III FSK 285/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Arin Al Azab, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." S.A. w likwidacji z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 186/18 w sprawie ze skargi "T." S.A. w likwidacji z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 14 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt III FSK 285/21 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółki Akcyjnej T. w likwidacji z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2012. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Prezydent T. decyzją z dnia 8.11.2017 r. określił na kwotę 129.852 zł wysokość zobowiązania skarżącej Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2012, uznając, że przedmiotem opodatkowania są budynki i grunty związane z działalnością gospodarczą oraz budynki pozostałe. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła wadliwość ustaleń faktycznych, podnosząc, że w działalności gospodarczej wykorzystywała tylko część gruntów i budynków uznanych za związane z działalnością gospodarczą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie decyzją z dnia 14.12.2017 r. decyzję Prezydenta T. utrzymało w mocy, wskazując, że kwalifikacja gruntów i budynków jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynika z samego faktu posiadania ich przez przedsiębiorcę, którym skarżąca niewątpliwie jest, a nie od sposobu ich wykorzystywania. W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła: naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.) wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2012, naruszenie art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 75 § 1, art. 78 i art. 180 § 1 O.p. przez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem prawa strony do czynnego w nim udziału i pominięciu jej wniosku o przeprowadzenie oględzin nieruchomości, a ponadto naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, dalej: u.p.o.l.) przez zakwalifikowanie jako podstawy opodatkowania całości budynków i gruntów, podczas gdy skarżąca w roku podatkowym wykorzystywała tylko część z nich. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że zaskarżona decyzja ostateczna została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Po złożeniu pełnomocnictwa przez pełnomocnika skarżącej wszystkie pisma i zawiadomienia od organów podatkowych doręczano temu pełnomocnikowi, wobec czego nie doszło do przeprowadzania czynności dowodowych bez zapewnienia udziału w nich skarżącej. Zakwalifikowanie gruntów i budynków jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynikało z samego faktu posiadania ich przez skarżącą, która mimo trwającej procedury likwidacyjnej niewątpliwie ma status przedsiębiorcy; kwalifikacja ta nie jest więc zależna od tego, czy przedmioty opodatkowania były w całości, czy też tylko częściowo, faktycznie wykorzystane w prowadzonej działalności, a wnioskowane przez skarżącą oględziny nieruchomości zmierzały jedynie do przedłużenia postępowania. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z: - art. 70 § 1 i § 4 O.p., polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu i nieuwzględnieniu uzasadnionej skargi wskutek błędnego przyjęcia, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za rok 2012; - art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na całkowitym pominięciu, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe bez wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, wyłącznie na czynnościach postępowania przeprowadzonych z naruszeniem prawa strony do czynnego działania w postępowaniu podatkowym; II. art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię, co skutkowało określeniem skarżącej niewłaściwej podstawy opodatkowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęło stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wobec postawienia zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i § 4 O.p. należy przypomnieć, że w myśl tych przepisów zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), a bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). Termin płatności podatku od nieruchomości dla osób prawnych przypada na 15 dzień każdego miesiąca w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l.), co oznacza, że koniec roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku za rok 2012 przypada na dzień 31.12.2012 r. W konsekwencji takie zobowiązanie podatkowe przedawniało się z upływem pięciu lat od końca roku 2012, czyli z upływem dnia 31.12 2017 r. Skoro zatem zaskarżoną decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało dnia 14.12.2017 r. oraz doręczyło przedstawicielowi (pełnomocnikowi) skarżącej dnia 18.12.2017 r., to oznacza to, że decyzja została wydana i wprowadzona do obrotu prawnego przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego, które określa. Bez znaczenia są zatem teoretycznie słuszne wywody o tym, że wydanie i doręczenie decyzji ostatecznej nie przerywa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem przepis stanowiący o warunkach przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.) nie miał w sprawie w ogóle zastosowania. Można jedynie dodać, że bez znaczenia jest także okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał już po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, jako że przedmiotem oceny była zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego, a zatem istotny jest stan istniejący w dacie wydania i doręczenia tego rozstrzygnięcia, a nie stan istniejący w dacie jego kontroli. Zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 4 O.p. jest więc oczywiście chybiony. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Okoliczność, że odwoławczy organ podatkowy przeprowadził postępowanie szybko i bez uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą, nie świadczy o braku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, jeśli zważyć, że dowodem wnioskowanym przez skarżącą były oględziny budynków i gruntów (w roku 2017), które miały służyć ustaleniom co do zakresu ich gospodarczego wykorzystania w roku 2012. Niezależnie jednak od nieprzydatności tego dowodu dla stwierdzenia sformułowanej przez skarżącą tezy dowodowej, była ona także wadliwa merytorycznie, zmierzając do ustalenia faktów nieistotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty i budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a zatem jako nieistotna dla prawnopodatkowej ich kwalifikacji jawi się okoliczność, czy były one także faktycznie zajęte na prowadzenie takiej działalności. Wobec przyjęcia przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 24.02.2021 r., SK 39/19), że sprzeczny z Konstytucją jest art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, należy zauważyć, że odnosi się on przede wszystkim do osób fizycznych, a także innych podmiotów, które w obrocie prawnym mogą występować w dualnej roli – zarówno jako przedsiębiorcy, ja i jako podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.12.2021 r., III FSK 4061/21). Nie dotyczy to więc spółek prawa handlowego, a w szczególności spółek akcyjnych, jako że przedmiot ich działalności nie może być inny, niż gospodarczy. Niezależnie zatem od tego, czy określone budynki lub grunty były w określonym czasie faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też ze względu na prowadzenie postępowania zmierzającego do likwidacji spółki faktyczna działalność gospodarcza nie była już w nich względnie na nich prowadzona, wymienione nieruchomości pozostawały w posiadaniu spółki akcyjnej, a więc w posiadaniu przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; ta okoliczność przesądzała zaś, że winny być kwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wreszcie, chybiony jest także zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię, co skutkowało określeniem skarżącej niewłaściwej podstawy opodatkowania. Otóż art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa, a art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - określa podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części. Tymczasem przedmiotem sporu nie była ani powierzchnia użytkowa budynków, ani sama zasada zastosowania powierzchni użytkowej jako podstawy opodatkowania; opodatkowania budowli rozpoznawana sprawa w ogóle nie dotyczy. Zarzut błędnej wykładni tych przepisów jest więc całkowicie oderwany od przedmiotu rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a jeżeli jego intencją było zakwestionowanie zastosowanej stawki opodatkowania – oparty jest na nieadekwatnych podstawach kasacyjnych. Art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. odnosi się wprawdzie do stawek opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, niemniej w zarzucie opartym na tej podstawie kasacyjnej nie wyjaśniono, na czym polega błędna wykładnia – a więc błędne rozumienie tego przepisu w zaskarżonym wyroku. Jeżeli zamiarem skarżącej było zakwestionowanie prawidłowości zastosowania tej stawki, winna postawić zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu, a nie jego błędnej wykładni. Brak uzasadnienia tego zarzutu wyklucza jednak możliwość bardziej szczegółowego odniesienia się do jego istoty. Ponieważ – wbrew twierdzeniom skarżącej – organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia omówionych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, co Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie stwierdził, nie było podstaw do zastosowania przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej decyzji na takich podstawach prawnych. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej. SNSA Wojciech Stachurski SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Tomasz Zborzyński