II FSK 3071/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 158/17 w sprawie ze skargi Prezydenta Miasta K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Prezydenta Miasta K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/GL 158/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi Prezydenta Miasta K., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz.718 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 listopada 2016 r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. 1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej podstawie na art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) – dalej k.p.a. oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 oraz art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.) – dalej u.p.e.a., po rozpoznaniu zażalenia Prezydenta Miasta K. (dalej także: wierzyciel), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej także: organ egzekucyjny) z dnia 22 września 2016 r. : – określające wysokość kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 1.825,60 zł, powstałych w związku z umorzeniem prowadzonego postępowania egzekucyjnego w zakresie objętym zarzutem, w odniesieniu do częściowej zapłaty zobowiązania podatkowego za 2009 r.; – obciążające wierzyciela, kwotą 1.825,60 zł niezasadnie pobranych kosztów egzekucyjnych wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, – dokonujące zwrotu zobowiązanemu kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 1.825,60 zł wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi. Organ wskazał, że w dniu 10 grudnia 2014 r. wierzyciel wystawił przeciwko K. S.A. w K. (dalej: Spółka) tytuły wykonawcze obejmujące podatek od nieruchomości za 2009 r. Uwzględniając złożone przez Spółkę zarzuty organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2015 r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne w zakresie objętym zarzutem, w odniesieniu do częściowej zapłaty zobowiązania za rok 2009 w kwocie 118.049,50 zł. Pismem z 3 czerwca 2015 r. Spółka wystąpiła do organu egzekucyjnego o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z prowadzoną egzekucją. Rozpoznając po raz kolejny sprawę (po uprzednim uchyleniu orzeczeń przez organ nadzoru) organ egzekucyjny postanowieniem dnia 22 września 2016 r. określił wysokość powstałych w tej części kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 1.825,60 zł i obciążył nimi wierzyciela wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, a także postanowił o dokonaniu zwrotu Spółce kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 1.825,60 zł wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi. Wierzyciel w zażaleniu na to postanowienie zarzucił naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., które Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, uznał za niezgodne z Konstytucją RP. Nie kwestionując faktu częściowo niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej i konieczności poniesienia w tej części powstałych kosztów egzekucyjnych wskazał, że w świetle tego wyroku są one zbyt wysokie. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organ odwoławczy stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie uchylił tych przepisów, co oznacza , że jak obowiązujące pozostają one nadal w obrocie prawnym. Wyrok ten należy natomiast traktować jako wskazówkę dla prawodawcy co do kierunku przepisów ustawy. W skardze na to postanowienie Prezydent K. zarzucił naruszenie: 1) art. 190 ust. 1 Konstytucji poprzez jego niezastosowanie; 2) art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. o sygn. akt SK 31/14 poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że możliwe jest stosowanie stawki opłaty manipulacyjnej wyższej niż 1 zł 40 gr.; 3) art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. o sygn. akt SK 31/14 poprzez naliczenie opłaty manipulacyjnej w wysokości 1% egzekwowanego roszczenia w oderwaniu od rodzaju czynności podjętych przez organ egzekucyjny, ich skomplikowania, czasochłonności, itp.; 4) art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że stanowi on podstawę do obciążania wierzyciela odsetkami zapłaconymi na rzecz zobowiązanego, w szczególności odsetkami za okres po ostatecznym rozstrzygnięciu, że niezgodne z prawem wszczęcie lub prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel; 5) art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez brak określenia kwoty odsetek obciążających skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd zauważył, że przywoływanym wyrokiem w sprawie SK 31/14 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. W ocenie Sądu, dokumenty zgromadzone w aktach postępowania egzekucyjnego wskazują, że ustalone w zaskarżonym postanowieniu opłaty manipulacyjne odpowiadają sytuacji, którą Trybunał wskazał jako przejaw oderwania ich wartości od rzeczywistego nakładu pracy organu egzekucyjnego i podjętych przez niego czynności. Okoliczność ta wskazuje na naruszenie zasady zakazu nadmiernej ingerencji, polegające na naruszeniu proporcji pomiędzy, wynikającym z art. 84 Konstytucji, obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, a prawem jednostki do własności (art. 64 § 1 Konstytucji), co stanowiło zasadniczy powód uznania powołanych przepisów za niekonstytucyjne. Przy ocenie, czy zachowana została zasada proporcjonalności opłaty do rzeczywistych kosztów, można powołać się na regulację przewidującą maksymalną stawkę opłaty za czynności egzekucyjne za zajęcie nieruchomości (art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), która to czynność wymaga nieporównywalnie większego nakładu pracy niż zajęcie innych wierzytelności, np. - z rachunku bankowego. Z kolei art. 64 § 1 pkt 14 ustawy przewiduje, że za spisanie na miejscu u zobowiązanego protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego opłata wynosi 10 % kwoty egzekwowanej, nie więcej jednak niż 3 zł. Z drugiej strony kwoty minimalne za poszczególne czynności egzekucyjne, przewidziane przez ustawodawcę w art. 64 § 1 pkt 1-11, oscylują w kwotach kilku lub najwyżej kilkunastozłotowych. Trybunał wskazał, że konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku, określić maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., opłaty manipulacyjnej, z art. 64 § 6 u.p.e.a., a także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych. W ocenie Sądu, bezczynność ustawodawcy nie może prowadzić do pozostawienia w obrocie prawnym orzeczeń opartych na niekonstytucyjnej podstawie prawnej. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego obowiązuje, został ogłoszony i opublikowany. Zawarte w jego uzasadnieniu wywody nakazują kierować się przy stosowaniu przepisów uznanych za niekonstytucyjne w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej, tymi przepisami Konstytucji, które Trybunał powołał jako wzorzec konstytucyjności. Nakaz bezpośredniego odwołania się do Konstytucji obowiązuje nie tylko Sąd, ale także organy państwa, działające na podstawie przepisów obowiązującego prawa. Ustalając zatem wysokość kosztów egzekucyjnych, w tym przypadku należnych od wierzyciela, organ musi wziąć pod uwagę rzeczywiste wydatki i koszty związane z dokonaniem w toku postępowania egzekucyjnego poszczególnych czynności egzekucyjnych, przy uwzględnieniu ich praco - i czasochłonności. Niezasadne jest natomiast stanowisko wierzyciela, że opłata ta nie powinna przekraczać kwoty 1,40 zł. Niekonstytucyjność dotyczy braku określenia stawki maksymalnej a Trybunał podkreślił, że opłata ta ma być adekwatna do poczynionych nakładów pracy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 64c § 3 u.p.e.a. Sąd przypomniał, że zgodnie z nim, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. W sprawie bezspornym jest, że w części, za jaką ustalono wierzycielowi opłatę manipulacyjną, postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało wszczęte i prowadzone niegodnie z prawem a potwierdzeniem tego jest postanowienie organu egzekucyjnego którym uznano złożone przez Spółkę zarzuty za zasadne i umorzono prowadzone postępowanie egzekucyjne w zakresie objętym zarzutem. Wierzyciel nie kwestionuje samego obowiązku zapłaty tej części opłaty manipulacyjnej ale nie zgadza się z jej wysokością. Według niego , art. 64c § 3 u.p.e.a. nie uprawnia do obciążenie go obowiązkiem uiszczenia odsetek. Zdaniem Sądu, tak interpretacja art. 64c § 3 u.p.e.a. jest nieprawidłowa. Zgodnie z art. 64c § 3 u.p.e.a. ciężar zwrotu pobranych nienależnie kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami, spoczywa na organie egzekucyjnym lub wierzycielu. To, który z nich zobligowany będzie do ich zwrotu zależne jest o tego, z którego działaniem lub bezczynnością związane jest nieuprawnione pobranie od zobowiązanego kosztów egzekucyjnych. Przepis ten nie daje podstaw do różnicowania odpowiedzialności organu egzekucyjnego i wierzyciela. Tym samym każdy z nich powinien odpowiadać w takim samym zakresie, gdyż odpowiedzialność ta jest uzależniona od tego, który z nich doprowadził do nieuprawnionego pobrania kosztów egzekucyjnych. Za bezzasadne uznał Sąd stanowisko wierzyciela, że postanowienie powinno określać wysokość odsetek, naliczonych za okres od dnia pobrania kosztów do maksymalnie 7 dnia, kiedy w sposób ostateczny rozstrzygnięto o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Nie budzi wątpliwości termin początkowy naliczania ustawowych odsetek, o których mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. tj. dzień pobrania przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych. Przepis ten nie określa natomiast terminu końcowego. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji odsetki naliczane są do dnia zwrotu zobowiązanemu kosztów egzekucyjnych. Gdyby wolą ustawodawcy było wprowadzenie ograniczeń w tym zakresie, zostałoby to wprost wyartykułowane w omawianym przepisie. Konsekwencją tego, że odsetki należne zobowiązanemu są za okres od dnia pobrania kosztów egzekucyjnych do dnia ich zwrotu, jest to, że nie można z góry przewidzieć ich wysokości. Wynika to z niepewności daty ich rzeczywistego zwrotu zobowiązanemu. Dlatego też niemożliwym jest precyzyjne określenie wysokości odsetek w postanowieniu wydanym w oparciu o art. 64c § 3 u.p.e.a. 2.1 W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji Prezydent Miasta K., zaskarżając go w części uchylającej zaskarżone postanowienie zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: a) art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie opłaty manipulacyjnej w kwocie wyższej niż stawka minimalna wynosząca 1,40 zł, w szczególności, że dopuszczalne jest ustalenie wysokości tej opłaty przez organ egzekucyjny: - w kwocie uwzględniającej rzeczywiste wydatki i koszty związane z dokonaniem w toku postępowania egzekucyjnego poszczególnych czynności egzekucyjnych, w sytuacji gdy o kosztach i wydatkach stanowi odrębne art. 64b ustawy, - "przy uwzględnieniu praco- i czasochłonności czynności egzekucyjnych", podczas gdy opłata manipulacyjna naliczana jest niezależnie od opłat za czynności egzekucyjne, a więc nie powinna być uzależniona od ich praco-czasochłonności, - z zachowaniem zasady proporcjonalności, której miernikiem miałaby być maksymalna kwota opłaty egzekucyjnej (art. 64 § 1 pkt 6) skonfrontowana z kilkuzłotowymi stawkami minimalnymi opłat egzekucyjnych (art. 64 § 1 pkt 1-11) podczas, gdy pomiędzy opłatą manipulacyjną a opłatami egzekucyjnymi nie zachodzi podobieństwo i opłata manipulacyjna nie stanowi wynagrodzenia organu za dokonane czynności egzekucyjne; b) art. 2 w zw. z art. 64 § 1 i art. 84 oraz w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji gdy sprawa wysokości opłaty manipulacyjnej w całości jest uregulowana w przepisach u.p.e.a. z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. (SK31/14); c) art. 64c § 1 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że stanowi on podstawę do obciążenia wierzyciela odsetkami zapłaconymi przez organ egzekucyjny na rzecz, w szczególności odsetkami od kosztów pobranych od zobowiązanego w wysokości wyższej niż stawka minimalna, a także za okres dłuższy niż minimalny okres, w którym organ egzekucyjny winien był zwrócić nienależnie pobrane koszty, gdyby zrobił to niezwłocznie; d) art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez jego błędne zastosowanie i brak określenia kwoty odsetek obciążających wierzyciela. W konkluzji Prezydent Miasta K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd administracyjny pierwszej instancji uchylił kwestionowane przez wierzyciela postanowienie wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego tj. art. 64 § 6 u.p.e.a. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Spór w niniejszej sprawie na obecnym etapie postępowania dotyczy możliwości i dopuszczalnego zakresu obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego oraz odsetkami z tego tytułu w sytuacji, gdy obciążenie nimi zobowiązanego jest wykluczone ponieważ wszczęcie i prowadzenie egzekucji w określonym zakresie okazało się niezgodne z prawem. Z zagadnieniem tym wiąże się druga kwestia sporna tj. prawidłowości określenia wysokości opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma przy tym interpretacja przywoływanego przez Sąd i stronę skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Na wstępie należy wskazać, że podobne zagadnienie było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego min. w wyrokach: z dnia 4 listopada 2016 r., z dnia 4 z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/17 oraz z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2621/17 (cyt. orzeczenia publ. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy przedstawione w tych wyrokach podziela, co uzasadnia odwołanie się do zawartej w nich argumentacji. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 31/14 jest wyrokiem zakresowym. Wyrok ten – w przeciwieństwie do wyroku uznającego kwestionowany przepis za niezgodny z Konstytucją – nie powoduje utraty mocy tego przepisu. Przepis ten nadal obowiązuje w systemie prawa, nie traci mocy, jednakże od chwili orzeczenia musi być traktowany jako niezgodny z Konstytucją w zakresie określonym w wyroku Trybunału. W pozostałym zakresie musi być nadal stosowany przez adresatów tego przepisu (także przez organy administracji publicznej i sądy), jednakże aby nie narazić się na zarzut naruszenia Konstytucji, przepis ten musi być stosowany i interpretowany zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału. Odnosząc te ogólne uwagi do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu analizowanego wyroku wskazał, iż nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji (i to zarówno na korzyść lub niekorzyść organu). Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Ponadto z samej istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy w określaniu wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem tego państwa. Wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej z art. 64 § 6 u.p.e.a. powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości – jak w niniejszej sprawie) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Trybunał uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Z rozważań tych należy wyprowadzić wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W konkluzji swoich rozważań Trybunał Konstytucyjny wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłat będących przedmiotem skargi konstytucyjnej, ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych. Do czasu nowelizacji ustawy konieczne jest zatem takie stosowanie tego przepisów, aby można je było uznać za konstytucyjne w świetle wyroku Trybunału. Skutkiem analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłat w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Trybunał wyraźnie wskazał bowiem, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych), jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo, w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają, muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku. Zadaniem organów będzie więc określenie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w szczególności w przepisach art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie należy dokonać ich miarkowania z uwzględnieniem zasady bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji (art. 8 ust. 2 ) Trafnie w związku z tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych, w tym opłaty manipulacyjnej, należnych w niniejszym przypadku od wierzyciela, organ musi wziąć pod uwagę rzeczywiste wydatki i koszty dotyczące czynności związanych ze stosowaniem środków egzekucyjnych przy uwzględnieniu ich czasochłonności i pracochłonności. Opłata ta ma być proporcjonalna i adekwatna do poczynionych nakładów pracy. Prawidłowo zatem Sąd odwołując się do wskazań Trybunału Konstytucyjnego co do wysokości opłat egzekucyjnych, zalecił organowi zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organu, za podjęcie których zostały naliczone. Do czasu postulowanej przez Trybunał nowelizacji ustawy, możliwe i konieczne jest bowiem orzekanie o wysokości kosztów egzekucyjnych z zastosowaniem standardów i wskazówek określonych we wskazanym wyroku Trybunału. Z zaleceń tych wyraźnie wynika dopuszczalność stosowania stawek procentowych jako jednej z metod określania wysokości opłat i to nie tylko w kwotach stawek minimalnych. Trybunał wyraźnie zakwestionował bowiem tylko brak stawek maksymalnych, nie zakwestionował natomiast możliwości stosowania stawek procentowych ( ale wyraźnie je dopuścił), a w konsekwencji – nie wskazał na konieczność stosowania wyłącznie stawek minimalnych. Błędne jest wobec tego stanowisko wierzyciela wywodzącego, że skutek zakresowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest taki, iż do czasu ewentualnej przyszłej nowelizacji ustawy w tym zakresie obowiązuje wyłącznie, przewidziana w art. 64 § 3 u.p.e.a., stawka minimalna opłaty manipulacyjnej i tylko taką może zastosować w analizowanym przypadku organ egzekucyjny. W świetle powyższych rozważań pozbawione podstaw są sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 64 § 6 u.p.e.a. oraz naruszenia art. 2 w zw. z art. 64 § 1 i art. 84 oraz w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Zamierzonego skutku nie mógł także odnieść zarzut naruszenia art. 64c § 3 u.p.e.a. Zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty za czynności egzekucyjne oraz wydatki związane z postępowaniem egzekucyjnym obciążają zobowiązanego. Ta ogólna zasada doznaje ograniczenia w art. 64c § 3 ustawy, zgodnie z którym jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. W sprawie niniejszej bezsporne jest to, że w części, za jaką obciążono wierzyciela sporną opłatą manipulacyjną postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało wszczęte i prowadzone niezgodnie z prawem. Wierzyciel nie kwestionuje co do zasady obowiązku zwrotu nienależnie pobranej w związku z tym opłaty. Kwestionuje natomiast jej wysokość, które to zagadnienie zostało wyżej omówione, oraz dopuszczalność obciążenia go odsetkami od tej kwoty i sposób ich naliczenia. Odnosząc się do tej kwestii należy stwierdzić, że w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 64c § 3 wierzyciel zostaje obciążony kosztami postępowania egzekucyjnymi w wysokości w jakiej zostały one pobrane od zobowiązanego, a następnie zobowiązanemu zwrócone, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu "obciąża nimi wierzyciela". Jeżeli zatem wierzyciel spowodował niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji, na skutek czego organ egzekucyjny był zobligowany zwrócić zobowiązanemu pobrane koszty egzekucyjne wraz z odsetkami ustawowymi naliczonymi od dnia pobrania, to w takiej właśnie wysokości należności te obciążają wierzyciela. Należności obciążające wierzyciela w razie spowodowanej przez niego bezprawności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego obejmują, zatem zwrócone zobowiązanemu koszty egzekucyjne oraz ustawowe odsetki naliczone od dnia pobrania tychże kosztów do dnia ich zwrotu. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji analizowany przepis, wbrew sugestiom strony skarżącej, nie ogranicza odpowiedzialności wierzyciela jedynie do kwoty zwróconych dłużnikowi kosztów egzekucyjnych. Podobnie przepis ten nie wprowadza żadnych regulacji pozwalających naliczać należne od wierzyciela odsetki od tej kwoty według innych zasad, niż odsetki naliczone i wypłacone dłużnikowi. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zatem stwierdzić, że organ egzekucyjny zobowiązany będzie do obciążenia wierzyciela nienależnie pobranymi kosztami egzekucyjnymi (opłatą manipulacyjną), ustalonymi z uwzględnieniem powyższych uwag odnoszących się do obowiązku stosowania art. 64 § 6 u.p.e.a. z zachowaniem standardów wyznaczonych przywoływanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 31/14, wraz z odsetkami ustawowymi naliczonymi od dnia pobrania tych kosztów od Spółki do dnia ich zwrotu. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 209 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.