I SA/Lu 759/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia J. W., dalej: "skarżący", na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ egzekucyjny", z dnia [...] marca 2016r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, iż trzema decyzjami z dnia [...] sierpnia 2012r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu firma A za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz koszty egzekucyjne za maj 2008r., za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz koszty egzekucyjne za czerwiec 2008r. i zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2008r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wystawił na skarżącego tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...] oraz [...], obejmujące podatek od towarów i usług za maj i czerwiec 2008r. wraz z odsetkami za zwłokę i koszty egzekucyjne oraz podatek od towarów i usług za lipiec 2008r. wraz z odsetkami z tytułu solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe firma A. W celu wyegzekwowania ww. należności organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] marca 2013r. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] [...] do [...] [...] dokonał zajęcia wynagrodzenia skarżącego za pracę w firma B. Wskazane zawiadomienie o zajęciu doręczono pracodawcy w dniu [...] marca 2013r., natomiast odpis zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały skarżącemu doręczone w dniu [...] marca 2013r. Następnie, na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] [...] oraz [...] [...] organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] kwietnia 2013r. dokonał zajęcia wynagrodzenia skarżącego za pracę w firma D. Zawiadomienie o zajęciu doręczono pracodawcy w dniu [...] kwietnia 2013r. Tego samego dnia doręczono jego odpis wraz z odpisami tytułów wykonawczych skarżącemu. W odpowiedzi na wskazane zajęcia spółka, jako pracodawca poinformowała, że skarżący jest zatrudniony w spółce i pobiera wynagrodzenie w wysokości [...] zł, przekazaniu zaś podlegają kwoty powyżej najniższego wynagrodzenia. Z kolei zawiadomieniem z dnia [...] lutego 2016r. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] [...] do [...] oraz [...] [...] i [...] [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia udziałów skarżącego w firma A. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone spółce w dniu [...] lutego 2016r. W tym samym dniu został skarżącemu doręczony odpis tego zawiadomienia. Jednocześnie organ egzekucyjny wystąpił do Sądu Rejonowego [...] z wnioskiem o dokonanie w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisu o zajęciu udziału. W dniu [...] maja 2014r. do organu egzekucyjnego wpłynął wniosek skarżącego z dnia [...] kwietnia 2014r. o umorzenie postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania firma A. Przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego wiązał skarżący z niedopuszczalnością egzekucji związanej z faktem, że przeniesiona na niego odpowiedzialność za zobowiązania spółki nastąpiła przedwcześnie, tj. przed stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji wobec jej majątku oraz z przedawnieniem należności wobec spółki. Postanowieniem z dnia [...] marca 2016r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] [...] i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie pozostałych z wymienionych wyżej tytułów wykonawczych. Na wskazane postanowienie skarżący, działający przez pełnomocnika, złożył zażalenie wnosząc o jego uchylenie w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postanowieniu temu zarzucił naruszenie art. 59 §1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej w związku z art. 118 §1 i §2 i art. 70 §1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę umorzenia postępowań egzekucyjnych w sytuacji, gdy zaległości podatkowe firma A, w związku z którymi wydana została decyzja o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jego jako członka zarządu uległy przedawnieniu. Ponadto w zażaleniu sformułowano zarzut naruszenia art. 59 §1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej w związku art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych z uwagi na zabezpieczenie zaległości podatkowych spółki hipotekami oraz zastawami skarbowymi, w sytuacji gdy art. 70 §8 Ordynacji podatkowej jest obarczony wtórną niekonstytucyjnością, co powoduje, że zabezpieczone zobowiązania przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art. 70 §1 do §7 Ordynacja podatkowa, a więc uległy przedawnieniu. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik wskazał, iż egzekwowanie zobowiązań firma A z majątku podatnika jest niedopuszczalne bez przeprowadzenia egzekucji w stosunku do spółki, zakończonej niezaspokojeniem wierzyciela. Spełnienie warunku bezskuteczności egzekucji wymaga zaś formalnego stwierdzenia po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. W toku egzekucji prowadzonej do skarżącego, jako osoby trzeciej, stosowano środki egzekucyjne, co prowadziło do przerwania biegu terminu przedawniania. Jednakże z dniem [...] stycznia 2016r. przedawnieniu uległo zobowiązanie firma A w podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2008r., a w dniu [...] kwietnia 2015r. za czerwiec 2008r. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania spółki za maj 2008r. stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia [...] października 2015r. Z kolei upływ terminu przedawnienia zobowiązania spółki za czerwiec i lipiec 2008r. jest konsekwencją faktu, iż zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego z dnia [...] listopada 2013r. zostało wystawione przez niewłaściwy organ, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (natomiast z dniem [...] stycznia 2013r. właściwym organem podatkowym dla firma A stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]), przez co nie mogło wywołać skutków przewidzianych w art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało w ocenie skarżącego błędnie skierowane do firma A, a nie do jej zarządu, gdy tymczasem osoby prawne działają przez swoje organy. Powołując się na przytoczone wyżej okoliczności skarżący wywiódł, że w sytuacji przedawnienia zaległości podatkowych wobec spółki, decyzja o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej straciła swoje podstawy. W związku z tym odpowiedzialność skarżącego, jako członka zarządu, wygasła jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 §2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie podzielił argumentów skarżącego i utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W odniesieniu do zarzutu braku wykazania bezskuteczności egzekucji w stosunku do firma A wskazał, iż podstawą odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej są ostateczne decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2012r. przenoszące na niego, jako osobę trzecią, odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Ich ustalenia mogły być kwestionowane w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Natomiast wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, zgłoszony na podstawie art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie służy do podważania ustaleń ostatecznych decyzji, które są wiążące tak dla strony, jak i organów administracyjnych. Tytułem wyjaśnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednak, iż w stosunku do firma A toczyło się postępowanie egzekucyjne, które nie doprowadziło do zaspokojenia należności podatkowych w całości. Na dzień wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącego firma A posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2008r. w łącznej wysokości należności głównych [...] zł, odsetek [...] zł oraz kosztów egzekucyjnych [...] zł. Łączna wartość majątku firma A, na który składają się nieruchomości, ruchomości, wierzytelności, udziały oraz pożyczki wynosiła natomiast hipotetycznie [...] zł. Z kolei łączna wartość zadłużenia wobec wierzycieli publicznoprawnych wynosiła: należność główna - [...] zł, odsetki na dzień wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności - [...] zł, koszty postępowania egzekucyjnego - [...] zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonując prognozy podziału majątku w celu zaspokojenia przez dłużnika należności publicznoprawnych, stwierdził że względem organu podatkowego nadal pozostaną niezaspokojone należności i w konsekwencji uznał, iż egzekucja z majątku spółki okazała się w części bezskuteczna. Brak jest zatem podstaw do uznania, że egzekucja wobec skarżącego jest niedopuszczalna. Odnosząc się z kolei do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych firma A w podatku od towarów i usług organ odwoławczy zauważył, iż zobowiązania te za maj, czerwiec i lipiec 2008r. uległyby przedawnieniu - zgodnie z treścią art. 70 §1 Ordynacji podatkowej - z dniem [...] grudnia 2013r. W odniesieniu do zobowiązania za maj 2008r. zastosowany środek egzekucyjny spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia i zaczął on biec na nowo od dnia [...] stycznia 2011r. przez 5 lat, tj. do [...] stycznia 2016r. Po tym dniu zobowiązanie firma A za maj 2008r. przedawniło się i z tego względu Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] marca 2016r. umorzył prowadzone wobec skarżącego, na podstawie tytułu wykonawczego [...], postępowanie egzekucyjne dotyczące odpowiedzialności za zaległość podatkową za maj 2008r. Z kolei bieg terminów przedawnienia zaległości podatkowych firma A za czerwiec i lipiec 2008r. przerywany był wskutek stosowania różnych środków egzekucyjnych. Natomiast w dniu [...] listopada 2013r. [...] Urząd Skarbowy wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec oraz za lipiec 2008r. Z tym dniem - zgodnie z treścią art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - rozpoczął się okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który trwa nadal wobec niezakończenia postępowania karnoskarbowego. O powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zawiadomił spółkę pismem z dnia [...] listopada 2013r., doręczonym w dniu [...] grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącego, iż zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego zostało dokonane przez nieuprawniony organ, przez co nie wywołuje ono skutków przewidzianych w art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 70c tej ustawy wynika, że obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego spoczywa na organie podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W przedmiotowej sprawie postępowanie karnoskarbowe wszczął Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego. Postępowanie to wiąże się z niewykonaniem przez firma A zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i za lipiec 2008r. Organem podatkowym właściwym w sprawie tych zobowiązań jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego. Ten zatem organ był także właściwy do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz zobowiązany do zawiadomienia spółki o wszczęciu postępowania. Bez wpływu na wykonanie tego obowiązku pozostaje fakt zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego, która miała miejsce od [...] stycznia 2013r., gdy właściwym miejscowo organem podatkowym dla firma A stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]. Odnosząc się do zarzutu błędnego doręczenia zawiadomienia firma A, a nie jej zarządowi organ odwoławczy wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008r. ciąży na spółce, a zatem zawiadomienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe powinno być adresowane do tejże spółki. Zgodnie natomiast z treścią art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Nieuzasadnione jest więc twierdzenie skarżącego o błędnym doręczeniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe. W ocenie organu odwoławczego zaległości podatkowe firma A za czerwiec i lipiec 2008r. nie uległy zatem przedawnieniu. Brak upływu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych powoduje, że stanowisko skarżącego odnośnie do niekonstytucyjności wtórnej art. 70 §8 Ordynacji podatkowej pozostaje bez znaczenia w sprawie. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu analizy przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...] oraz [...] [...] i [...] [...], stwierdził, iż wskutek zastosowania czynności egzekucyjnych terminy przedawnienia zobowiązań objętych wskazanymi tytułami zaczęły biec na nowo od dnia [...] marca 2016r. W skardze na to postanowienie pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: -art. 59 §1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 599 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") w związku z art. 118 §1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") i w związku z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych, w sytuacji gdy zaległości skarżącego uległy przedawnieniu; -art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 118 §1 i §2 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych, w sytuacji gdy zaległości spółki, w związku z którymi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał decyzje o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu uległy przedawnieniu; -art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych z uwagi na zabezpieczenie zaległości [...] hipotekami oraz zastawami skarbowymi, w sytuacji gdy art. 70 §8 Ordynacji podatkowej jest obarczony wtórną niekonstytucyjnością, co powoduje, że zabezpieczone zobowiązania przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art. 70 §1 do §7 Ordynacji podatkowej, a więc uległy przedawnieniu; -art. 108 §2 pkt 3 i §3 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe firma A na skarżącego, która została wydana przedwcześnie w związku z faktem, że w dniu [...] sierpnia 2012r. nie toczyło się postępowanie egzekucyjne wobec spółki. Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i o umorzenie postępowań egzekucyjnych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, iż środki egzekucyjne w postaci zajęcia wynagrodzenia skarżącego za pracę w firma B nie wywołały skutku materialnoprawnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W ocenie pełnomocnika z treści art. 72 §1 oraz 1a pkt 17 u.p.e.a. jednoznacznie wynika bowiem, że zajęcie wynagrodzenia za pracę jest skuteczne wyłącznie w sytuacji, gdy pracownikowi wypłacane jest świadczenie przewyższające kwotę nie wyłączoną spod egzekucji. Skarżący pobierał zaś wynagrodzenie w wysokości nieprzekraczającej minimalnego wynagrodzenia za pracę. Z tego względu zaległości podatkowe objęte tytułami wykonawczymi o nr od [...] do [...] oraz [...] i [...] [...] uległy przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2015r., więc kolejne środki egzekucyjne w postaci zajęcia udziałów w firma B nie wywołują skutków prawnych, gdyż miały miejsce po upływie przedawnienia. Zdaniem pełnomocnika z dniem [...] stycznia 2016r. przedawnieniu uległo pierwotne zobowiązanie firma B za miesiące maj i lipiec 2008r., a w dniu [...] kwietnia 2015r. za czerwiec 2008r. Jest tak dlatego, iż wprawdzie w celu przymusowego ściągnięcia należności zastosowano w odniesieniu do firma B różne środki egzekucyjne, które przerywały bieg terminów przedawnienia. Jednakże w odniesieniu do zobowiązania firma B za maj 2008r. pięcioletni termin przedawnienia, liczony od zastosowania po raz ostatni środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia w postaci zajęcia prawa majątkowego upłynął [...] stycznia 2016r. Z kolei w odniesieniu do zobowiązania firma B za czerwiec 2008r. ostatni środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia w postaci zajęcia ruchomości zastosowano [...]kwietnia 2010r., zaś w odniesieniu do zobowiązania za lipiec 2008r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego zastosowano w dniu [...] stycznia 2011r. Natomiast zawiadomienie o wszczęciu w dniu [...] listopada 2013r. postępowania o przestępstwo karne skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008r. nie wywołało skutków prawnych przewidzianych w art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ponieważ zostało dokonane przez nieuprawniony organ. Pełnomocnik wskazał, iż od dnia [...] stycznia 2008r. dla firma A organem podatkowym na podstawie art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach skarbowych i izbach skarbowych był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego. Jednak spółka w latach 2009-2012 osiągała przychody niższe niż równowartość 5 mln euro. Z tego względu od [...] stycznia 2013r. właściwym dla spółki organem podatkowym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]. Odwołując się zaś do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2103r., sygn. akt SK 40/12, pełnomocnik stwierdził, iż ze względu na wtórną niekonstytucyjność art. 70 §8 Ordynacji podatkowej ustanowienie hipoteki przymusowej i zastawu skarbowego na składnikach majątku firma A nie ma wpływu na przedawnienie jej zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę wskazując na art. 108 §4 Ordynacji podatkowej oraz powołał się na wyrok w sprawie o sygn. II FSK 1489/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego, które by miało wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a., którego naruszenie skarżący zarzuca organom, postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Spór między skarżącym, a organem dotyczy jednak nie tylko kwestii wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku ze względu na przedawnienie zobowiązań firma A w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008r., za które odpowiedzialność przeniesiona została na skarżącego oraz kwestii przedawnienia zobowiązania skarżącego, jako osoby trzeciej, ale również zagadnienia dopuszczalności prowadzenia egzekucji w stosunku do skarżącego, jako osoby trzeciej - członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ze względu na przedwczesne, w ocenie skarżącego, wydanie decyzji o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz przesłankę bezskuteczności egzekucji w stosunku do podatnika, jako warunku wszczęcia egzekucji w stosunku do osoby trzeciej. Nie ma natomiast sporu co do kwestii wygaśnięcia zobowiązania firma A w podatku od towarów i usług za maj 2008r., co znalazło wyraz w treści zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do zagadnienia przedawnienia zobowiązań firma A w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008r. należy zauważyć, iż ma rację pełnomocnik skarżącego twierdząc, że jeżeli doszłoby do przedawnienia określonych zobowiązań podatnika, wówczas przestałaby istnieć również odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości wynikające z tych zobowiązań, nawet przed upływem terminu przedawnienia odpowiedzialności osoby trzeciej, unormowanego w treści art. 118 §2 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela jednak ocenę organów, że do przedawnienia zobowiązań firma A w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008r. nie doszło. Skarżący natomiast błędnie formułuje ocenę odmienną twierdząc, iż bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań nie mógł być zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu [...] listopada 2013r., ponieważ podatnik został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania przez niewłaściwy organ. Odnosząc się do tego zarzutu należy przytoczyć treść art. 70c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 §6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 §1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W sprawie nie ma sporu co do tego, że podatnik został zawiadomiony we właściwym terminie. Niesporne jest także to, że ze względu na spełnienie przesłanki, o której mowa w treści art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach skarbowych i izbach skarbowych od dnia 1 stycznia 2008r. właściwym dla firma A organem podatkowym był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, i że ze względu na uzyskiwanie w latach 2009-2012 przychodów niższych niż równowartość 5 mln euro, od [...] stycznia 2013r. organem właściwym miejscowo dla spółki stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]. Trzeba jednak zauważyć, iż jak o tym stanowi art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego powinien zawiadomić podatnika organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego ustawodawca nałożył na organ właściwy w sprawie tego konkretnego zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Nie chodzi zatem o organ, który stał się "ogólnie" właściwy miejscowo w sprawie różnych zobowiązań podatnika ze względu na miejsce zamieszkania albo adres siedziby podatnika, zgodnie z treścią art. 17 §1 Ordynacji podatkowej. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż w sprawie zobowiązania podatkowego firma A w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008r. właściwy jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego. Ten organ podatkowy, jako wierzyciel, wszczął wobec firma A postępowanie egzekucyjne, także ten organ decyzjami z dnia [...] marca 2011r. określił wysokość zobowiązania firma A w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008r. Podatnik, tj. firma A przez upływem terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych została zatem przez właściwy organ poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nie ma więc uzasadnienia zarzut pełnomocnika naruszenia przez organy art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 118 §1 i §2 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 70 §1 tej ustawy. W kontekście tego zarzutu pełnomocnik skarżącego na rozprawie powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1489/15. W sprawie niniejszej pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku nie będzie miał jednak zastosowania, ponieważ został on sformułowany na gruncie innego stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wyrok sądu pierwszej instancji stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W sprawie rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w chwili wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, zarzucany czyn kwalifikował się bowiem jako wykroczenie skarbowe, a tym samym - w okolicznościach tamtej sprawy - doszło do przedawnienia karalności. W konsekwencji ex tunc istniały bezwzględne przeszkody procesowe, uniemożliwiające prowadzenie postępowania karnoskarbowego. W rozpoznawanej przez sąd odwoławczy sprawie naczelnik urzędu skarbowego umorzył dochodzenie z uwagi na fakt, że zarzucane podatnikowi czyny stanowiły wykroczenie skarbowe. Zmiana kwalifikacji prawnej wynikała z faktu, iż w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia organ przyjął, że kwota zarzucanego uszczuplenia odpowiadała kwocie kwalifikującej czyn jako przestępstwo skarbowe, natomiast w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wysokość należnego zobowiązania określono w kwocie niższej, kwalifikującej czyn jako wykroczenie skarbowe. W sprawie niniejszej natomiast z ostatecznych decyzji organu podatkowego wynika, iż kwota zaległości firma A, za którą odpowiedzialność solidarną ponosi skarżący wynosi za czerwiec 2008r. - [...] zł, zaś za lipiec 2008r. - [...] zł. Są to kwoty wielokrotnie przewyższające małą wartość w rozumieniu art. 53 §14 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 2137 z późn. zm.). Zgodnie z jego brzmieniem, obowiązującym od uchwalenia ustawy w 1999r., mała wartość to wartość, która w czasie popełnienia czynu zabronionego nie przekracza dwustukrotnej wysokości najniższego miesięcznego wynagrodzenia. Narażenie na uszczuplenie podatku we wskazanych wyżej kwotach wynikających z ostatecznych decyzji może stanowić przestępstwo skarbowe opisane w art. 54 §1 Kodeksu karnego skarbowego. Zgodnie zaś z treścią art. 44 §1 pkt 2, z uwzględnieniem treści art. 27 §1, Kodeksu przedawnienie karalności takiego przestępstwa następuje po upływie 10 lat, licząc –zgodnie z treścią §3 – od końca roku, w którym upłynął termin płatności, przy czym –jak o tym stanowi §2 – karalność ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie należności. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż termin płatności zobowiązań firma A za czerwiec i lipiec 2008r. upływał w 2008r., zatem w chwili wszczęcia postępowania w listopadzie 2013r. nie upłynął termin, o którym mowa w art. 44 §1 pkt 2 ani termin, o którym mowa w §2 tego artykułu. W takich okolicznościach dopuszczalne było wszczęcie postępowania karnego skarbowego i, ze względu na spełnienie wymagań, o których mowa w art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań firma A za czerwiec i lipiec 2008r. Sąd podziela pogląd pełnomocnika skarżącego, oparty treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, iż do art. 70 §8 Ordynacji podatkowej w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku w odniesieniu do treści art. 70 §6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu kontrolowanym przez Trybunał. Z punktu widzenia Konstytucji, nie jest bowiem dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania zabezpieczone hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym nigdy się nie przedawniają. Trzeba jednak zauważyć, iż w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej nie twierdzi, ze zobowiązania firma A nie przedawniają się ze względu na ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Przeciwnie, twierdzi słusznie, że w sprawie niniejszej kwestia ustanowienia hipoteki czy zastawu nie mają znaczenia. Zobowiązania spółki nie przedawniły się bowiem z tego powodu, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany. Sąd nie podziela również stanowiska pełnomocnika skarżącego co do przedawnienia zobowiązania skarżącego, wynikającego z decyzji o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Jak o tym stanowi art. 118 §2 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w §1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 §2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Według pełnomocnika przedawnienie zobowiązania skarżącego, jako osoby trzeciej, nastąpiło ponieważ nie został przerwany bieg terminu przedawnienia przez czynność egzekucyjną, jaką było zajęcie w dniu [...] kwietnia 2013 r. wynagrodzenia skarżącego w firma B. Wobec tego zajęcie udziałów skarżącego w firma A w lutym 2016r. nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia jego zobowiązania jako osoby trzeciej i nie mogło wywołać skutków prawnych. Swoje stanowisko pełnomocnik- odwołując się do treści art. 72 §1 i art. 1a pkt 17 u.p.e.a. oraz 87' § 1 pkt 1 Kodeksu pracy - uzasadnia tym, że zajęcie wynagrodzenia za pracę jest skuteczne wyłącznie w sytuacji, gdy pracownikowi wypłacane jest świadczenie przewyższające kwotę nie wyłączoną spod egzekucji. Tymczasem wynagrodzenie skarżącego wynosiło [...] zł, więc nie przekraczało kwoty minimalnego wynagrodzenia i nie podlegało zajęciu. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę brak możliwości realizacji przez pracodawcę zajęcia z powodu uzyskiwania przez zobowiązanego wynagrodzenia w kwocie niepodlegającej zajęciu, nie ma znaczenia dla skuteczności zajęcia. Według art. 72 §2 u.p.e.a. jest ono bowiem dokonane z chwilą doręczenia pracodawcy zawiadomienia o zajęciu i zachowuje moc również w przypadku zmiany stosunku pracy, co odnosić się może również do takiej zmiany warunków pracy, które skutkują podniesieniem wynagrodzenia ponad kwotę niepodlegającą egzekucji. Wówczas zajęcie to niejako aktualizuje się i może być realizowane, gdyż wcześniejszy brak możliwości realizacji zajęcia ze względu na wysokość wynagrodzenia nie może oznaczać nieskuteczności tego zajęcia i tym samym zwalniać pracodawcy z obowiązków, jakie zajęcie na niego nakłada. Należy bowiem uwzględnić, iż mimo, że regulacja ujęta w ramy art. 871 §1 pkt 1 Kodeksu pracy ogranicza wykonywanie zajęcia, to nie pociąga za sobą jego niedopuszczalności, ponieważ nie zastrzeżono w niej, że wynagrodzenie nie może być zajęte, lecz że w pewnej części jest ono wolne od potrąceń. W efekcie, gdy wysokość wynagrodzenia przekroczy kwotę wolną od potrąceń, czynność tę można zrealizować na podstawie wcześniej dokonanego zajęcia. Zajęcie wynagrodzenia za pracę, które nie może być realizowane ze względu na wysokość wynagrodzenia, jest zatem skuteczne, a tym samym może przerwać bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na zasadach określonych w art. 70 §4 Ordynacji podatkowej, który odpowiednio stosuje się do biegu terminu przedawnienia odpowiedzialności osób trzecich. Zajęcie wynagrodzenia skarżącego w firma B spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, a zatem kolejna czynność egzekucyjna dokonana w dniu [...] lutego 2016r., jaką było zajęcie udziałów skarżącego w firma A, dokonana została przed upływem terminu przedawnienia odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008r. i spowodowała kolejne przerwanie biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się z kolei do zagadnienia dopuszczalności prowadzenia egzekucji w stosunku do skarżącego, jako osoby trzeciej - członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ze względu na przedwczesne wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki należy zauważyć, iż – jak o tym stanowi, art. 108 §2 pkt 3 Ordynacji podatkowej - postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przypadku, o którym mowa w §3. §3 przewiduje natomiast, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Z kolei art. 108 §4 Ordynacji podatkowej, przywołany przez pełnomocnika na rozprawie, przewiduje, iż egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Regulacje zawarte w powołanych przepisach art. 108 Ordynacji podatkowej normują zasady ogólne odpowiedzialności osób trzecich. Z kolei art. 116 tej ustawy, normujący zasady odpowiedzialności członków zarządu, przewiduje w §1., iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zagadnienie wszczęcia egzekucji w stosunku do podatnika i jej bezskuteczności jako warunków wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej i wszczęcia egzekucji w stosunku do osoby trzeciej zostały w odniesieniu do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych uregulowane odmiennie, niż w odniesieniu do pozostałych osób trzecich. Jak wynika bowiem z treści powołanych wyżej przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej, bezskuteczność egzekucji jest przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej. Istnienie tej przesłanki bada właściwy organ podatkowy w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu. Wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu jest zaś możliwe – w świetle treści art. 116 §1 Ordynacji podatkowej - wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe firma A za czerwiec i lipiec 2008r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego za maj i czerwiec 2008r. wynika z ostatecznych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2012r. W uzasadnieniach tych decyzji organ podatkowy opisał podejmowane w stosunku do spółki czynności egzekucyjne oraz ich rezultaty, wskazując, iż egzekucja okazała się w części bezskuteczna. Decyzje te nie zostały podważone i pozostają w obrocie prawnym. W uzasadnieniu skargi sam pełnomocnik przytacza przebieg postępowania egzekucyjnego w stosunku do firma A, opisując podejmowane czynności egzekucyjne powodujące przerywanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2008r. Sąd nie podziela zaś stanowiska pełnomocnika, zgodnie z którym bezskuteczność egzekucji musi być wykazana poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego. Nie ma zatem racji pełnomocnik skarżącego formułując zarzut naruszenia art. 108 §2 pkt 3 oraz §3 i §4 Ordynacji podatkowej. W niniejszym postępowaniu Sąd nie kontroluje jednak zgodności z prawem decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, w tym spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki. Postępowanie niniejsze dotyczy bowiem postanowienia wydanego w postępowaniu egzekucyjnym, umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] i odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], [...], [...] [...] oraz [...] [...] Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 z późn. zm.), skargę oddalił.