaniem orzekającego Sądu treść zaskarżonej decyzji odpowiadała prawu. Sad w pełni podziela podgląd wyrażony w wyrok NSA z 7 czerwca 2001 r.( sygn. akt III SA 907/00, niepubl.), iż w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00, niepubl.). W niniejszej sprawie skarżący nie wykazał takiego charakteru naruszenia, stąd zaskarżona decyzja nie stanowi zaprzeczenia obowiązujących przepisów. Rażące naruszenie prawa nie miało miejsca także w odniesieniu do przytoczonych przez skarżącego przepisów proceduralnych oraz zasad postępowania podatkowego. Postępowanie było prowadzone prawidłowo, a także podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżący miał zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Ponadto zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Mając na uwadze charakter postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, należy ocenić, że jej uzasadnienie jest szczegółowe w stopniu wyższym, niż to jest wymagane przy postępowaniu, które nie może sprowadzać się do merytorycznego rozstrzygania sprawy. Zapewne drobiazgowość argumentacji była spowodowana intencją jak najbardziej pełnego uzasadnienia przez organ podatkowy zajętego w sprawie stanowiska. Dlatego też należało poczytać to jako dowód szczególnie wnikliwej analizy rozpatrywanej sprawy. Wspomnieć należy, że uprzednio skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na zaskarżoną decyzję, która jednak została prawomocnie odrzucona z uwagi na uchybienie terminowi do jej wniesienia. Tym razem skarżący próbował ponownie wyeliminować zaskarżoną decyzją na drodze stwierdzenia jej nieważności, jako instytucji potwierdzającej nieważność jej wydania od samego początku, czyli ex tunc. Podkreślić należy, że stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej stanowi instytucję o charakterze nadzwyczajnym i postrzegać je należy jako odstępstwo od wyrażonej w art. 128 ordynacji podatkowej zasady trwałości, a także domniemania prawidłowości decyzji ostatecznych, czyli takich, od których nie służy już odwołanie (por. wyrok Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2002 r., sygn. III SA 293/2002, Biul. Skarb. 2003, nr 4, s. 30). W konsekwencji nie może ono służyć jako swego rodzaju środek zastępczy albo dodatkowy dla strony, która nie skorzystała z możliwości poddania danej decyzji merytorycznej kontroli instancyjnej lub nie jest zadowolona z rezultatów tej kontroli, lecz może znaleźć zastosowanie jedynie w wyjątkowych okolicznościach wymienionych w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej. W świetle powyższych rozważań nie można w żaden sposób uznać, iż decyzje wydane w zwyczajnym postępowaniu podatkowym zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym nie ma w tym zakresie podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji wydanych w trybie nadzwyczajnym. Mając na uwadze powyższe sąd orzekł na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 02 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.).