I FSK 1557/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej W. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 166/18 w sprawie ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 1.350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 166/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA) oddalił skargę W. J. (dalej: Strona/Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Organ) z 22 stycznia 2018 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. 2. Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której, na podstawie art. 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania: - art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej: O.p.) przez to, że WSA dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził brak naruszenia prawa, odmówił jej uchylenia i oddalił skargę w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy dokonując niepełnej, wybiórczej oraz ze z góry przyjętą tezą, oceny materiału dowodowego; - art. 151, art. 145 § 1 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez błędną ocenę działań organów podatkowych i wadliwe uznanie braku naruszenia prawa, odmowę uchylenia decyzji w sytuacji, gdy organy podatkowe pominęły dowody korzystne dla Skarżącego, rozstrzygały wszelkie wątpliwości dotyczące materiału dowodowego na jego niekorzyść, przerzucały ciężar dowodu na Stronę, stosowały w postępowaniu podatkowym zasadę z art. 6 Kodeksu Cywilnego; - art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1, art. 120, art. 121 § 1 O.p przez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że nie doszło do bezprawnego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi, gdy zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. II. Prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/Weź 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE.L. 347 s.1 ze zm. dalej: Dyrektywa VAT) przez odmowę ich zastosowania i w rezultacie naruszenie zasady neutralności opodatkowania VAT przejawiające się w bezpodstawnym pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr [...] i nr [...] wystawionych przez B. B. w sytuacji, gdy korzystając z tego prawa Skarżący działał w warunkach dobrej wiary; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego bezpodstawne zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego faktura mi wystawionymi przez B. B. jako stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. 3. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów procesu. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna w sprawie została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.). 6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jednak na etapie skargi kasacyjnej spór dotyczył przede wszystkim ustaleń faktycznych, które dokonane w sprawie, stanowiły podstawę stanowiska Organu o zakwestionowaniu Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez B. B. z tytułu: "wykonania sieci LAN, kontroli dostępu i monitoringu wizyjnego" z 31 marca 2014 r. oraz dostawy dwóch słupów oświetleniowych z 30 kwietnia 2014 r. 7. Podważając stanowisko Sądu pierwszej instancji akceptujące ustalenia Organu w tym zakresie, Skarżący podniósł naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Zdaniem Strony organy pominęły dowody korzystne dla Skarżącego oraz stosowały w postępowaniu zasadę zaczerpniętą z art. 6 Kodeksu cywilnego a nade wszystko działały pod z góry założoną tezę. 8. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Skarżący nie kwestionował poprzez procesowe zarzuty skargi kasacyjnej zupełności postępowania dowodowego, które skutkowało zakwestionowaniem mu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że Skarżący w istocie podważa jedynie ocenę zgromadzonego materiału dowodowego tj. art. 191 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym kontekście Skarżący zarzucał, że w postępowaniu naruszono zasadę in dubio pro tributario, przerzucono na Stronę cały ciężar wykazania, że deklarowane dane były prawidłowe – pominięto, że awarię, której skutki wyrażała jedna z zakwestionowanych faktur, potwierdzili świadkowie. 9. Oceniając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zawiera szereg rozważań o ogólnym charakterze dotyczących zasady dowodzenia z art. 6 K.c. oraz zasady in dubio pro tributario, którą zdaniem Skarżącego należało wypełnić luki w ustaleniach faktycznych. Skarżący stał na stanowisku, że fakt awarii i w konsekwencji konieczność wykonania prac objętych sporną fakturą wynikała ze złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej zeznań świadków: P. G. oraz B. B. oraz Skarżącego. 10. Podnosząc taki argument w skardze kasacyjnej Skarżący pomija, że zeznania wskazanych świadków zostały ocenione przez Sąd pierwszej instancji jako niespójne, niepotwierdzające jego wersji. Sąd wskazał w tym zakresie na rozbieżność relacji co do okoliczności wykonanych prac, czego Skarżący nie wyjaśnia w skardze kasacyjnej, powtarzając ponownie swoje argumenty o awarii, która miała być zakamuflowana przed inwestorem. Skarżący podnosi, z jednej strony, że "nie miał czasu, ażeby usunąć ją samodzielnie, gdyż musiał wykonywać w tym czasie prace na rzecz P.G. (str. 10 skargi kasacyjnej) a jednocześnie z drugiej strony stwierdza, że w pracach osobiście uczestniczył on sam, B. B. i P. G.. 11. Powołując się na potwierdzenie przez wskazanych świadków jego wersji zdarzeń co do przebiegu usuwania awarii, Skarżący pomija, że Sąd pierwszej instancji – oceniając taki sam zarzut sformułowany w skardze - stwierdził, że "Nie jest skuteczny zarzut skargi, że wystąpienie awarii potwierdzili B. B. i P. G., bowiem analiza treści zeznań tych osób wraz z pozostałym materiałem dowodowym wskazuje, że awaria w rzeczywistości nie wystąpiła. W zeznaniach wskazanych świadków brak jest zgodności oraz szczegółowej i podstawowej wiedzy dotyczącej rzekomej awarii." (str. 17 wyroku). Ocena taka koresponduje z ustaleniem w zaskarżonej decyzji, że P. G., jakkolwiek wskazany został jako osoba, którą poinformowano o awarii, jak również mająca uczestniczyć w jej usuwaniu wg. oświadczenia B. B. - miał niewiele do powiedzenia w tej kwestii. Przesłuchany 6 kwietnia 2017 r. stwierdził jedynie, że "coś poprawiali, dorabiali"; nie znał żadnych szczegółów dotyczących awarii. Jego zeznania, bez naruszania zasad logiki, oceniono jako nie potwierdzające wersji zdarzeń prezentowanej przez Skarżącego. Nadto brak podstawowej wiedzy u tego świadka budzi o tyle zdziwienie, że był on głównym podwykonawcą spółki "W.", natomiast Skarżący oraz B. B. byli jego podwykonawcami. Skoro Skarżący deklarował obawę ujawnienia awarii przed inwestorem, to wydaje się, że podobny interes powinien mieć P. G., którego odpowiedzialność była bezpośrednia. Tymczasem nie wykazał szczególnego zaangażowania ani wiedzy adekwatnej do rangi zdarzenia, które mogło skutkować jego odpowiedzialnością, a której tak obawiał się Skarżący. 12. Skarżący w skardze kasacyjnej nie wyjaśnił powstałych wątpliwości na tle przeprowadzonych dowodów ani nie podważył ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, kolejny raz powtarzając swoje stanowisko, że powołane zeznania świadków potwierdzają jego wersję przebiegu transakcji. 13. Jednocześnie argumenty skargi kasacyjnej całkowicie pomijają istotną część argumentacji z decyzji Organu, w której odwołuje się on do ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym wobec B. B., które zakończone zostało decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 10 sierpnia 2017 r. Ustalono w jego trakcie brak dowodów u B. B. nabycia urządzeń, zarówno koniecznych do dokonania naprawy urządzeń zniszczonych podczas awarii, jak i słupów, które miały być przedmiotem dostawy na podstawie faktury wystawionej na rzecz Skarżącego w kwietniu. 14. Na str. 6 zaskarżonej decyzji, Organ przedstawił ustalenia z postępowania u B.B. w zakresie dowodów markujących nabycie materiałów i urządzeń użytych rzekomo podczas usuwania awarii. Wynikało z nich jednoznacznie, że świadek ten nie ma żadnego potwierdzenia nabycia urządzeń, których zużycie uwzględnione zostało w spornej fakturze. Nie potrafił również tego racjonalnie wyjaśnić. 15. Organy podatkowe ustaliły, że faktury nabycia urządzeń do usunięcia awarii, zaewidencjonowane u B. B., nie miały potwierdzenia u ich wystawców, a te, które miały – nie zostały wykorzystane przy usuwaniu awarii z uwagi na datę nabycia lub miejsce dostawy. Ustalenia te uwzględnił również Sąd pierwszej akceptując - po dostrzeżeniu rozbieżnych wypowiedzi świadka co do daty wykonania naprawy po awarii – ustalenie, że nie można przyjąć, iż dowód z przesłuchania B. B. potwierdza wykonanie usług i dostaw objętych obiema spornymi fakturami. 16. W decyzji wydanej wobec B. B., której podatnik ten nie podważał w postępowaniu odwoławczym, wskazano na brak wiedzy co do pochodzenia słupów sprzedanych Skarżącemu na podstawie faktury z 30 kwietnia 2014 r. B. B. nie przedstawił żadnych dowodów ich zakupu, nie były również objęte spisem z natury na początek 2014 r. Dodatkowo nie wyjaśniono sposobu przewiezienia słupów na miejsce ich montażu. Brak zakwestionowania sprzedaży przez Skarżącego przedmiotowych słupów oraz ich istnienia u nabywcy, wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, nie pozostaje w kolizji z ustaleniem, że sporna faktura jest nierzetelna podmiotowo. Przyjęto, że Skarżący dysponował prawem do rozporządzania przedmiotowymi słupami jak właściciel ale prawa tego nie wywodził z transakcji z B. B.. Nie podważone zostało stanowisko, że Skarżący miał świadomość nierzetelności podmiotowych faktur, co wynikało z całokształtu przedstawionych okoliczności transakcji. 16. Ustalenia postępowania podatkowego przeprowadzonego w sprawie B. B. skutkowały ustaleniem u tego podatnika podatku na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia kwestionowanych w niniejszym postępowaniu faktur. Niesporne było, że należność z tych faktur zapłacona została gotówką (48.831 zł z tytułu wykonania sieci LAN i kontroli dostępu i monitoringu wizyjnego oraz 2.140, 20 zł za dostawę słupów oświetleniowych. 17. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, uznał procesowe zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt 1, 2 i 4 za niezasadne. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił brak naruszeń przez Organ przepisów postępowania podatkowego wskazanych w skardze kasacyjnej. Ustalony stan faktyczny w zaskarżonej decyzji, znajdował oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, bez naruszania zasad logiki i doświadczenia życiowego, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały transakcji, które dokumentowały. 18. Odnosząc się do zarzutu naruszenia 165b § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Zdaniem Strony przepis ten został naruszony albowiem postępowanie podatkowe może być wszczęte tylko wówczas gdy kontrola ujawni nieprawidłowości, tymczasem z protokołu kontroli z 26 lipca 2016 r. nie wynikały takie nieprawidłowości, nie ujawniono podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia w zakresie faktury z 30 kwietnia 2014 r. 19. Sąd pierwszej instancji ocenił, że art. 165b § 1 O.p. nie został naruszony odwołując się do stanowiska Organu zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. W decyzji Organ wskazał, że art. 165b § 3 O.p. wskazuje, iż organy podatkowe nie są ograniczone w prowadzeniu postępowania podatkowego do nieprawidłowości, które stwierdzone zostały w protokole kontroli. Skarżący w skardze kasacyjnej podniósł, że w przepisie tym "chodzi o informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem im nieznane." (str. 14 skargi kasacyjnej). Uznał, że nie zachodzi taka przesłanka, bo informacje nie były dotąd nieznane organowi. 20. Z twierdzeniem Skarżącego, że bezprawnie wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie kwietnia 2014 r. nie sposób się zgodzić. Nie ma uzasadnienia stanowisko, że organy nie mogą uwzględnić nowych nieprawidłowości, których nie uwzględniono na etapie kontroli podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasady wszczynania postępowania podatkowego należy rozpatrywać w kontekście naruszenia praw strony i zasad ogólnych postępowania podatkowego. Taki aspekt w sprawie nie został wykazany a nawet podniesiony. 21. Po rozstrzygnięciach o zarzutach naruszenia prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że konsekwencją braku podważenia ustaleń stanu faktycznego za niezasadne należało również uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, które sformułowane zostały w postaci ich nieprawidłowego zastosowania. Skoro Skarżący nie zakwestionował ustalenia, że sporne faktury nie odzwierciedlały transakcji rzeczywistych pod względem podmiotowym i przedmiotowym, zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT było uzasadnione. W konsekwencji nie naruszono art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy VAT. 22. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 4 oraz §14 ust 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia WSA (del) Mariusz Golecki Izabela Najda-Ossowska Adam Nita