I FSK 1604/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, , po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2848/17 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.162.2017.1.MAO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 10 maja 2018 r. w sprawie III SA/Wa 2848/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z wniosku spółki o wydanie interpretacji, wynikało, iż: - skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług leasingowych; - skarżąca podpisała umowę (dalej: "Umowa Współpracy Gospodarczej") z Przedsiębiorcą, której zasadniczym celem jest wyświadczenie przez Przedsiębiorcę konkretnego zakresu usług (dalej: "Główny Pakiet Usług") w celu zwiększenia wolumenu sprzedaży na nowo zawartych umowach leasingu; - w skład Głównego Pakietu Usług wchodzą usługi pozyskiwania producentów i dostawców aktywów finansowanych przez skarżącą w ramach produktu X, usługi zarządzania i utrzymania relacji z dostawcami produktów X, usługi prezentacji oferty leasingowej skarżącej, usługi uczestnictwa w imprezach i targach branżowych produktu X, usługi tworzenia i wdrażania rozwiązań produktowych w obszarze produktu X, usługi współpracy w zakresie umów leasingu z oddziałami handlowymi skarżącej z zakresie transakcji realizowanych w ramach produktu X; - za świadczenie usług w ramach Głównego Pakietu Usług, skarżąca jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia (dalej: "Prowizja Handlowa"); - dodatkowo, aby wykonać Główny Pakiet Usług, Przedsiębiorca musi wyświadczyć dodatkowe usługi, tj. "Usługi pomocnicze", w celu osiągnięcia Prowizji Handlowej, np. koszty usług gastronomicznych, usług noclegowych; - w Umowie Współpracy Gospodarczej strony zawarły zapis, mówiący, że "w celu prawidłowego wykonania Głównego Pakietu Usług strony postanawiają, że Przedsiębiorcy przysługiwać będzie zwrot za wykonanie usług dodatkowych"; - zapłata za Usługi pomocnicze następuje po ich uprzedniej akceptacji przez skarżącą. W świetle powyższych okoliczności skarżąca zadała pytanie, czy "nabywając usługi gastronomiczne i noclegowe jako Usługi Pomocnicze będzie miała prawo do odliczenia w 100% naliczonego podatku VAT z faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę". Organ przyjął, że skoro skarżąca będzie otrzymywała od Przedsiębiorcy fakturę z wyodrębnionymi usługami gastronomicznymi i usługami noclegowymi w pozycji "dodatkowe koszty zgodne z umową", wnioskodawcy nie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z powyższej faktury, gdyż zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), dalej: u.p.t.u., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd przyjął, że skoro skarżąca podała w opisie stanu faktycznego, że jedynie ponosi koszty usług gastronomicznych i noclegowych - opisane we wniosku jako Usługi Pomocnicze - to wypowiadanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji w zakresie oceny prawnej co do nabywania przez skarżącą tych usług od Przedsiębiorcy, należy uznać za wyjście poza granice stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca zadając powyższe pytanie, wyraziła się nieprecyzyjnie, co – w odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego – rodziło wątpliwości, czy wręcz sprzeczności. W ocenie Sądu nie wiadomo, czy rozliczenie między skarżącą a Przedsiębiorcą, które zostało opisane w niektórych fragmentach wniosku jako "usługi" to usługi w rozumieniu u.p.t.u., czy też te "usługi" to po prostu zwrot kosztów, jak twierdzi skarżąca. Wyrażona przez organ ocena, że skarżąca nie będzie miała prawa do odliczenia w 100% naliczonego podatku VAT w sytuacji, w której dokonuje nabycia usług gastronomicznych i noclegowych od Przedsiębiorcy, nie przystaje do treści wniosku interpretacyjnego, w tym sensie, że treść tego wniosku nakazywałaby raczej przyjąć, iż pytanie (pomimo dosłownej swej treści) dotyczy tylko takiej sytuacji, w której wnioskodawca nie nabywa usług a ponosi ich koszty (zawraca je) i tylko w odniesieniu do takich czynności winna być udzielona odpowiedź. Zmieniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ – zdaniem Sądu – w istocie nie udzielił odpowiedzi na postawione pytanie (stanowiące w istocie - z uwagi na jego niefortunne sformułowanie - skrót myślowy skarżącej, która pojęcia "nabywania usług" użyła w znaczeniu dalece nieprecyzyjnym). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1302 ze zm.), dalej: P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: O.p., poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej, w związku ze zmianą stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy organ interpretacyjny przy wydawaniu interpretacji indywidulnej nie dokonał modyfikacji stanu faktycznego, a wręcz przeciwnie oparł się na wskazanym przez skarżącą opisie, w ramach którego skarżąca podała, iż kontrahent skarżącej (Przedsiębiorca) wyświadcza na jej rzecz dodatkowe usługi, np. koszty usług gastronomicznych, usług noclegowych oraz jednocześnie w postawionym pytaniu wprost zakreśliła wątpliwość interpretacyjną w odniesieniu do prawa do odliczenia od nabywanych usług gastronomicznych i usług noclegowych, co nie pozwala na przyjęcie, iż doszło do naruszenia w sprawie stanu faktycznego, a wobec specyfiki postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ zobligowany jest do wydawania rozstrzygnięć w oparciu o zakreślony przez wnioskodawcę stan faktyczny, za niedopuszczalne uznać należy prowadzenie postępowania w zakresie ustalania stanu faktycznego i w konsekwencji doprowadzenia do jego zmiany w trybie art. 169 § 1 O.p., który to tryb służy jedynie usuwaniu braków formalnych i nie może służyć do dokonywania zmian opisanego stanu faktycznego i skoro skarżąca w sposób niezgodny z rzeczywistym zamiarem przedstawiła stan faktyczny sprawy oraz zakreśliła granice wątpliwości interpretacyjnych, to konsekwencje w powyższym zakresie, ponosi skarżąca, która uzyskuje odpowiedź tylko na podstawie przedstawionego przez siebie stanu faktycznego i tylko w ramach podniesionych wątpliwości interpretacyjnych. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie tego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok - mimo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu. 3.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził w zaskarżonym wyroku m.in., że: "Skoro wnioskodawca podał w opisie stanu faktycznego, że spółka jedynie ponosi koszt usług gastronomicznych i noclegowych, opisane we wniosku Usługi Pomocnicze to po prostu dodatkowe koszty świadczenia usług, którymi Przedsiębiorca obciąża skarżącą, to wypowiadanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji, w zakresie oceny prawnej co do nabywania przez spółkę tych usług od Przedsiębiorcy, należy uznać za wyjście poza granice stanu faktycznego przedstawionego we wniosku." oraz "Wyrażona przez organ ocena, że wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia w 100% naliczonego podatku VAT w sytuacji, w której dokonuje nabycia usług gastronomicznych i noclegowych od Przedsiębiorcy, nie przystaje do treści wniosku interpretacyjnego, w tym sensie, że treść tego wniosku nakazywałaby raczej przyjąć, iż pytanie (pomimo dosłownej swej treści) dotyczy tylko takiej sytuacji, w której wnioskodawca nie nabywa usług a ponosi koszty (zawraca je) i tylko w odniesieniu do takich czynności winna być udzielona odpowiedź.". Ze stanowiskiem powyższym należy zgodzić się w tym zakresie, w jakim Sąd podnosi, że organ interpretacyjny w spornej interpretacji nie wypowiedział się w istocie do sformułowanego przez wnioskodawcę problemu, co nie jest jednak równoznaczne z wyjściem poza granice stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. 3.2. Zakreślony we wniosku o interpretację problem sprowadzał się do odpowiedzi, czy spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę z tytułu kosztów nabywanych przez niego usług gastronomicznych i usług noclegowych ponoszonych - jako pomocniczych - w celu realizacji przez Przedsiębiorcę na rzecz spółki świadczenia głównego (tzw. Głównego Pakietu Usług). Innymi słowy organ - mimo nieadekwatnie do przedstawionego zagadnienia sformułowanego przez wnioskodawcę pytania - miał odpowiedzieć, czy art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., stanowiący, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, należy rozumieć w ten sposób, że ma on również zastosowanie gdy podatnika obciążają koszty takich usług ponoszonych przez usługodawcę jako pomocniczych w ramach świadczenia usługi głównej na rzecz podatnika. Tymczasem organ udzielił odpowiedzi, że "Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury, gdyż zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy (o VAT), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych". Tym samym organ w zaskarżonej do Sądu interpretacji nie udzielił odpowiedzi odnośnie do sformułowanego przez wnioskodawcę problemu, gdyż wnioskodawca nie nabywa od Przedsiębiorcy bezpośrednio usług noclegowych i gastronomicznych, a jedynie - jak stwierdzono to już powyżej - dokonuje zwrotu kosztów tych usług jako pomocniczych, poniesionych przez Przedsiębiorcę w celu realizacji przez tegoż Przedsiębiorcę na rzecz skarżącej świadczenia głównego, tzw. Głównego Pakietu Usług. 3.3. Oczywiście powyższe nie oznacza, że udzielona przez organ odpowiedź jest wadliwa, lecz organ winien w takiej sytuacji wyjaśnić, czy w pojęciu "nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych" w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., mieści się zwrot przez podatnika kosztów nabycia tych usług przez usługodawcę w ramach świadczenia przez niego usługi głównej na rzecz podatnika. 3.4. Tym samym w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji organ - nie odnosząc się do istoty sformułowanego przez wnioskodawcę problemu - nie dokonał oceny stanowiska tegoż wnioskodawcy oraz nie przedstawił uzasadnienia prawnego tej oceny, czym naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p. Należy przy tym podkreślić, że z interpretacji wynika, iż organ prawidłowo rozumiał zaprezentowany we wniosku podatnika problem, skoro przedstawiając wniosek podatnika stwierdził, że: "W Umowie Współpracy Gospodarczej strony zawarły zapis, mówiący, że "w celu prawidłowego wykonania Głównego Pakietu Usług strony postanawiają, że Przedsiębiorcy przysługiwać będzie zwrot za wykonanie usług dodatkowych". Zapłata za Usługi Pomocnicze następuje po ich uprzedniej akceptacji przez Spółkę.", a w uzasadnieniu swojego stanowiska napisał, że: "W opisanej sytuacji zakup usług gastronomicznych i noclegowych wchodzących w skład Pakietu Pomocniczego nie służy wyłącznie wykonaniu bazowego (zasadniczego) świadczenia, tj. Głównego Pakietu Usług, lecz ma charakter samoistny, jest jedynie jednym z elementów składających się na dokonane zakupy i nie jest elementem zakupu jednorodnej usługi kompleksowej.". Abstrahując od prawidłowości tej oceny na tym etapie rozpatrywania sprawy, ze stanowiska tego jednoznacznie wynika, że organ wydając zaskarżoną interpretację, miał w pełni świadomość, że sporne usługi gastronomiczne i noclegowe nie były przedmiotem bezpośredniego świadczenia Przedsiębiorcy na rzecz podatnika, lecz elementem kosztowym jego świadczenia w ramach tzw. Głównego Pakietu Usług, lecz mimo tego udzielił odpowiedzi w sposób nieadekwatny do problemu przedstawionego we wniosku podatnika, jak również nie przedstawiając uzasadnienia prawnego korelującego z istotą spornego zagadnienia. 3.5. W świetle powyższego sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut kasacyjny nie jest trafny w zakresie naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. Mimo zatem, że organ nie naruszył art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., w sposób określony w uzasadnieniu wyroku, rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo w powyżej przedstawionym zakresie. 3.6. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. Wydając ponownie interpretację organ winien odnieść się do istoty zagadnienia spornego wynikającego z wniosku o interpretację. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.