II FSK 2206/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza Miasta P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1219/16 w sprawie ze skargi Burmistrza Miasta P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Burmistrza Miasta P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2017 r., I SA/Gl 1219/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę Burmistrza Miasta na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 sierpnia 2016 r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2012 r. organ egzekucyjny określił koszty egzekucyjne w wysokości 105.173,20 zł i obciążył nimi wierzyciela, tj. Burmistrza Miasta. Na to rozstrzygnięcie wierzyciel złożył zażalenie, w wyniku czego organ nadzoru postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2012 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Postanowieniem z dnia 8 października 2012 r. organ egzekucyjny określił koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 105.173,20 zł, którymi ponownie obciążył Burmistrza Miasta. Burmistrz Miasta wniósł zażalenie, w którym wskazał, że organ egzekucyjny nie zastosował się do zaleceń organu nadzoru poprzez przyjęcie w podstawie prawnej innego przepisu ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599, dalej jako: u.p.e.a.), tj. art. 64c § 4. Skarżący podniósł, że wystawienie tytułów wykonawczych przez wierzyciela i prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie było obarczone wadą niezgodności z prawem, a zatem w sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 64c § 4 u.p.e.a. Ponadto stwierdził, że organ egzekucyjny nie podjął próby uzasadnienia, że koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od zobowiązanej spółki. W dalszej części uzasadnienia organ II instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2012 r. zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie zażalenia Burmistrza Miasta do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej skargi kasacyjnej z dnia 11 października 2012 r. wniesionej przez K. (dalej: spółka) od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 lipca 2012 r. o sygn. akt I SA/Gl 1089/11. Na wskazane postanowienie o zawieszeniu postępowania spółka wniosła zażalenie do Ministra Finansów, który to postanowieniem z dnia 6 marca 2013 r. uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania. Po rozpoznaniu zażalenia wierzyciela z dnia 16 października 2012 r., organ nadzoru postanowieniem z dnia 22 marca 2013 r. uchylił zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 8 października 2012 r. w części dotyczącej obciążenia wierzyciela kwotą kosztów egzekucyjnych i obciążył nimi K. Dalej organ nadzoru wyjaśnił, że spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd ten wyrokiem z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 688/13 oddalił skargę. Od tego wyroku spółka wywiodła skargę kasacyjną. NSA orzekł w wyroku w dniu 27 kwietnia 2016 r. w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1200/14, w którym uchylono zaskarżony wyrok w całości, a także postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2013 r. Po opisaniu przebiegu postępowania w sprawie organ nadzoru przeszedł do rozważań prawnych i wskazał, że organ egzekucyjny za podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, którym obciążył wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w kwocie 125.282,80 zł, przyjął przepis art. 64c § 4 i § 7 u.p.e.a. Organ podniósł, że zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty, o jakich mowa w art. 64 § 1 i § 6 oraz w art. 64a wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, zgodnie z § 2 – § 4 obciążają zobowiązanego. § 4 tego samego artykułu stanowi, że wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 4b oraz art. 64e § 4a. W dalszej części organ stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt II FSK 1200/14 (którego wykładnią jest związany we wskazanej sprawie) zauważył – "skoro w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, bo tyko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy w wykonaniu, którego to aktu prowadzona jest egzekucja". NSA wskazał również, że skutkami wadliwego aktu administracyjnego nie może być obciążony podatnik. Następnie organ II Instancji wywiódł, że o ile wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej nie było dotknięte wadą bezprawności, a przez to nie może mieć zastosowania przepis art. 64c § 3 u.p.e.a., to mimo to w realiach niniejszej sprawy kosztów postępowania egzekucyjnego nie może ponieść zobowiązana spółka, na co wskazuje art. 64c § 4 u.p.e.a., wedle którego to wierzyciela obciąża się kosztami egzekucyjnymi, jeżeli nie mogą one być ściągnięte od zobowiązanego zarówno z powodów faktycznych jak i prawnych (tutaj uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych). Stwierdził jednoznacznie, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte oraz było prowadzone w sposób prawidłowy, a zatem to wierzyciel ponosi ryzyko prowadzenia egzekucji na podstawie nieprawomocnej decyzji. 2. Wierzyciel złożył skargę od wyżej opisanego postanowienia organu nadzoru do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżając je w całości, oraz podnosząc zarzuty: – naruszenia przepisu art. 64 § 1 pkt 4 oraz przepisu art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez ich zastosowanie i obliczenie opłat egzekucyjnych w maksymalnej wysokości, w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 stwierdził niezgodność tych przepisów z Konstytucją w zakresie, w jakim nie określają one maksymalnej wysokości opłat, – naruszenia przepisu art. 64 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez jego zastosowanie i obliczanie opłaty egzekucyjnej w maksymalnej wysokości w sytuacji, gdy przepis ten został sformułowany w taki sam sposób, jak przepisy art. 64 § 1 pkt 4 i przepis art. 64 § 6 u.p.e.a., – naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) – poprzez jego błędne zastosowanie i obciążenie Burmistrza Miasta kosztami egzekucji w pełnej wysokości ustalonej w postanowieniu organu I instancji, podczas gdy z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturze akt II FSK 1200/14 wynika, że koszty te co do zasady powinny obciążać wierzyciela, a NSA w ogóle nie zajmował się wysokością tych kosztów. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wstrzymanie jego wykonania. W uzasadnieniu skargi przytoczono treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. wydanego w sprawie o sygnaturze akt SK 31/14, wedle którego przepis art. 64 § 1 punkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Ponadto w myśl tego samego orzeczenia przepis art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikająca z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Skarżący wskazał, że przytoczone wyżej przepisy stanowiły podstawę do wydania postanowienia przez organ egzekucyjny w zakresie ustalenia kosztów egzekucyjnych. Następnie podał, że obecnie, wskutek stwierdzenia niekonstytucyjności tych przepisów w zakresie braku określenia maksymalnej stawki opłaty należy przyjąć, że nie jest możliwe zastosowanie stawki procentowej i opłata powinna zostać wyliczona jedynie z uwzględnieniem jej minimalnej wysokości, za czym przemawia zarówno nieokreślenie przez Trybunał Konstytucyjny żadnego kryterium ograniczającego jak i brak odroczenia wejścia w życie wyroku. Jak stwierdził, analogicznie należy traktować przepis art. 64 § 1 pkt 1 u.p.e.a., co do którego Trybunał Konstytucyjny wprawdzie nie orzekł, ale który został sformułowany w taki sam sposób. W dalszej części uzasadnienia skarżący przytoczył treść punktu 5 opisywanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym wskazano, że dla właściwej realizacji wyroku Trybunału konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien określić zarówno maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 punkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysnuć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Skarżący podsumował, że dopóty ustawodawca nie wprowadzi odpowiednich zmian, dopóki zastosowanie powinny znaleźć jedynie te fragmenty przepisów, które pozostają w mocy. Skarżący zaakcentował, że NSA wydając wyrok w niniejszej sprawie nie był związany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, który zostało wydane w czasie późniejszym, ale organ II instancji był już zobowiązany do jego uwzględnienia. W dniu 6 września 2016 r. do organu wpłynęło uzupełnienie skargi, w której skarżący podniósł, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. o sygnaturze akt SK 31/14 został opublikowany w Dzienniku Ustaw z dnia 16 sierpnia 2016 r. pod pozycją 1244, a zatem wszedł on formalnie w życie. Ponownie wskazał, że nie jest możliwe obecnie stosowanie stawek opłat przewidzianych w art. 64 § 1 punkt 4 oraz 64 § 6 u.p.e.a., których dotyczy wskazany wyrok, jak również innych stawek przewidzianych w art. 64 § 1 u.p.e.a., co do których Trybunał Konstytucyjny nie orzekał. Wskazał jednak, że nie ma konieczności wydania osobnego wyroku dotyczącego pozostałych stawek. W dalszej części skarżący wniósł o przeprowadzenie określonych dowodów z dokumentów na okoliczność wykazania, że postępowanie podatkowe nadal się toczy, mimo że decyzja, na podstawie której wydano tytuły wykonawcze została już uchylona, a więc obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nadal istnieje, a zatem po stronie wierzyciela nie powstał obowiązek, a po stronie zobowiązanego uprawnienie do zwrotu lub otrzymania w całości kwoty wyegzekwowanej. W związku z powyższym wskazał, że uległ zmianie stan faktyczny, jaki był podstawą wydania wyroku przez NSA w dniu 27 kwietnia 2016 r., ponieważ nie miał on informacji, że postępowanie podatkowe nadal się toczy, a wyegzekwowane kwoty znajdują się nadal u wierzyciela, co według skarżącego stanowi istotną okoliczność, co w dalszej części uzasadnienia popierał przywołując w tym zakresie wskazane tam orzecznictwo. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Podniósł, że przy rozstrzyganiu sprawy był związany wyrokiem NSA o sygn. akt II FSK 1200/14. Jak podkreślił, w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte i było prowadzone także prawidłowo, a zatem jego koszty jest zobowiązany ponieść wierzyciel, bo to on ponosi ryzyko wystawienia tytułów wykonawczych na podstawie nieprawomocnych decyzji. Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. o sygnaturze akt SK 31/14 organ wskazał, że przytoczony wyrok nie uchylił przepisu art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. ani przepisu art. 64 § 6 u.p.e.a., zatem te przepisy nadal obowiązują, a zatem nie zaszła w sprawie przesłanka przewidziana w art. 153 p.p.s.a. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględniając skargę zauważył, że przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonego postanowienia – na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1088 – dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.) – dała podstawy do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa skutkującym koniecznością jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Przedmiotem niniejszego postępowania była ocena legalności postanowienia organu nadzoru, utrzymującego w mocy postanowienie organu egzekucyjnego obciążające wierzyciela kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Sąd uznał zasadność zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 64 § 4 i § 6 w związku z art. 64 § 1 u.p.e.a. Za nietrafne uznał natomiast sąd zarzuty dotyczące kwestionujące zasadność obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi. Ponownej weryfikacji wymaga zatem tylko ustalenie wysokości tych kosztów. W sprawie istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wskazania podmiotu zobowiązanego do poniesienia kosztów egzekucyjnych ma okoliczność, że decyzja wydana przez Burmistrza Miast w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości, której nadano rygor wykonalności została uchylona przez Kolegium decyzją z dnia 27 lutego 2012 r. Pierwsza z tych decyzji stanowiła podstawę wystawienia tytułów wykonawczych i podjęcia czynności egzekucyjnych, które wygenerowały sporne koszty. Przyjdzie dodatkowo podnieść, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 1200/14 późniejsze rozstrzygnięcia, które zapadały w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości nie mają znaczenia. Dotyczy to zarówno decyzji wydawanych przez organ I jak II instancji, oraz co oczywiste odwołań składanych przez spółkę. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Sąd orzekający przypomniał, że NSA w wyroku wydanym w tej sprawie stwierdził, iż w analizowanym przypadku znajduje zastosowanie art. 64c § 4 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że wierzyciel pokrywa koszty postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. NSA wskazał, że ponieważ ustawodawca nie precyzuje przyczyn niemożności ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, przyjmuje się, że art. 64c § 4 u.p.e.a. znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie on w stanie w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego pokryć kosztów egzekucyjnych lub gdy wyegzekwowanie kosztów wiązałoby się z poniesieniem przewyższających je wydatków egzekucyjnych, ale także i wówczas, gdy ściągnięcie tych kosztów byłoby niemożliwe z innych przyczyn faktycznych lub prawnych. Do takich zaś przyczyn należy zaliczyć prawny nakaz nieobciążania kosztami zobowiązanego, wynikłymi z egzekucji prowadzonej w wykonaniu wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (tu decyzji podatkowej uchylonej przez organ odwoławczy). W związku z powyższym, za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. W ocenie sądu zasługiwały natomiast na uwzględnienie zarzuty dotyczące nie uwzględnia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 (OTK-A 2016/51; Lex nr 2067764) stwierdzającego, że: – art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji; – art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. W tej kwestii sąd odwołał się do prawnej argumentacji zawartej w wyroku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1256/16 (dostępny na http//orzeczenia.nsa.gov.pl), zapadłym w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, przyjmując ją za własną. W uzasadnieniu postanowienia organu I instancji wskazano, że na koszty egzekucyjne w kwocie 105.173,20 zł składa się opłata manipulacyjna w wysokości 17.499,80 zł, koszty zajęcia w wysokości 73.697 zł oraz koszty pobrania w wysokości 13.976,40 zł. Koszty egzekucyjne tytułem opłaty za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej zostały naliczone zgodnie z art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., tj. przy przyjęciu odpowiednio stawek 5% egzekwowanych należności w związku z pobraniem pieniędzy i zajęciem prawa majątkowego, a także stawki 1% egzekwowanych należności przy określeniu opłaty manipulacyjnej. Stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, chyba że Trybunał określi inaczej (art. 190 ust. 3). Zaskarżone postanowienie nosi datę 2 sierpnia 2016 r., a więc zostało wydane już po obaleniu domniemania konstytucyjności analizowanych przepisów u.p.e.a., a tym samym organ II instancji powinien uwzględnić skutki tego orzeczenia w treści swego rozstrzygnięcia. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyżej wymienionego wyroku (pkt 4.3. uzasadnienia) wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości – jak w tej sprawie) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Trybunał uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Z uzasadnienia powyższego wyroku należy wyprowadzić zatem wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W pkt 5 uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił skutki tego wyroku i wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Zdaniem sądu I instancji skoro stan faktyczny i stan prawny sprawy dotyczy niewątpliwie przepisów, które stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, to nieuwzględnienie wyroku Trybunału w zaskarżonym postanowieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowi naruszenie art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz § 6 u.p.e.a. w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 145a § 1 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. W świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczalne jest wznowienie postępowania po negatywnym wyroku dotyczącym pominięcia prawodawczego (wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 10 marca 2009 r., II OPS 2/09, Lex nr 509711; M. Wyrzykowski, M. Ziółkowski, Prawo do wznowienia postępowania administracyjnego po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w: System Prawa Administracyjnego, t. 2, Konstytucyjne podstawy funkcjonowania administracji publicznej, pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Warszawa 2012, s. 348–349). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nadzoru nie odniósł się w żaden sposób do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych w kwocie 105.173,20 zł względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, jak również nie odniósł się do zagadnienia, iż wysokość i zasady pobierania przedmiotowych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego, przy czym istotne jest zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty nie sprowadzały się do swoistej kary. Innymi słowy, Dyrektor Izby Skarbowej zupełnie pominął te argumenty, które – jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału – zadecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przez organ przepisów. Realia sprawy pozwalają na przypuszczenie, i to z dużym prawdopodobieństwem, że uwzględnienie tych argumentów doprowadziłoby do obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w niższej wysokości. Zatem nie można przyjąć negatywnej przesłanki wznowienia, że w wyniku wznowienia postępowania mogłaby zapaść wyłącznie decyzja odpowiadająca w swej istocie decyzji dotychczasowej (art. 146 § 2 k.p.a.). W postępowaniu ponownym organ egzekucyjny powinien, obciążając wierzyciela kosztami egzekucyjnymi – o zasadności czego była mowa we wcześniejszej części uzasadnienia – wziąć pod uwagę argumenty wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Sąd podkreślił, że organ zwróci uwagę, iż skutkiem wymienionego wyroku Trybunału nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych), jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo – a więc w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają – muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Należy również mieć na uwadze, że już z samej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że przyczyną uznania przepisów za niezgodne z Konstytucją nie był brak w ustawie możliwości miarkowania wysokości opłat w pełnym zakresie. Wynika to też ze stwierdzenia Trybunału, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych jako jednej z metod określania wysokości opłat. W związku z tym swoiste miarkowanie powinno w zasadzie pojawić się dopiero wówczas kiedy można stwierdzić, że procentowo ustalone opłaty przekraczają maksymalny rozsądny pułap poszczególnych opłat. W praktyce, w sytuacji braku koniecznej interwencji ustawodawcy, nie da się, stosując omawiane przepisy w poszczególnych sprawach, oderwać od okoliczności faktycznych i prawnych konkretnych spraw. Zatem, w razie braku interwencji ustawodawcy do czasu ponownego orzekania w sprawie, zadaniem organu będzie w pierwszym rzędzie odpowiedź na pytanie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a., in concreto przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie to w jakim zakresie na gruncie tej sprawy należy je miarkować. Czynności faktyczne jakie w rozpoznawanej sprawie były podejmowane przez organ egzekucyjny sprowadzały się w istocie do wysłania kilku pism, co jest oczywiście naturalne przy zajęciu prawa majątkowego, a zatem czynności egzekucyjnej nie wymagającej szczególnych nakładów pracy czy obarczonej wysokim poziomem skomplikowania. Także dokonane pobrania u zobowiązanego nie stanowiło szczególnego nakładu pracy. Zdaniem sądu I instancji ponownie rozpatrując sprawę organ powinien zatem uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych, szczególnie kiedy obciążają wierzyciela, nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Koszty egzekucyjne mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Jednakże organ powinien mieć na uwadze, że z punktu widzenia fundamentalnej zasady demokratycznego państwa prawnego istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone. W związku z powyższym, w postępowaniu ponownym, w razie braku stosownej interwencji ustawodawcy spełniającej standardy wynikające z wyroku Trybunału w sprawie SK 31/14, organ mając na uwadze art. 8 ust. 2 Konstytucji, kształtując podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości kosztów egzekucyjnych, oprócz art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a,. bezpośrednio zastosuje art. 2 Konstytucji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. W odniesieniu do konieczności stosowania wykładni prokonstytucyjnej także w odniesieniu do art. 64 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Sąd I instancji poczynił następujące uwagi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13 (Lex nr 1528716) sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 32). Tego typu założenie – co ma szczególne znaczenie w tej sprawie – występuje również w przypadku gdy w przestrzeni prawnej funkcjonuje regulacja identyczna jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (por. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266–268). Zdaniem sądu w rozpatrywanym przypadku nie sposób zaprzeczyć, że regulacja art. 64 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jest tożsama z art. art. 64 § 1 pkt 4 § i 6 u.p.e.a. – w zakresie problemów, które doprowadziły Trybunał Konstytucyjny do wniosku o ich niekonstytucyjności. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK-A 2007, nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności także przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Sąd I instancji przypomniał, że również sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1047/14, który zapadł na kanwie zbliżonej sprawy NSA wskazał, iż "pozbawienie przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności rodzi po stronie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek uwzględnienie wyroku Trybunału. W piśmiennictwie przeważa pogląd, że jeżeli w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje koniczność uchylenia takiej decyzji" (por. także wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13). 4. Powyższy wyrok Burmistrz Miasta zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14) – poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie opłaty egzekucyjnej zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych w kwocie wyższej niż stawka minimalna wynosząca 4,20 zł, w szczególności w kwocie uwzględniającej stopień efektywności egzekucji, poziom skomplikowania czynności, nakład pracy, itp. a) art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14) – poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie opłaty manipulacyjnej w kwocie wyższej niż stawka minimalna wynosząca 1,40 zł, w szczególności w kwocie uwzględniającej stopień efektywności egzekucji, poziom skomplikowania czynności, nakład pracy, itp., b) art. 64 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14), przy założeniu identyczności tego przepisu z art. 64 § 1 pkt 4 – poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie opłaty egzekucyjnej, pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego w kwocie wyższej niż stawka minimalna wynosząca 2,50 zł, w szczególności w kwocie uwzględniającej stopień efektywności egzekucji, poziom skomplikowania czynności, nakład pracy, itp., c) art. 2 w związku z art. 64 § 1 i art. 84 Konstytucji oraz w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji – poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji, gdy sprawa wysokości opłat egzekucyjnych i manipulacyjnej w całości jest uregulowana w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14), d) art. 2 Konstytucji poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w sprawie mogą znaleźć zastosowanie z mocą wsteczną przepisy regulujące wysokość opłat egzekucyjnych, które wejdą w życie w przyszłości; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 141 § 4 zdanie 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) – poprzez sformułowanie błędnych wskazań dla organu administracji, do co dalszego postępowania polegających na nakazaniu uwzględnienia w ponownym postępowaniu ewentualnej przyszłej zmiany przepisów bez względu na to, czy będą one określały stawki opłat nie wyższe, niż obecne stawki minimalne oraz bez względu na to, czy zostaną wprowadzone jakieś przepisy przejściowe w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe, Burmistrz Miasta wniósł o: – uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, – zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, – nieprzeprowadzenie rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: – oddalenie skargi kasacyjnej, – wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W istocie jednak – mimo tych zarzutów – spór w niniejszej sprowadza się do interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. A dokładniej, czy w świetle tego wyroku – w aktualnym stanie prawnym – dopuszczalne jest ustalenie opłat egzekucyjnych określonych przez ustawę procentowo, w kwotach wyższych niż stawki minimalne określone w ustawie egzekucyjnej, w szczególności w kwotach uwzględniających stopień efektywności egzekucji, poziom skomplikowania czynności, nakład pracy. Rozstrzygnięcie tej kwestii spornej, opowiedzenie się przeciwko takiej możliwości (za czym opowiada się skarżący), zmusza niejako do uwzględnienia podniesionych zarzutów kasacyjnych. I odwrotnie, opowiedzenie się za taką możliwością pociąga za sobą konieczność oddalenia wszystkich zarzutów kasacyjnych, jako oczywiście bezzasadnych. Skarżący stoi na stanowisku, że w aktualnym stanie prawnym – wskutek ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego – stawki procentowe opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej mogą być przez organy stosowane do wysokości stawki minimalnej. Skoro bowiem przepisy regulujące procentowe stawki opłat są niezgodne z Konstytucją RP w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty, to pozostała w mocy jedynie ta część przepisu, która określa stawkę procentową w powiązaniu z jej minimalną wysokością. Zatem – zdaniem skarżącego – opłaty w niniejszej sprawie powinny zostać ustalone wyłącznie w oparciu o stawki minimalne. Z takim stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić. Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest bowiem wyrokiem zakresowym, co wyraźnie wynika z jego sentencji. Wyrok ten – w przeciwieństwie do klasycznego wyroku uznającego zaskarżony przepis z niezgodny z Konstytucją – nie powoduje utraty mocy zaskarżonego przepisu. Przepis ten nadal obowiązuje w systemie prawa, nie traci mocy, jednakże od chwili orzeczenia musi być traktowany jako niezgodny z Konstytucją, ale tylko w granicach (w zakresie) określonych w wyroku Trybunału. W pozostałym zakresie może, a nawet – musi być nadal stosowany przez adresatów tego przepisu. Jednakże aby nie narazić się na zarzut naruszenia Konstytucji, przepis ten musi być stosowany i interpretowany (w szczególności przez organy i sądy) zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału. Przenosząc powyższe rozważania na stan niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu tego wyroku wskazał, iż nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji (i to zarówno na korzyść lub niekorzyść organu). Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem tego państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości – jak w tej sprawie) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc, obciążeniem podatkowym. Trybunał uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Z uzasadnienia powyższego wyroku należy wyprowadzić zatem wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W dalszej części uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłat będących przedmiotem skargi konstytucyjnej, ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Do czasu nowelizacji ustawy konieczne jest takie stosowanie tego przepisu, aby można je było uznać za konstytucyjne w świetle ww. wyroku Trybunału. Zatem organ egzekucyjny, obciążając wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, powinien wziąć pod uwagę argumenty wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji trafnie zauważył, że skutkiem wymienionego wyroku Trybunału nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów, egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłat w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał bowiem, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych), jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo – a więc w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają – muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Powyższe będzie podlegało oczywiście kontroli sądu w razie zaskarżenia takiego postanowienia organu. 6. W konsekwencji podnieść należy pogląd, że dopóki ustawodawca nie określi maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej oraz opłaty manipulacyjnej, organy stosujące prawo muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. W razie braku interwencji ustawodawcy do czasu ponownego orzekania w sprawie zadaniem organu będzie określenie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a. przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie należy dokonać ich miarkowania z uwzględnieniem zasady bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji. 7. Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku zakresowego wyroku dotyczącego konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11). Trybunał uznał ww. przepis za niezgodny z Konstytucją w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ord. pod. W końcowej części uzasadnienia Trybunał zauważył, że wyrok ten dotyczył art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Trybunał zwrócił jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawierał normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Taka nowelizacja nastąpiła z dniem 15 października 2013 r. i uregulowała ona m.in. formę zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w dodanym art. 70c/ ord. pod.). W stanach faktycznych, które miały miejsce do czasu ww. nowelizacji – mając na uwadze treść ww. zakresowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego – sądy administracyjne powszechnie uznawały jednak, że do przedawnienia nie dochodziło, jeśli tylko podatnik został powiadomiony, że przedawnienie nie nastąpi, w sposób (zróżnicowany m.in. co do treści i formy), który spełniał wymagania określone w uzasadnieniu ww. wyroku zakresowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r.,I FSK 1553/15 oraz powołane tamże orzecznictwo). 8. Analogicznie w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi, do czasu postulowanej przez Trybunał nowelizacji ustawy, możliwe – a nawet konieczne – jest orzekanie o wysokości kosztów egzekucyjnych z zastosowaniem standardów i wskazówek określonych w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Z zaleceń tych zaś jasno wynika dopuszczalność stosowania stawek procentowych jako jednej z metod określania wysokości opłat i to nie tylko – wbrew twierdzeniom skarżącego – w kwotach stawek minimalnych. Trybunał wyraźnie zakwestionował bowiem tylko brak stawek maksymalnych, nie zakwestionował natomiast możliwości stosowania stawek procentowych (gdyż wyraźnieją dopuścił), a w konsekwencji – nie wskazał na konieczność stosowania wyłącznie stawek minimalnych. 9. Niezasadny jest również zarzut nakazania organowi przez sąd I instancji zastosowania przyszłych regulacji ustawowych, bez względu na to, czy będą one określały stawki opłat nie wyższe niż obecne stawki minimalne, co – według skarżącego – będzie naruszało zasadę zakazu działania prawa wstecz. Ponadto – zdaniem skarżącego – sąd pominął fakt, że przepisy te mogą zawierać normy przejściowe zakazujące stosowania nowej regulacji do zakończonych już postępowań. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że jest on zupełnie niezasadny. Sąd nie mógł nie odnieść się do ewentualności nowelizacji ustawy, choćby ze względu na zasadę działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji, art. 6 k.p.a.). Ponadto, odesłanie przez sąd do stosowania nowej ustawy nie miało charakteru bezwzględnego. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy sąd nakazał bowiem organowi zastosowanie się do ww. wskazań Trybunału Konstytucyjnego co do wysokości opłat egzekucyjnych, w szczególności zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone. W szczególności sąd nakazał organowi, mając na uwadze art. 8 ust. 2 Konstytucji, aby kształtując podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości kosztów egzekucyjnych, oprócz art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a., bezpośrednio zastosował art. 2 Konstytucji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Odesłanie do ewentualnej przyszłej ustawy było warunkowe, tzn. sąd nakazał jej zastosowanie tylko, jeśli spełniałaby ona standardy wynikające z wyroku Trybunału w sprawie SK 31/14. Ponadto – wbrew twierdzeniom skarżącego – sąd w żaden sposób nie nakazał zignorowania przepisów przejściowych tej przyszłej ewentualnej ustawy. Przepisy te – podobnie jak przepisy "materialne" przyszłej ustawy – mogą być, zdaniem sądu - stosowane przez organ tylko, jeśli będą spełniały standardy wynikające z ww. wyroku Trybunału. Za oczywiście błędne należy uznać stanowisko skarżącego, że jeśli ewentualna przyszła ustawa będzie przewidywać stawki wyższe niż obecne minimalne, to nie będą one mogły działać wstecz. Powyższe rozumowanie jest oparte na błędnym stanowisku, że skutek zakresowego wyroku Trybunału jest taki, iż obowiązują jedynie stawki minimalne i tylko one mogą być stosowane przez organ. 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a.