II FSK 3104/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca) Sędzia NSA Andrzej Jagiełło Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.-P. [...] w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 7/17 w sprawie ze skargi K.-P. [...] w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie I SA/Bd 7/17 ze skargi K. [...] w W. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 p.p.s.a., ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a." ), oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Decyzją z dnia 4 sierpnia 2016 r. Burmistrz Z. (dalej: Burmistrz) określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym na 2015 rok w kwocie 292 zł. Decyzją z dnia 4 listopada 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że zgodnie z treścią wypisów z ewidencji gruntów działki o numerach wymienionych w decyzji będące własnością Skarbu Państwa znajdują się w trwałym zarządzie Zarządu [...] w W. Grunty tych działek sklasyfikowane zostały w ewidencji jako użytki rolne oznaczone symbolami: Ł, Ps, R, W oraz nieużytki oznaczone symbolem N. Zdaniem organu, w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm., dalej: "u.p.r." ), skarżącemu można było przypisać status posiadacza nieruchomości, znajdujących się pod jego trwałym zarządem, co skutkowało uznaniem go za podatnika podatku rolnego od tych gruntów. W tym zakresie organ wskazał, że Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa decyzją z dnia 23 grudnia 1998 r. oraz decyzją z dnia 20 grudnia 1993 r. przekazała w zarząd Wojewódzkiego Zarządu [...] w B. na czas nieokreślony nieruchomości rolne oznaczone działkami o numerach tam wskazanych. Zdaniem Kolegium oddając przedmiotowe nieruchomości rolne w trwały zarząd, Skarb Państwa przekazał ich posiadanie, które czyni z zarządzającego podatnika podatku rolnego. Decyzja o ustanowieniu trwałego zarządu stanowi "inny tytuł prawny", o jakim mowa w dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.r. W konsekwencji skarżący - jako posiadacz zależny - jest podatnikiem podatku rolnego od oddanych mu w trwały zarząd gruntów, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.r. Skoro ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.r. obowiązek podatkowy wywodzi nie tylko ze stanu faktycznego posiadania, ale wiąże go jeszcze z umową zawartą z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, bądź też innym tytułem prawnym, to posiadanie spornych nieruchomości przez stronę, na podstawie tytułu prawnego, jakim jest trwały zarząd miało znaczenie przesądzające wszelkie wątpliwości związane ze statusem skarżącego jako podatnika podatku rolnego. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 2 ust. 1 oraz art. 3a pkt 1 u.p.r., poprzez błędne przyjęcie, iż grunty, których dotyczy zaskarżona decyzja podlegają opodatkowania podatkiem rolnym, mimo że jako grunty należące do Skarbu Państwa oraz będące w "szczególnym" posiadaniu strony nie dotyczy ich obowiązek podatkowy wynikający z powołanej ustawy; - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.r., poprzez pominięcie okoliczności, iż ustawodawca ograniczył obowiązek podatkowy w podatku rolnym tylko do posiadaczy zależnych nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy, którzy swój tytuł prawny do władania nieruchomością wywodzą bezpośrednio od właściciela; - art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2015 r. poz. 469 ze zm.), poprzez jego pominięcie przy zastosowaniu przepisów podatkowych, o których mowa w powyższych zarzutach; - art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa 9Dz.U. z 2015 r. , poz 613 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na okolicznościach odpowiadającym tezom organu podatkowego przy pominięciu słusznego interesu strony; - art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, dopuszczając się nadinterpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącemu można było przypisać status podatnika w podatku rolnym. Wyjaśniając wskazał na treść art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.r. i podniósł, że w przepisie tym ustawodawca posługuje się terminem posiadania. Wobec faktu, że wspomniana ustawa nie zawiera odmiennego uregulowania znaczenia tego terminu, a także nic innego nie wynika z jej treści i celu, to, w myśl wykładni systemowej, w pełni uzasadnionym jest pogląd, iż chodzi o instytucję prawną unormowaną i zdefiniowaną w art. 336 k.c. Następnie stwierdził, że obciążenie obowiązkiem w podatku rolnym ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.r. powiązał ze stanem faktycznym posiadania, wywodząc go z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, bądź też z innego tytułu prawnego. Oznacza, iż pomimo, że pojęcie posiadania na gruncie ustawy o podatku rolnym nawiązuje do jego konstrukcji cywilistycznej, to katalog zdarzeń prawnych legitymujących status posiadacza w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.r. ustawodawca zawęził poprzez wymóg uprzedniego zawarcia umowy z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, bądź też uzyskania innego tytułu prawnego do posiadania. W ocenie Sądu przykładem "innego tytułu prawnego" jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że konstrukcję prawną trwałego zarządu reguluje art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, natomiast treść art. 43 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, uprawnia do stwierdzenia, iż trwały zarząd nie ogranicza się jedynie do powierzenia jednostkom nieposiadającym osobowości prawnej funkcji administrowania, lecz ma na celu powierzenie im określonego władztwa nad oddanymi nieruchomościami. Powyższe ustalenia doprowadziły Sąd pierwszej instancji do stwierdzenia, że instytucja trwałego zarządu zawiera w swej konstrukcji prawnej element posiadania w rozumieniu art. 336 k.c., a trwały zarządca jest posiadaczem nieruchomości. Trwały zarząd stanowi "inny tytuł prawny" o jakim mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.r. Sąd wskazał także, że przedstawiona wykładania znajduje potwierdzenie zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie poświęconym problematyce opodatkowania nieruchomości (por.: L. Etel, Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2012, str. 86; P. Borszowski, K. Stelmaczyk. Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Lex 2016, Komentarz do art. 3; wyrok NSA z dnia 30 marca 2010 r., II FSK 1914/08; wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r., II FSK 1090/05; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2008 r., I SA/Bd 172/08). W konsekwencji Sąd nie zgodził się z poglądem skarżącego, że organ naruszył art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.r. i nie podzielił stanowiska strony jakoby w ramach swoich uprawnień do nieruchomości wykonywał on jedynie uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa i podlegał zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 3a pkt 1 u.p.r. W ocenie Sądu nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo wodne. Zdaniem Sądu regulacja ta nie wpływa na zmianę zakresu podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym. Podatnikami podatku rolnego są wyłącznie podmioty wskazane w art. 3 u.p.r. i przepisy prawa wodnego, czy statut skarżącego nie mogą w tym względzie modyfikować obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu nie został także naruszony art. 187 w zw. z art. 191 oraz art. 120 O.p. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: 1) prawa materialnego tj.: a) art. 2 ust.1 oraz art. 3a pkt 1 u.p.r. poprzez błędne przyjęcie, że grunty, których dotyczy decyzja Burmistrza podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym mimo, że jako grunty należące do Skarbu Państwa oraz będące w "szczególnym" posiadaniu skarżącego nie dotyczy ich obowiązek podatkowy wynikający z powołanej ustawy; b) art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.r. poprzez pominięcie okoliczności, że ustawodawca ograniczył obowiązek podatkowy w podatku rolnym tylko do posiadaczy zależnych nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy, którzy swój tytuł prawny do władania nieruchomością wywodzą bezpośrednio od właściciela; c) art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa wodnego poprzez jego pominięcie przy zastosowaniu przepisów podatkowych wskazanych w pkt a i b powyżej; 2) przepisów postępowania tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi w sytuacji, gdy decyzja SKO i poprzedzająca ją decyzja Burmistrza został a wydana z naruszeniem przepisów u.p.r. i prawo wodne w zakresie opisanym w pkt 1 oraz z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa tj. art. 187 w zw. z art. 191 poprzez sanowanie rozstrzygnięć Burmistrza i SKO wydanych z pominięciem słusznego interesu strony, art. 120 O.p. poprzez sanowanie decyzji obu ww. organów podatkowych wydanych z naruszeniem zasady ogólnej O.p. obligującej do działania na podstawie przepisów prawa i wystrzegania się ich nadinterpretacji; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy zarzutów skargi na decyzję organu z dnia 5 grudnia 2016 r. i brak odpowiedniego uzasadnienia zaskarżonego wyroku; c) art. 1 § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem z godności z prawem. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o rozpoznanie skargi w myśl art. 188 p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych obu instancji także w całości i rozstrzygnięcie stosowanie do odwołania skarżącego tj. umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego lub orzeczenie, iż gruntów, których dotyczy decyzja Burmistrza nie dotyczy obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 u.p.r. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona zrzekła się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia rozpoznanej skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wnikające z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W świetle powyższej konstatacji prawnej należało ocenić następujące, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy aspekty i okoliczności sprawy. W skardze kasacyjnej zasadniczo nie przedstawiono zgodnych z prawem zarzutów kasacyjnych odnośnie do stanu faktycznego sprawy, w szczególności przedmiotu opodatkowania oraz prawa do niego. Na trzeciej stronie kasacji pisze się wprawdzie o naruszeniu art. 120, art. 187 i art. 191 O.p., ale zarzuty te dotyczyć mają "sanowania rozstrzygnięć wydanych z pominięciem słusznego interesu strony", czy też "działania na podstawie przepisów prawa i wystrzegania się ich nadinterpretacji". Z zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. również nie wynika, że wskazuje on na określone – konkretne błędy lub zaniechania w przedstawieniu przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. Na podstawie wymienionych zarzutów kasacyjnych, które mają charakter tak ogólny, że w zasadzie aż ogólnikowy, nie można zweryfikować napomknień strony skarżącej, że na objętych opodatkowaniem gruntach znajdują się wody publiczne, albo że treść decyzji oddających sporne co do opodatkowania grunty do trwałego zarządu jest tak charakterystyczna, że tworzy szczególny stan posiadania, który z powodu tej prawnej i faktycznej szczególności nie może podlegać opodatkowaniu stosownie do art. art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.r. - brak w tym zakresie zarzutów odnośnie do przeprowadzenia i analizy dowodów z treści odpowiednich decyzji oraz informacji od organów administracji, czy też innych dokumentów urzędowych. Stan faktyczny przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stanowi natomiast odpowiedni przedmiot subsumcji pod prawidłowo, w tym kontekście, zastosowane w sprawie przepisy materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.r. – podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Agencji Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego. Jak natomiast wielokrotnie prawidłowo wyjaśniał już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny: Przykładem innego tytułu prawnego posiadania jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, podatnikiem będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością; posiadanie wykonywane w ramach trwałego zarządu jest posiadaniem zależnym, wykonywanym w ramach uprawnień przyznanych decyzją o ustanowieniu trwałego zarządu, decyzja o ustanowieniu trwałego zarządu stanowi "inny tytuł prawny" o jakim mowa w dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku rolnym, oddając nieruchomość w trwały zarząd Skarb Państwa przekazuje jej posiadanie, które czyni z zarządzającego podatnika podatku rolnego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego [sygn. akt] II FSK 1090/05, II FSK 1913/08). Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.