I SA/Gl 598/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Pindel, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 listopada 2015 r. sprawy ze skargi U. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K/ (dalej DIS), działając na podstawie art. 216, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej "O.p.") oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 9 lutego 2015 r. wniesionego na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej UKS) z dnia [...]. nr [...]o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego nr [...]prowadzonego wobec U. P. (dalej także "kontrolowana", "skarżąca") i M. P. (dalej także kontrolowany), utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. pełnomocnik kontrolowanej na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wniósł o zawieszenie postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec U. P. i M. P. (dalej jako kontrolowani) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., z uwagi na spór sądowy, jaki zawisł pomiędzy M. P. a A (dalej "A") przed Sądem Okręgowym w K., którego przedmiotem jest żądanie zwrotu darowizny dokonanej przez kontrolowanego na rzecz A. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, odmawiając zawieszenia przedmiotowego postępowania stwierdził, że w sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne, a wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia przez organ kontroli skarbowej nie jest uzależnione od ustaleń dokonanych w toczącym się postępowaniu sądowym. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik kontrolowanej nie zgodził się ze stanowiskiem UKS, że inny jest przedmiot sprawy cywilnej i postępowania kontrolnego. Dodał, że nie ma znaczenia okoliczność, iż kwota [...]zł nie stanowi przychodu strony zgodnie z zebranym w toku kontroli materiałem dowodowym. Wyjaśnił przy tym, że kontrolowany domaga się zapłaty wskutek odwołania darowizny kwoty, jakiej zrzekł się, a która stanowiła jego niewypłacone nigdy wynagrodzenie. Przedstawił także stanowisko A, zgodnie z którym miało ono przekazywać kontrolowanemu określone kwoty pieniężne na poczet tego wynagrodzenia. Zdaniem pełnomocnika, ewentualna zasadność powództwa w całości, przy jednoczesnym odmówieniu wiarygodności twierdzeniom [...] w zakresie wręczania gotówki na poczet wynagrodzenia kontrolowanego, będzie miała znaczenie dla przedmiotowego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności omówił instytucję zawieszenia postępowania, stwierdzając, że warunkiem zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p., jest ocena skutku, jaki przyniesie rozstrzygnięcie zapadłe w postępowaniu przed innym organem lub sądem dla toczącego się postępowania podatkowego (kontrolnego). Następnie organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że spór przed Sądem Okręgowym w K. dotyczy zawartej w dniu 20 maja 2004 r. pomiędzy A (zleceniodawcą) a M. P. (mężem podatniczki, zleceniobiorcą) umowy zlecenia, której przedmiotem było świadczenie czynności faktycznych i prawnych, zmierzających do udzielenia A wszelkiej fachowej pomocy w dochodzeniu i realizacji przez niego roszczeń, jakie przysługują mu w postępowaniu regulacyjnym przed Komisją Majątkową w W., za wynagrodzeniem w wysokości 20% wartości uzyskanej ceny sprzedaży, czynszu lub wynagrodzenia. Następnie porozumieniem zawartym w dniu 30 maja 2007 r. M. P. zrzekł się należnego mu od A wynagrodzenia z tytułu zakończenia postępowania regulacyjnego, które wynosić powinno [...]zł. W związku z uchyleniem się w dniu 9 września 2011 r. przez A od skutków oświadczeń woli złożonych w dniu 20 maja 2004 r. pod wpływem błędu, M. P. odwołał darowiznę kwoty [...] zł dokonaną na rzecz A dnia 30 maja 2007 r. i wezwał A do jej zapłaty, po czym wystąpił w dniu 20 grudnia 2011 r. z pozwem do sądu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie wystąpiła konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Uzasadniając powyższe stwierdzenie organ II instancji wskazał, że skoro pozew o zapłatę został złożony w Sądzie dwa lata wcześniej niż wszczęto postępowanie kontrolne, to w jego toku wyłoniła się jedynie informacja o toczącym się już postępowaniu przed sądem, a nie zagadnienie wstępne. Kontynuując rozważania Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że wprawdzie rozstrzygnięcie należy do innego organu, tj. Sądu Okręgowego w K., to jednak nie jest ono konieczne do zakończenia postępowania kontrolnego. Z protokołu z dnia 27 listopada 2014 r. wynika bowiem, że kwota będąca przedmiotem sporu o zwrot darowizny nie stanowi przychodu za 2007 r., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwota należna, lecz nieotrzymana). Oceniając stan faktyczny, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skutek rozstrzygnięcia sporu o zapłatę pozostanie bez wpływu na prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Organ II instancji wyjaśnił dalej, że postępowanie kontrolne polega na zbieraniu dowodów i ustalaniu stanu faktycznego, który istnieje obiektywnie i nie jest uzależniony od wydania decyzji lub orzeczenia przez inny organ. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest zobowiązany do samodzielnej oceny wartości zebranego materiału dowodowego, a ustalenia faktyczne i ich ocena podjęta w innych postępowaniach, może mieć jedynie znaczenie posiłkowe. Ponadto, jak wskazał organ, oczekiwanie na rozstrzygnięcie Sądu, które nie wpłynie na wyniki postępowania kontrolnego, powodowałoby jedynie niepotrzebne wydłużenie czasu prowadzonych czynności przez organ kontroli skarbowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik kontrolowanej wniósł o uchylenie ww. postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zarazem nieuwzględnienie naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (pełnomocnik nieprawidłowo oznaczył jednostkę redakcyjną tego przepisu), a popełnionego skutkiem odmowy zawieszenia postępowania, mimo występującego w sprawie zagadnienia wstępnego. W obszernym uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą w zażaleniu, zmierzającą do wykazania, że rozstrzygnięcie sprawy cywilnej zawisłej przed Sądem Okręgowym w K. będzie miało wpływ na ocenę uzyskania przez stronę przychodu w ramach postępowania kontrolnego. Wyjaśnił, że suma kwot, którą A miało wręczyć M. P., składa się na wartość, którą przyjmuje organ za niezadeklarowany przychód. Rozstrzygnięcie Sądu Okręgowego w K., w tym w szczególności określenie jaki był stosunek prawny i wzajemne obowiązki stron umowy zlecenia, ma znaczenie dla postępowania kontrolnego, gdyż ta kwestia prawna wpływa na ocenę uzyskania przez strony przychodu. Na poparcie swego stanowiska pełnomocnik skarżącej przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2644/11. Ponadto pełnomocnik skarżącej podniósł, że w toku postępowania kontrolnego strona zwróciła się z wnioskiem na podstawie art. 199a O.p. o wystąpienie przez organ do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego, lecz nie zyskał on aprobaty. Przedstawiając treść umowy z dnia 20 maja 2004 r. i porozumienia z dnia 30 maja 2007 r. podniósł, że sprzeczne z interesem majątkowym A byłoby wręczanie po dacie porozumienia jakichkolwiek pieniędzy, skoro ta czynność ostatecznie i definitywnie zamknęła rozliczenia między stronami. Pokreślił dalej, że kontrolowany nie potrącał kwot przy przekazywaniu A należnych mu sum ze sprzedaży nieruchomości, co stanowiło wyraz jego woli o niepobieraniu wynagrodzenia. Zdaniem pełnomocnika, skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjmuje wystąpienie u stron przychodu z racji przekazywania kontrolowanemu kwot pieniędzy, to winien wykazać podstawę prawną dla takiego rozporządzenia mieniem A przez opata, a wynikającą z nieustalonego dotąd stosunku prawnego. W ocenie pełnomocnika akcentowane przez niego wątpliwości co do tego stosunku prawnego winny mieć także znaczenie dla uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania, gdyż wbrew twierdzeniom organów nie jest to ustalenie stanu faktycznego, lecz istotne zagadnienie prawne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. W piśmie z dnia 30 lipca 2015 r. pełnomocnik skarżącej wyraził wątpliwość odnośnie przekazania przez organ pełnego materiału dowodowego. Ustosunkowując się do powyższego pisma, Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 24 sierpnia 2015 r. wskazał, że "przekazano akta, które podlegały ocenie tut. organu". Zdaniem organu brak było podstaw do przekazania pełnych akt postępowania podatkowego, gdyż te nie były podstawą rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: P.p.s.a.", zadaniem wojewódzkich sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, obowiązującym w dniu ich wydania. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), a kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest w granicach sprawy. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Jednakże rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza także, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Dokonując kontroli sądowoadministracyjnej według powyższych kryteriów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie jest dotknięte wadą, która nakazywałaby wyeliminować je z obrotu prawnego. Stan faktyczny sprawy jest w zasadzie bezsporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska strony i organu, brak jest konieczności jego powielania. Sąd za prawidłowe uznał ustalenia jakie w tym względzie poczyniły organy podatkowe. Niezależnie od tego przyjdzie wskazać, że zdaniem skarżącej rozstrzygnięcie jakie zapadnie w Sądzie Okręgowym w K., przed którym zawisł spór pomiędzy mężem skarżącej a A w przedmiocie żądania zwrotu darowizny dokonanej przez kontrolowanego na rzecz A ma charakter zagadnienia wstępnego o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., natomiast w ocenie organów podatkowych brak jest podstaw do zawieszenia postępowania kontrolnego, gdyż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne, a zakończenie prowadzonego postępowania przez organ kontroli skarbowej nie jest uzależnione od ustaleń dokonanych w toczącym się postępowaniu sądowym. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny istnienia podstawy zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej i jej małżonka w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. Rozważania należy zatem rozpocząć od przytoczenia treści art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przesłanka zawieszenia wskazana w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy zatem takiej sytuacji, gdy wydanie rozstrzygnięcia w konkretnej, jeszcze nie zakończonej sprawie, pozostaje w ścisłym związku z nierozstrzygniętym jeszcze zagadnieniem wstępnym. Przy czym zagadnienie to musi być przesłanką konieczną do zakończenia sprawy. Jednocześnie organem rozstrzygającym to zagadnienie musi być organ lub sąd, legitymowany do jego rozstrzygania – do wydawania orzeczeń w indywidualnych sprawach. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy rozumieć taką sytuację, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w rozpoznanej przez organ podatkowy sprawie zależy od wydania innego orzeczenia merytorycznego przez inny organ lub sąd w przedmiocie stanowiącym kwestię wstępną dla rozpoznawanej sprawy. Chodzi tu zatem o dwie sprawy pozostające ze sobą w tak ścisłym związku, że wydanie decyzji w sprawie podatkowej jest uzależnione od przesądzenia pewnej kwestii. Sąd podziela stanowisko organów, że w rozpoznawanej sprawie taki związek nie zachodzi, gdyż nie wystąpiła w ogóle konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione jest rozpatrzenie przedmiotowej sprawy, która znajdował się na etapie postępowania kontrolnego. Wskazać przy tym przyjdzie, że z akt sprawy wynika, iż pozew o "zapłatę" został złożony w Sądzie dwa lata wcześniej niż wszczęto postępowanie kontrolne, przy czym postępowanie przed Sądem zostało zawieszone z dniem 9 maja 2014 r. Podkreślenia wymaga również i to, że według DIS kwota będąca przedmiotem sporu między A a mężem skarżącej tj. o zwrot darowizny nie stanowi przychodu za 2007 rok, albowiem jest to kwota "nieotrzymana", a skutek rozstrzygnięcia sporu o "zapłatę" pozostanie bez wpływu na prawidłowość określenia zobowiązania za 2007 rok. Co ważne strona domaga się zawieszenia postępowania kontrolnego, którego istotą jest kompletowanie materiału dowodowego celem ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego sprawy, który następnie podlega samodzielnej ocenie organów podatkowych. Wskazać również należy, że zawieszenie postępowania już na etapie kontroli oznaczało by naruszenie zasady szybkości postępowania i w sposób nieuzasadniony wpłynęłoby na jego wydłużenie. Podkreślić wreszcie należy, że przedmiotowe postępowanie nie może służyć rozstrzyganiu meritum sprawy, która w chwili złożenia skargi do Sądu, znajdowała się na etapie postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu przesłane akta sprawy dawały pełne podstawy do oceny legalności kontrolowanego postępowania. Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrzywszy się naruszeń prawa, w tym wskazanych w skardze przepisów art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. oraz art. 201 § 1 pkt. 2 O.p., skutkujących uchyleniem zaskarżonego postanowienia, skargę jako bezzasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.