I SA/Lu 569/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, WSA Małgorzata Fita, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2010 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "op") Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania S. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012 r. o określeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że powodem wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji o określeniu za maj 2010 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 11.906,00 zł, do zwrotu na rachunek bankowy były ustalenia kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, z których wynika, że strona w 2010 r. nie spełniała warunku określonego w art. 127 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), koniecznego do dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym, dotyczącego osiągnięcia obrotów za poprzedni rok podatkowy powyżej 400.000 zł. Strona nie złożyła również do organu podatkowego informacji dotyczącej zawarcia umowy z podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku. Pomimo tego prowadziła sprzedaż w ramach systemu TAX FREE, dokonywała zwrotu podatku VAT podróżnym, a dokonaną dostawę na rzecz podróżnych rozliczała jako dostawę opodatkowaną stawką VAT 0%. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie, w związku z naruszeniem art. 127 u.p.t.u. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez jego zastosowanie pomimo, że jest sprzeczny z art. 146 ust. 1 lit. b i art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Strona potwierdziła, że nie spełniła materialno-prawnego warunku określonego w art. 127 ust. 6 u.p.t.u. jednakże, jako że przepis ten jest niezgodny z powołanymi przepisami unijnymi, nie powinna ona ponosić konsekwencji tej niezgodności. W ocenie strony, polska ustawa wprowadziła nieznane na gruncie przepisów prawa wspólnotowego ograniczenia dla podmiotów dokonujących zwrotu podatku w eksporcie pośrednim. Zdaniem strony ograniczenie zawarte w art. 127 ust. 6 u.p.t.u. nie jest skierowane na zapewnienie ochrony przed działaniami godzącymi w system podatku od towarów i usług, a tylko takie mogłoby być podstawą wprowadzenia ograniczeń nieznanych na gruncie prawa unijnego. Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu, m.in. sprzętem telekomunikacyjnym. Ewidencję obrotu i kwot podatku należnego prowadziła przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Pismem złożonym w dniu [...] grudnia 2006 r. poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego, że jest sprzedawcą, o którym mowa w art. 127 ust. 1 u.p.t.u. Ze złożonych do Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7 za 2009 r. wynika, że uzyskany przez stronę obrót netto z tytułu dokonanej sprzedaży za rok podatkowy 2009 wyniósł – [...] zł. Strona nie złożyła do organu podatkowego żadnej informacji dotyczącej zawarcia umowy z podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku (ani nie zawarła takiej umowy), natomiast w 2010 r. w dalszym ciągu dokonywała zwrotu podatku VAT podróżnym. W deklaracji VAT-7 za maj 2010 r., dokonaną sprzedaż towarów na rzecz podróżnych, udokumentowaną dokumentami TAX FREE, zaewidencjonowanymi w rejestrze sprzedaży VAT za ten miesiąc na łączną wartość netto 1.429,39 zł i podatek VAT (22%) 314,47 zł, strona rozliczyła jako dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowaną stawką 0%, w tym dostawę towarów, o której mowa w art. 129 u.p.t.u., w łącznej wartości 1.429,00 zł. Organ wskazał, że wśród dokumentów TAX FREE, ujętych do rozliczenia w maju 2010 r. były dokumenty wystawione w styczniu, kwietniu i maju 2010 r. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 126 ust. 1 i art. 127 ust. 1 - 6 u.p.t.u., osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego. Zwrot podatku przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej "sprzedawcami", którzy: są zarejestrowani jako podatnicy podatku, prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, nie są podatnikami zwolnionymi od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. oraz zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w art. 127 ust. 8 u.p.t.u., chyba, że sami dokonują takiego zwrotu. Aby jednak móc go dokonywać samodzielnie, sprzedawcy są obowiązani: poinformować naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że są sprzedawcami, zapewnić podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim, oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku, poinformować naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u nich zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim mają zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożyć kopie tych umów. Ponadto sprzedawcy mogą dokonywać zwrotu pod warunkiem, że ich obroty za poprzedni rok podatkowy wyniosły powyżej 400.000 zł oraz że dokonują zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u tego sprzedawcy. Zgodnie natomiast z art. 129 ust. 1 i 2 u.p.t.u., do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od tej dostawy, nie później niż przed upływem 6 miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy i ustalony w sprawie stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona w 2010 r. nie posiadała statusu podatnika uprawnionego do dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym, ponieważ w poprzednim roku podatkowym, tj. 2009 nie uzyskała obrotu powyżej 400.000,00 zł, ani nie podpisała umowy o zwrot podatku z uprawnionym do tego podmiotem. Organ odwoławczy podał, że strona swoim działaniem naruszyła art. 109 ust. 3 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...). Bezpodstawne zastosowanie stawki podatku 0% spowodowało w miesiącu maju 2010 r. zaniżenie podstawy opodatkowania stawką 22% o wartość 1.429,39 zł oraz zaniżenie podatku należnego o 314,47 zł. Skoro obowiązek prowadzenia ewidencji dla celów podatku od towarów i usług wynika z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., to ewidencje te, na podstawie art. 3 pkt 4 op są księgami w rozumieniu tej ustawy, a zatem mają do nich zastosowanie przepisy określone w art. 193 op dotyczące ich rzetelności i niewadliwości. Bezpodstawne zastosowanie przez stronę stawki 0% do dostaw dokonanych w maju 2010 r. na rzecz podróżnych, doprowadziło do zaniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego wg stawki VAT 22%, a tym samym księgi podatkowe skarżącego w tym zakresie należało uznać za nierzetelne. Natomiast w związku z tym, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania (dokumenty TAX FREE identyfikujące sprzedany towar, jego ilość, cenę, wartość netto), zasadne było, zgodnie z art. 23 § 2 op, odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 § 1 op. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 127 u.p.t.u. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez jego zastosowanie w sprawie, mimo, że jest sprzeczny z art. 146 ust. 1 lit. b i art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE, organ podał, że stosownie do art. 146 ust. 1 lit. b) tej Dyrektywy, Państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych. Zgodnie zaś z art. 147 Dyrektywy, w przypadku gdy dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b), dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu następujących warunków: a) podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty; b) towary zostaną przetransportowane poza terytorium Wspólnoty przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostawa została dokonana: c) całkowita wartość dostawy, z VAT, przekracza kwotę 175 EUR lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej ustalaną raz w roku przy zastosowaniu kursu wymiany obowiązującego w pierwszym dniu roboczym października ze skutkiem od 1 stycznia roku następnego. Państwa członkowskie mogą jednakże zwolnić dostawę, której całkowita wartość jest niższa od kwoty przewidzianej w akapicie pierwszym lit. c). W art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE postanowiono natomiast, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 (obejmujących m.in. art. 146 i art. 147 Dyrektywy) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie, w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Zgodnie z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te w wymianie handlowej między państwami członkowskimi nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekroczeniem granic. Korzystając z podanych uprawnień, ustawodawca krajowy wprowadził m.in. wymogi określone w art. 127 ust. 4 pkt 1 i pkt 4 i ust. 6 u.p.t.u. Przewidział dwa sposoby zwrotu podatku VAT dla podróżnych, a mianowicie tzw. zwrot bezpośredni dokonywany samodzielnie przez uprawnionego sprzedawcę oraz zwrot pośredni dokonywany przez pośredników, tj. podmioty uprawnione do zwrotów podatku. Na sprzedawców uprawnionych do samodzielnego zwrotu podatku VAT oraz sprzedawców do tego nieuprawnionych (ze względu na wysokość obrotu) zostały nałożone obowiązki przewidziane w art. 127 ust. 4 u.p.t.u. tj. obowiązek poinformowania naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że są sprzedawcami: obowiązek zapewnienia podróżnym pisemnej informacji o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim oraz obowiązek oznaczenia punktu sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku. Przy czym sprzedawca, który chce samodzielnie dokonywać zwrotu podatku VAT podróżnym musi osiągnąć obrót za poprzedni rok podatkowy pow. 400.000,00 zł (art. 127 ust. 6 u.p.t.u.). Ustawodawca przewidział także sytuację, gdy podatnik nie osiągnie odpowiedniego pułapu obrotu i zapewnił w tym przypadku możliwość dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym przez sprzedawcę w sposób pośredni. Jednakże taki sprzedawca zobligowany został do spełnienia dodatkowych warunków. Zgodnie z art. 127 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. musi zawrzeć umowę z co najmniej jednym z podmiotów, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu oraz poinformować naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u niego zakupu towarów może odebrać podatek, a także poinformować o tym, z kim ma zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożyć kopie tych umów. Dokonywanie zwrotu przez podatników niebędących sprzedawcami ustawodawca - dla zagwarantowania bezpiecznego zwrotu podatku - uregulował w szczególny sposób, wskazując, że takimi podmiotami mogą być wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, które uzyskają od ministra właściwego do spraw finansów publicznych zaświadczenie potwierdzające spełnienie warunków określonych w art. 127 ust. 8 u.p.t.u. Z powołanych przepisów wynika, że niedopełnienie przez sprzedawców obowiązków nie rodzi negatywnych konsekwencji dla podróżnego otrzymującego zwrot podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 129 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., niedopełnienie obowiązków wskazanych w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 u.p.t.u. (a więc obowiązku poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o fakcie bycia sprzedawcą oraz o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u nich zakupu towarów może odebrać podatek, a także o tym, z kim mają zawarte umowy o zwrot podatku i przedłożenia kopii tych umów) skutkuje utratą przez sprzedawcę prawa do zastosowania stawki 0 % w przypadku dokonania zwrotu VAT podróżnemu. Oceniając zgodność polskich przepisów dotyczących zwrotu podatku VAT podróżnym z regulacją wspólnotową, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że implementują one wszystkie istotne zasady zawarte w art. 146 ust. 1 lit. b) i art. 147 Dyrektywy 112/2006. Natomiast, jak wynika m.in. z art. 131 i art. 273 Dyrektywy, państwom członkowskim pozostawiono pewną swobodę w doborze środków i metod zastosowania zwolnień określonych przewidzianych w Dyrektywie. Dlatego polski ustawodawca był uprawniony do wprowadzenia regulacji uzależniającej stosowanie stawki 0 % w procedurze TAX FREE od spełnienia określonych w art. 129 u.p.t.u. Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę dodatkowych warunków dla podmiotów dokonujących zwrotu podatku VAT podróżnym w żaden sposób nie ogranicza dostępu do rynku, jak również nie ma wpływu na równość transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowych, a także nie prowadzi do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 127 u.p.t.u. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez jego zastosowanie w sprawie mimo, że jest sprzeczny art. 146 ust. 1 lit. b i art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a więc przepisami mającymi pierwszeństwo stosowania przed prawem krajowym i w konsekwencji bezzasadne pozbawienie strony prawa do zastosowanie stawki podatku VAT 0% od sprzedaży i zwrotu podatku dokonywanej na rzecz podróżnych. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że ratio legis jakie legło u podstaw wprowadzenia przepisów dotyczących zwrotu VAT podróżnym było nie tyle zapewnienie neutralności podatku, ile uniknięcie podwójnego opodatkowania. Podatek VAT jest podatkiem o charakterze terytorialnym - opodatkowana nim jest konsumpcja towarów i usług na określonym terytorium, wyłączona zaś z opodatkowania jest konsumpcja poza nim. Pomiędzy zapisami polskiej ustawy o VAT a regulacjami zawartymi w prawie unijnym dotyczącymi zwrotu VAT podróżnym widoczna jest niespójność, bowiem polska ustawa wprowadza nieznane na gruncie dyrektyw ograniczenia dla podmiotów dokonujących zwrotu podatku w eksporcie pośrednim. Zdaniem strony, wprowadzenie ograniczenia zawartego w art. 127 ust. 6 u.p.t.u. nie jest skierowane na zapewnienie ochrony przed działaniami godzącymi w system podatku od towarów i usług. Skarżący zacytował treść art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE i stwierdził, że spełnił wszystkie warunki określone w tym przepisie uprawniające go do dokonywania zwrotu VAT podróżnym. Na poparcie swojego stanowiska podał, że zgodnie z przyjętym w doktrynie poglądem popartym orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 1982- 01-19, C 8/81 - Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-lnnenstad, czy wyrok C 208/90 Teresa Emmott przeciwko Minister for Social Welfare and Attorney Generale), jeżeli przepisy krajowe w danym państwie członkowskim pozostają w sprzeczności z VI Dyrektywą podatnik określając skutki podatkowe transakcji może odwołać się bezpośrednio do jej przepisów pod warunkiem, że przepisy Dyrektywy są w tej kwestii bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne. Taki charakter ma art. 147 Dyrektywy, który wymienia enumeratywnie warunki stosowania zwolnienia, przednio art. 15 VI Dyrektywy. Prowadzi to do wniosku, że spełnienie warunków przewidzianych w tym przepisie jest wystarczające dla zastosowania zwolnienia w podatku VAT. Potwierdzeniem tego stanowiska jest orzeczenie w sprawie C-111/92 - Wilried Lange przeciwko Finanzamt Furstenfeldburck, w którym ETS stwierdził, iż możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 15 nie jest uzależniona od prowadzonej polityki eksportowej przez dany kraj. Dlatego pomimo dokonania czynności eksportowej wymagającej np. zezwolenia, podatnik nie traci prawa do zastosowania zwolnienia w przypadku transakcji dokonanych z naruszeniem prawa. Analogicznie odnieść to należy do innych, wprowadzonych ustawą krajowa ograniczeń nie znajdujących odniesień w Dyrektywie. Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 127 ust. 6 wprowadziła dodatkowe warunki stosowania stawki 0% podatku VAT, nieprzewidziane w art. 147 powyższej Dyrektywy. Wprawdzie art. 131 Dyrektywy daje państwom członkowskim uprawnienie nakładania dodatkowych, nie przewidzianych w ustawodawstwie wspólnotowym warunków, spełnienie których uprawnia podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki VAT, w odniesieniu do dostawy towarów, do których zwrócono VAT podróżnym, jednakże uprawnienie to nie jestem bezwarunkowe. Ustalenie bowiem dodatkowych ograniczeń, zgodnie z celem opisanej dyrektywy, służyć ma zapewnieniu prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieganiu oszustwom podatkowym, przy zachowaniu równego traktowania transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowych. Tymczasem regulacja krajowa nie spełnia owych wymogów. Wobec tego, nie sposób stwierdzić, że sam wymóg osiągnięcia obrotów z roku poprzedniego w kwocie 400.000 zł, służy zapobieżeniu popełniania oszustw podatkowych, czy też ograniczeniu dostępu do rynku i nie stanowi jedynie bariery administracyjnej dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Skarżący podkreślił, że przy wykonywaniu kompetencji powierzonych im na mocy dyrektyw wspólnotowych, państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa stanowiących część wspólnotowego porządku prawnego, wśród których znajdują się między innymi zasady pewności prawa i proporcjonalności oraz ochrony uzasadnionych oczekiwań ( podobnie wyroki z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. 1997 r. str. 1-07281, pkt 45 - 48; z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb. Orz. 2006 r. str. 1-04191, pkt 29, oraz z dnia 14 września 2006 r. w sprawach połączonych C-181/04 - C-183/04 Elmeka, Zb. Orz. 2006 r. str. 1-08167, pkt 31). W szczególności, w odniesieniu do zasady proporcjonalności Trybunał orzekł, że zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu, w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych (zob. ww. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 46, oraz wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in.). Wprowadzone ograniczenia nie mogą pozostawać w sprzeczności z zasadniczymi celami dyrektywy. Wskazują na to orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwłaszcza na tle stosowania zwolnienia (stawki 0%), w szczególności z tytułu WDT, np. z 27 września 2007 r.: sprawa C- 409/04 Teleos pic i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise oraz sprawa C-146/05 Albert Collee przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, w których przedstawiono m.in. zasady stosowania zwolnienia od podatku (stawki 0%), w kontekście spełnienia stosownych warunków formalnych formułowanych przez państwa członkowskie. Czynności powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Jeżeli zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy też eksportu (w tym tzw. detalicznego – w bagażu osobistym podróżnego), jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT (stawka 0%) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Wskazany przez art. 127 ust. 6 u.p.t.u. warunek osiągnięcia odpowiedniego poziomu obrotów, w żaden sposób nie przyczynia się do osiągnięcia celów określonych w art. 131 Dyrektywy 2006/WE/112. Sama bowiem tylko wielkość obrotów osiąganych przez podatnika w żaden sposób nie gwarantuje prewencyjnego działania tego przepisu w odniesieniu do możliwości popełnienia nadużyć w sprzedaży w systemie TAX FREE. Gdyby regulacja taka w rzeczywistości choćby ograniczała możliwości dokonywania nadużyć w ramach sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych, ustawodawca wprowadził by ją także w odniesieniu do czynności eksportu oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdzie z uwagi na wartości dokonywanych transakcji oraz ich ilość możliwość dokonywania nadużyć jest znacznie większa. Limit 400.000 zł obrotów nie jest gwarancją niezakłóconej obsługi systemu zwrotu podatku VAT, bowiem gwarancją taką nie jest wysokość obrotu, która może wynikać z jednej transakcji, a płynność finansowa, której gwarantem mogą być odpowiednie zabezpieczenia finansowe oraz odpowiednie długie doświadczenie na rynku. Ograniczenie wynikające z art. 127 ust. 6 u.p.t.u. ma wyłącznie charakter bariery administracyjnej, w sposób nieuzasadniony ograniczający możliwość zwrotu podatku podróżnym przez podatników działających na rynku od wielu lat lecz w mniejszym rozmiarze. Przepisy krajowe formułujące warunki formalne należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT. Zwrócił na to uwagę TSUE w orzeczeniu w sprawie C-271/06, Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG v. Finanzamt Machin, wydanym na tle art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE), przypominając, że przy wykonywaniu kompetencji powierzonych na mocy dyrektyw wspólnotowych, państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa, stanowiących część wspólnotowego porządku prawnego, wśród których znajdują się między innymi zasady pewności prawa i proporcjonalności oraz ochrony uzasadnionych oczekiwań (zob. podobnie wyroki: z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. str. 1-7281, pkt 45-48; z 11 maja 2006 r. Sprawa C-384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb.Orz. str. I-4191, pkt 29, oraz z 14 września 2006 r. w sprawach połączonych od C- 181/04 do C-183/04 Elmeka, Zb.Orz. str. 1-8167, pkt 31). W odniesieniu do zasady proporcjonalności, Trybunał orzekł, że zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu, w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych (zob. ww. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 46, oraz wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/2004 Teleos i in., Zb. Orz. str. I-7797, pkt 52). Sam fakt ustanowienia możliwości zawarcia umowy z podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku nie gwarantuje w świetle zasady zawierania umów, że podatnik będzie miał ustawowo zagwarantowaną możliwość prowadzenia takiej działalności, co nadal preferuje podmioty działające wyłącznie w określonej formie prawnej, jednocześnie ograniczając bez dostatecznych ku temu podstaw, podmioty działające w mniejszym rozmiarze. W sytuacji, gdy nie podważono faktu, że przedmiotowe towary nabyte przez podróżnych opuściły obszar Unii Europejskiej, i w konsekwencji tego podatnik dokonał w stosunku do podróżnego stosownego zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu tych towarów na terytorium kraju, pozbawienie podatnika prawa do stosowania stawki 0% (zwolnienia wspólnotowego) z tego tylko względu, że nie dopełnił on warunków formalnoadministracyjnych, poprzedzających w ogóle realizację będących przedmiotem opodatkowania czynności, naruszałoby zasadę neutralności, gdyż powodowałoby obciążenie podatnika podwójną kwotą podatku od tych towarów, których konsumpcja będzie miała miejsce poza terytorium Unii Europejskiej (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2012 r., I FSK 841/2011). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Wynika z niego, że strona prowadziła sprzedaż w ramach systemu TAX FREE, dokonywała zwrotu podatku VAT podróżnym, a dokonaną dostawę na rzecz podróżnych rozliczała jako dostawę opodatkowaną stawką VAT 0%. Strona nie osiągnęła obrotów za poprzedni rok podatkowy powyżej 400.000 zł ani nie zawarła umowy z podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku, czyli nie spełniła wymogów, o którym mowa w art. 127 ust. 6, ani w art. 126 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Tym samym, zdaniem organów podatkowych, do dokonanych dostaw nie mogła zastosować stawki podatku VAT 0% tylko stawkę 22%. Organy nie kwestionowały natomiast faktu, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione przez podróżnych w bagażu osobistym poza terytorium Wspólnoty zgodnie z wymogami określonymi w u.p.t.u., a sprzedawca otrzymał na tę okoliczność stosowne potwierdzenia. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do oceny zgodności art. 127 ust. 6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) z przepisami prawa wspólnotowego, a w szczególności z art. 146 ust. 1, art. 147, art. 131 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.). Badając zasadność zarzutu skarżącego w tym zakresie należy odnieść się do przepisów regulujących procedurę zwrotu podatku VAT podróżnym, zamieszczonym w przepisach art. 126 – 129 u.p.t.u. oraz powołanych przepisów z art. 146 ust. 1, art. 147, art. 131 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. I tak, zgodnie z art. 126 ust. 1 i 2 u.p.t.u., osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, zwane dalej “podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128.Miejsce stałego zamieszkania, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. W myśl art. 127 u.p.t.u., zwrot podatku, o którym mowa w art. 126 ust. 1, przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej “sprzedawcami", którzy: 1) są zarejestrowani jako podatnicy podatku oraz 2) prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz 3) zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w ust. 8 (ust. 1). Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się w przypadku, gdy sprzedawca dokonuje zwrotu podatku podróżnemu (ust. 2). Sprzedawcami nie mogą być podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (ust. 3). Sprzedawcy są obowiązani: 1) poinformować naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że są sprzedawcami; 2) zapewnić podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim; 3) oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku; 4) poinformować naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u nich zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim mają zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożyć kopie tych umów (ust. 4). Zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub w punktach zwrotu VAT przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1 (ust. 5). Sprzedawcy, o których mowa w ust. 5, mogą dokonywać zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1, pod warunkiem że ich obroty za poprzedni rok podatkowy wyniosły powyżej 400.000 zł oraz że dokonują zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u tego sprzedawcy (ust.6). Przepis ust. 6 stosuje się również w przypadku, gdy sprzedawca nie spełnia warunku dotyczącego wysokości obrotów, o którym mowa w tym przepisie, jednakże wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży dokonanej podróżnemu w roku podatkowym, w którym spełniał ten warunek (ust. 7). Podmioty, o których mowa w ust. 5, niebędące sprzedawcami mogą dokonywać zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1, pod warunkiem że podmioty te: 1) są co najmniej od 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w pkt 6, zarejestrowanymi podatnikami podatku; 2) zawiadomiły na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze rozpoczęcia działalności w zakresie zwrotu podatku podróżnym; 3) co najmniej od 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w pkt 6, nie mają zaległości w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa oraz zaległości z tytułu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych; 4) zawarły umowy ze sprzedawcami, o których mowa w ust. 1, w sprawie zwrotu podatku; 5) złożyły w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną w wysokości 5 mln zł w formie: a) depozytu pieniężnego, b) gwarancji bankowych, c) obligacji Skarbu Państwa co najmniej o trzyletnim terminie wykupu; 6) uzyskały od ministra właściwego do spraw finansów publicznych zaświadczenie stwierdzające spełnienie łącznie warunków wymienionych w pkt 1-5 (ust. 8). (...). Przepisy art. 128 u.p.t.u. określa kolejne warunki zwrotu podatku VAT podróżnym, związane z potwierdzeniem wywiezienia towaru za granicę, przed upływem 3 miesięcy od jego nabycia. Wskazują także na prawo pobrania od podróżnego prowizji od zwracanej kwoty podatku. Stosownie natomiast do art. 129 ust. 1 u.p.t.u., do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z kolei w myśl art. 146 ust. 1 b) Dyrektywy 2006/WE/112, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych. Zgodnie z art. 147 ust. 1 Dyrektywy, w przypadku gdy dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b), dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu następujących warunków: a) podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty; b) towary zostaną przetransportowane poza terytorium Wspólnoty przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostawa została dokonana; c) całkowita wartość dostawy, z VAT, przekracza kwotę 175 EUR lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej ustalaną raz w roku przy zastosowaniu kursu wymiany obowiązującego w pierwszym dniu roboczym października ze skutkiem od 1 stycznia roku następnego. Państwa członkowskie mogą jednakże zwolnić dostawę, której całkowita wartość jest niższa od kwoty przewidzianej w akapicie pierwszym lit. c). Zgodnie z art. 147 ust. 2, do celów ust. 1 przez "podróżnego niemającego siedziby we Wspólnocie" rozumie się podróżnego, którego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu nie znajduje się na terytorium Wspólnoty. W takim przypadku przez "stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu" rozumie się miejsce wskazane jako takie w paszporcie, dowodzie osobistym lub każdym innym dokumencie potwierdzającym tożsamość uznanym za ważny przez państwo członkowskie, na którego terytorium odbywa się dostawa. Dowód eksportu stanowi faktura lub inny zastępujący ją dokument potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty. Każde państwo członkowskie przekazuje Komisji wzory pieczęci, jakie stosuje w celu wydania potwierdzenia, o którym mowa w akapicie drugim. Komisja przekazuje te informacje organom podatkowym w pozostałych państwach członkowskich. Stosownie do art. 273 Dyrektywy, Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Na zasadzie natomiast art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. W ocenie Sądu, stanowisko skarżącego, że przepisy u.p.t.u. w zakresie, w jakim uzależniają możliwość zwrotu przez sprzedawcę podatku VAT podróżnym od spełnienia wymogu osiągnięcia przez niego za poprzedni rok podatkowy obrotów powyżej 400.000 zł, są niezgodne z Dyrektywą 2006/WE/112 jest nietrafne. Nie można zaakceptować poglądu, zgodnie z którym warunek osiągnięcia przez sprzedawcę określonej w art. 126 ust. 6 u.p.t.u. wysokości obrotów, uprawniający go do zwrotu podróżnym podatku VAT ma być badany w kontekście zapewnienia i jednoznacznego stosowania zwolnień określonych w art. 146 ust. 1 b) i 147 Dyrektywy 2006/WE/112. W przepisach tych nie uregulowano bowiem statusu podmiotów uprawnionych do dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym, pozostawiając tą kwestię ustawodawstwu krajowemu. Zatem od państwa członkowskiego wprowadzającego system zwrotu podatku VAT podróżnym zależy, kto będzie uczestniczył w tym systemie i jakie warunki zostaną nałożone na podmioty dokonujące zwrotu podatku VAT podróżnym w celu zabezpieczenia prawidłowego funkcjonowania operacji finansowych w tym zakresie. Zgodnie z cytowanym wyżej art. 127 ust. 5 u.p.t.u., zwrot podatku podróżnym, dokonywany jest przez sprzedawcę towarów lub w punktach zwrotu VAT przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie takiego zwrotu. Wszystkie te podmioty, tj. zarówno sprzedawcy jak i firmy pośredniczące w zwrotach podatku, prowadzą w tym systemie działalność na zasadzie dobrowolności, co oznacza, że nie mają obowiązku uczestnictwa w nim. Przepisy u.p.t.u., w części dotyczącej warunków, które muszą spełniać podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu podatku podróżnym, zostały natomiast ustanowione w celu podniesienia wiarygodności podmiotów dokonujących zwrotu podatku. W kwestii dotyczącej określonych w art. 127 ust. 6 u.p.t.u. warunków dotyczących sprzedawców uprawnionych do dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym, należy podkreślić, że wymagania wobec tych podmiotów nie powodują, że prawa przysługujące podatnikom VAT w praktyce będą niemożliwe do wykonania lub ich wykonanie będzie znacznie utrudnione. Argumentacja strony, dotycząca niezgodności powołanego przepisu z przepisami Dyrektywy 2006/WE/112, jest w zasadzie powtórzeniem argumentacji podanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 841/11, w którym stwierdzono, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia od podatku (stawki 0%), jest udowodnienie przez podatnika, że nastąpiło spełnienie merytorycznych przesłanek eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów przez podróżnego poza terytorium UE, w warunkach określonych w art. 147 w zw. z art. 146 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana w sposób bezsporny, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia (w Polsce stawki 0%). Przepisy krajowe formułujące bowiem takie warunki formalne należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT. W wyroku tym stwierdzono, że obowiązki z art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy o VAT mają niewątpliwie charakter usprawniający czynności kontrolne organu podatkowego, który dzięki ich spełnieniu przez podatnika zostaje powiadomiony o realizowaniu (w tym i miejscu tej realizacji) przez podatnika czynności zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, będącego osobą fizyczną niemającą stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej. Jednocześnie stanowią informację, że podatnik ten może w tym zakresie stosować stawkę 0%. Zabezpieczenie jednak tymi informacjami sprawności kontrolnej aparatu skarbowego nie może wpływać na prawo podatnika do korzystania z uprawnienia przewidzianego w dyrektywie unijnej, w sytuacji gdy faktycznie przeprowadzone w stosunku do niego czynności kontrolne nie wykażą, że nie spełnia on przesłanek do korzystania z tego uprawnienia, a stwierdzone uchybienie wymogów formalnych uniemożliwia przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych z art. 146 ust. 1 lit. b i art. 147 Dyrektywy 112. Sąd podniósł, że inni podatnicy, korzystający na podstawie ustawy o VAT z możliwości stosowania stawki 0%, nie są zobligowani do obowiązków administracyjnych, takich jak określono w art. 129 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy o VAT. Takie działanie uznać zatem należy za naruszające zasadę proporcjonalności, zgodnie z którą państwa członkowskie muszą stosować środki, które - przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu - w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny ze stanowiskiem tym całkowicie się zgadza. Jednak argumentacja przedstawiona w cytowanym wyroku nie może być przełożona bezpośrednio do sprawy niniejszej, ponieważ określonemu w art. 127 ust. 6 u.p.t.u. limitowi obrotu nie można przypisać przymiotu informacyjnego i formalnego. Jest to warunek o charakterze materialnym, wprowadzony, jak wyżej była mowa, w celu zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Ustawodawca krajowy miał prawo uznać, że tylko działalność prowadzona w określonych przez niego rozmiarach przez sprzedawcę, gwarantuje w sposób niezakłócony obsługę systemu zwrotu podatku VAT podróżnym, zapewniając tym samym bezpieczny system zwolnień. Takie bezpieczeństwo zapewnia także możliwość dokonywania pośredniego zwrotu podatku VAT podróżnym przez sprzedawcę, który takiego limitu nie osiągnął za pośrednictwem podmiotu, którego przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu (art. 127 ust. 8 u.p.t.u.). Gdyby takiego limitu ustawodawca krajowy nie ustalił, system zwrotu podatku VAT podróżnym pozostawałby poza jakąkolwiek kontrolą podatkową, co stałoby w sprzeczności z zasadą neutralności podatkowej. Zatem jego wprowadzenie nie wykracza poza to, co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Zastosowanie tej regulacji w aspekcie polityki podatkowej leży w interesie spójnego stosowania przepisów w sprawie podatku VAT. Z podanych powodów, sąd stwierdza, że zasada neutralności podatkowej i zasada proporcjonalności nie stoją na przeszkodzie temu, aby ustawodawca krajowy w ramach przepisów art. 131 i art. 273 Dyrektywy 2006/WE/112, w sytuacji pozostawionej tymi przepisami swobody we wprowadzaniu przez państwa członkowskie warunków w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, wprowadził limit, o którym wyżej mowa. W konsekwencji uznać należy, że przepis art. 127 ust. 6 u.p.t.u. nie narusza zasady proporcjonalności, wyrażonej w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. W sytuacji zatem, gdy skarżący ze względu na niespełnienie wymogu określonego w art. 127 ust. 6 u.p.t.u. nie był uprawniony jako sprzedawca do dokonywania zwrotu VAT podróżnym w sposób bezpośredni, ani nie zawarł umów z podmiotami uprawnionymi do dokonywania tego zwrotu, nie mógł uczestniczyć w systemie TAX FREE uregulowanym w przepisach 126-130 u.p.t.u. Z podanych powodów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.