II FSK 1200/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 688/13 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 marca 2013 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w K. kwotę 797 (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 10 grudnia 2013 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gl 688/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. Postanowieniem z 22 marca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: "K.p.a.") oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 oraz art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze. zm., dalej: "u.p.e.a.") uchylił postanowienie organu egzekucyjnego - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 8 października 2012 r. w części dotyczącej obciążenia wierzyciela kwotą 105.173,20 zł kosztów egzekucyjnych i orzekł o obciążeniu zobowiązanej tj. K. [...] S.A. z/s w K. kosztami egzekucyjnymi powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez Burmistrza Miasta P. od [...] do [...] w łącznej kwocie 105.173,20 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki, na podstawie tytułów wykonawczych nr od [...] do [...], wystawionych przez wierzyciela. Podstawę wystawienia wskazanych tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Burmistrza Miasta P. z dnia 25 sierpnia 2011 r., określająca spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok, której postanowieniem z 3 października 2011 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Postępowanie egzekucyjne zakończyło się w sposób efektywny poprzez ściągnięcie całej zaległości wraz z kosztami egzekucyjnymi od zobowiązanego w dniu 15 lutego 2012 roku. Pismem z dnia 13 marca 2012 r. spółka zwróciła się do organu egzekucyjnego o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z prowadzona egzekucją. Podstawę jej żądania stanowiło uchylenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia 27 lutego 2012 r. - decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia 25 sierpnia 2011 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Postanowieniem z 28 czerwca 2012 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr. od [...] do [...]. Kolejnym postanowieniem z 28 czerwca 2012 r. organ egzekucyjny na podstawie art. 17 oraz art. 64c § 3 i § 7 u.p.e.a. określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 105.173,20 zł i obciążył nimi wierzyciela. Koszty egzekucyjne wraz z odsetkami zostały zwrócone spółce (pismo z 28 czerwca 2012 roku k-44 akt administracyjnych). Po rozpatrzeniu zażalenia wierzyciela organ nadzoru postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2012 r. uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego wydane w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Równocześnie postanowieniem z tego samego dnia organ odwoławczy uchylił w całości postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 28 czerwca 2012 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego i umorzył postępowanie w tej sprawie. Następnie organ egzekucyjny na podstawie art. 17, 64c § 4 i § 7 u.p.e.a. postanowieniem z 8 października 2012 r. określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 105.173,20 zł i ponownie obciążył nimi wierzyciela. Postanowienie to zaskarżył wierzyciel, wnosząc o jego uchylenie w całości. W uzasadnieniu wskazał, że organ egzekucyjny nie zastosował się do zaleceń organu nadzoru i podtrzymał swoje stanowisko co do istnienia podstawy obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, tyle że przyjął inną podstawę prawną tego rozstrzygnięcia (64c § 4 u.p.e.a.). Podkreślił, że organ egzekucyjny nie podjął żadnej próby uzasadnienia, że koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od spółki. Postanowieniem z 22 marca 2012 r. organ nadzoru uchylił postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 8 października 2012 r. w części dotyczącej obciążenia wierzyciela kwotą kosztów egzekucyjnych i orzekł o obciążeniu kosztami egzekucyjnymi wygenerowanymi na podstawie tytułów wykonawczych o nr. od [...] do [...] w łącznej kwocie 105.173,20 zł. zobowiązanej spółki. W uzasadnieniu postanowienia w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a., koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności przewidziane w u.p.e.a., które skutkowałyby możliwością obciążenia kosztami egzekucyjnymi Burmistrza. Jego zdaniem, brak jest także możliwości uznania, że koszty egzekucyjne powstały na skutek niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji zawinionego przez organ egzekucyjny. Organ nadzoru podkreślił, że zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. Dysponując decyzją, mogącą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, podmiot wykonujący funkcję wierzyciela obciążony jest obowiązkiem prawnym podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, natomiast ocena zgodności z prawem decyzji stanowić może przedmiot odrębnego od egzekucyjnego właściwego postępowania administracyjnego – tak podatkowego postępowania odwoławczego jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Uchylenie przez Kolegium decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, nie przesądza o niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Jeżeli tytuły wykonawcze zostały prawidłowo wystawione i nie zawierały wad to oznacza, że egzekucja została prawidłowo wszczęta. W sprawie organ egzekucyjny dysponował prawidłowo wystawionymi tytułami wykonawczymi i w oparciu o te tytuły zastosował środki egzekucyjne, które doprowadziły do efektywnego zaspokojenia należności Burmistrza Miasta P. Wobec tego, że wszczęcie i prowadzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego było zgodne z prawem, brak było podstaw prawnych do zwrotu zobowiązanej spółce wyegzekwowanych w tym postępowaniu kosztów egzekucyjnych; brak było bowiem podstaw do zastosowania przepisu w art. 64c § 3 u.p.e.a. Jego zdaniem w zaistniałym stanie faktycznym, tj. gdy w wyniku podjętych czynności, organ egzekucyjny wyegzekwował całą należność wraz z kosztami egzekucyjnymi od spółki, a następnie zwrócił je zobowiązanej z odsetkami, również art. 64c § 4 u.p.e.a. nie mógł stanowić podstawy do obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. Wyraził przy tym stanowisko, że w art. 64c § 4 u.p.e.a. w ogóle nie ma w sprawie zastosowania, gdyż koszty postępowania mogły zostać ściągnięte od zobowiązanego i zostały ściągnięte. Przepis ten stosuje się tylko wtedy, gdy koszty egzekucyjne nie zostały wyegzekwowane od zobowiązanego. Organ egzekucyjny nie ma prawa żądać zapłaty kosztów egzekucyjnych od wierzyciela w sytuacji gdy koszty egzekucyjne zostały prawidłowo wyegzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym zgodnie z prawem. Na powyższe postanowienie K. [...] złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której sformułowała zarzut naruszenia prawa materialnego- art. 64c § 4 u.p.e.a. i wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zgodził się z przywołanym przez organ odwoławczy stanowiskiem, że ocena zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy może być realizowana w odpowiednim postępowaniu jurysdykcyjnym, a nie w postępowaniu egzekucyjnym. W konsekwencji uchylenie decyzji, na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze, nie przesądza w żaden sposób o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji administracyjnej. W odniesieniu do art. 64c § 4 u.p.e.a. spółka zaakcentowała, że brak możliwości ściągnięcia od zobowiązanego powstałych w toku egzekucji administracyjnej kosztów egzekucyjnych może wynikać zarówno z przyczyn faktycznych jak i prawnych. W przypadku tych pierwszych najczęściej wymienia się takie zubożenie zobowiązanego w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które uniemożliwia faktyczne ściągnięcie od niego kosztów, nie jest to jednak jedyna przyczyna. Z kolei jako przeszkoda prawna ściągnięcia kosztów egzekucyjnych, najczęściej wskazywana jest okoliczność zakończenia samego postępowania egzekucyjnego, która determinuje niemożność podjęcia dodatkowych czynności egzekucyjnych. Nie wyczerpuje ona jednak wszystkich przypadków, w których występują przeszkody natury prawnej, uniemożliwiające ściągnięcie kosztów od zobowiązanego. W ocenie skarżącej na gruncie rozpatrywanej sprawy taką ewentualnością jawi się okoliczność uchylenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że spółka i organ zgadzają się z tezą, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych na podstawie których była prowadzona egzekucja, nie oznacza bezprawności tej egzekucji. Nie jest więc sporny brak możliwości obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a.. Spór koncentruje się wokół kwestii, czy istnieje możliwość obciążenia wierzyciela tymi kosztami na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odwołując się do wyrażonej w art. 64c § 1 u.p.e.a. zasady odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne podkreślił, że wierzyciel odpowiada za te koszty jedynie w wyjątkowych przypadkach, które obejmują sytuację, gdy tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, kiedy koszty nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego oraz jeśli wierzyciel spowodował niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek zwolnienia skarżącej z odpowiedzialności za koszty egzekucyjne nie zaistniała. W sprawie nie zachodzi przypadek określony w art. 64c § 2 u.o.p.e.a. (wadliwość tytułu wykonawczego). Nie zachodzi również przypadek wymieniony w art. 64c § 3 u.p.e.a. Jak wyżej wskazano zobowiązana i organ nadzoru podzielają pogląd, że w sprawie nie doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Obydwie strony sporu akceptują utrwaloną już interpretację art. 64c § 3 u.p.e.a., zgodnie z którą wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należności wynikające z podlegającej wykonaniu decyzji następnie uchylonej nie oznacza, że organ wydający decyzję i wystawiający tytuł wykonawczy postępował niezgodnie z prawem w sytuacji, gdy od chwili wszczęcia do czasu zakończenia egzekucji, poprzez jej wykonanie, decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu pozostawała w obrocie prawnym. Uchylenie decyzji w toku instancji wywołuje bowiem jedynie skutek ex nunc; skutek ex tunc wywołuje stwierdzenie nieważności decyzji. W konsekwencji więc nie było podstaw do obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi na podstawie przesłanki określonej w art. 64c § 3 u.o.p.e.a. Odnośnie do art. 64c § 4 u.p.e.a. WSA podkreślił, że w judykaturze i piśmiennictwie wywodzi się, że wierzyciel może zostać obciążony obowiązkiem poniesienia kosztów egzekucyjnych wyłącznie wtedy, gdy zostanie wykazane, że nie mogą one być ściągnięte od zobowiązanego. Ustawodawca nie precyzuje przyczyn niemożności ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, dlatego też przyjmuje się, że art. 64c § 4 u.p.e.a. znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie on w stanie pokryć kosztów egzekucyjnych lub gdy wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych wiązałoby się z poniesieniem przewyższających je wydatków egzekucyjnych, ale także i wówczas, gdy ściągnięcie tych kosztów byłoby niemożliwe z innych przyczyn faktycznych lub prawnych. Sąd I instancji z zasady odpowiedzialność zobowiązanego za koszty egzekucyjne wywiódł, że wyjątki od niej winny być interpretowane ściśle. Wyjątek wymieniony w art. 64c § 4 u.p.e.a. został oparty na ocenie, że koszty nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego. W ocenie WSA obowiązkiem stosującego prawo jest ustalenie, czy istnieje faktyczna możliwość ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, a nie ocena, czy koszty powinny być od zobowiązanego ściągnięte (do czego zmierza pełnomocnik spółki). Sąd stwierdził, że wykładnia prezentowana przez pełnomocnika spółki prowadzi do zakwestionowania powszechnie akceptowanego założenia racjonalności prawodawcy. Gdyby bowiem interpretować brak możliwości ściągnięcia kosztów od zobowiązanego (poza faktycznym brakiem możliwości z przyczyn fizycznych lub prawnych) również jako niemożność uwarunkowaną aksjologicznie, przejawiającą się w twierdzeniu, że kosztami nie powinien być obciążony zobowiązany ze względu na standardy demokratycznego państwa prawa (chociaż nie występuje faktyczny brak możliwości z przyczyn faktycznych lub prawnych), to przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. byłby zbędny. Niewątpliwie bowiem sytuacja, gdy egzekucja kwalifikowana jest jako bezprawna mieści się w katalogu zdarzeń obejmujących przypadki, gdy zobowiązany nie powinien być obciążany kosztami ze względu na standardy demokratycznego państwa prawa. Wykładnia, która prowadzi do ustalenia, że jakiś przepis jest zbędny jest niewątpliwie błędna. Również wynik wykładni celowościowej potwierdza prawidłowość dokonanej interpretacji. Niewątpliwie bowiem celem ustawodawcy było obciążenie kosztami egzekucyjnymi zobowiązanego, który doprowadził do konieczności wszczęcia i prowadzenia egzekucji, uchylając się od dobrowolnej zapłaty należności. W ocenie WSA w sprawie nie wystąpił przypadek, gdy koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego. Przebieg postępowania jednoznacznie wykazał, że koszty mogą być ściągnięte od zobowiązanej i ściągnięte zostały. Okoliczność bezpodstawnego zwrotu tych kosztów przez organ egzekucyjny, błędnie interpretujący przepisy prawne, nie ma żadnego wpływu na ocenę możliwości ściągnięcia kosztów od zobowiązanej. Organ nadzoru nie naruszył art. 64c § 4 u.p.e.a. bowiem zasadnie i zgodnie z prawem obciążył spółkę kosztami egzekucyjnymi. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie prawa materialnego t.j. art. 64c § 4 u.p.e.a przez błędną wykładnię. polegającą na uznania, że obowiązkiem stosującego art. 64c § 4 u.p.e.a. jest jedynie ustalenie, czy istnieje faktyczna możliwość ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, a nie ocena, czy koszty powinny być od zobowiązanego ściągnięte wobec pominięcia, że przy obciążaniu zobowiązanego powstałymi w związku z egzekucją administracyjną kosztami egzekucyjnymi zachodzi konieczność zbadania, czy kosztami tymi zobowiązany może zostać obciążony (mogą być one ściągnięte od zobowiązanego) w regułach demokratycznego państwa prawa, wynikających z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483,ze zm.). Skarżąca wniosła także o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy art. 64c § 4 u.p.e.a. rozumiany w ten sposób, że zobowiązany może zostać obciążony kosztami egzekucyjnymi (mogą być one ściągnięte od zobowiązanego) w sytuacji, gdy egzekucja administracyjna prowadzona była w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej, która następnie wskutek rozpoznania złożonego od niej odwołania została uchylona decyzją kasacyjną, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela, co do istoty, stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wydanym na tle analogicznego stanu faktycznego i rozstrzyganego problemu prawnego (kwestia obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w sytuacji uchylenia nieostatecznej decyzji podatkowej, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy) wyroku z dnia 8 maja 1998 r. sygn. akt III RN 27/98 (opubl. w M. Podat. 1999/3/3, Prok.iPr.-wkł.1999/1/50, OSNP-wkł.1999/1/8, Pr. Gosp. 1998/11/11). W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził m.in., że "nieostateczna decyzja podatkowa może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może - w demokratycznym państwie prawnym - obciążać obywatela (lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję). Wyrok ten powoływany był następnie w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 grudnia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1893/97, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 507/09; wyrok (prawomocny) WSA w Poznaniu z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt 390/09, wyrok (prawomocny) WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2321/09). W rozpoznawanej sprawie - w której egzekucję wobec spółki przeprowadzono w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i która uchylona została następnie przez organ odwoławczy, a pomimo to kosztami egzekucyjnymi obciążono ostatecznie spółkę - niezbędne jest dokonanie takiej wykładni wchodzących w rachubę przepisów, która respektując znaczenie i sens użytych w nich słów, nadawałaby im jednocześnie takie rozumienie, które byłoby zgodne z chronionymi konstytucyjnie wartościami, a w tym przypadku ustanowioną w art. 2 Konstytucji RP ideą demokratycznego państwa prawnego, do której nawiązał także Sąd Najwyższy w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 maja 1998 r. Nie tylko bowiem w subiektywnym odczuciu zobowiązanego (tu spółki), obciążenie go kosztami egzekucyjnymi w przypadku prowadzenia egzekucji w wykonaniu wadliwej, niezgodnej z prawem, bo uchylonej już przez organ odwoławczy decyzji, może być postrzegane jako niesprawiedliwe i jako takie sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego. Stosownie do art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi do dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 3020/12 (powoływanym także przez sąd pierwszej instancji), iż "zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. (...)", można zgodzić się też z przedstawionym w skardze kasacyjnej poglądem spółki, iż przepis ten dotyczy wadliwości samej egzekucji, nie zaś decyzji, w wykonaniu której ją prowadzono, zaś w tym przypadku wadliwości takiej nie było, gdyż formalnie rzecz biorąc, organ egzekucyjny był uprawniony do przeprowadzenia egzekucji na podstawie nieostatecznej decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Poglądu tego nie kwestionowały również organy administracyjne oraz sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, który tym samym nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3267/13, możliwe było natomiast zastosowanie w tej sprawie art. 64c § 4 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, iż wierzyciel pokrywa koszty postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Sąd pierwszej instancji, powołując się w swoich rozważaniach dotyczących analizy treści art. 64c § 4 u.p.e.a. na poglądy wyrażane w judykaturze oraz piśmiennictwie, słusznie zauważył, że "ponieważ ustawodawca nie precyzuje przyczyn niemożności ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, przyjmuje się, że art. 64c § 4 u.p.e.a. znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie on w stanie w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego pokryć kosztów egzekucyjnych (...) lub gdy wyegzekwowanie kosztów wiązałoby się z poniesieniem przewyższających je wydatków egzekucyjnych, ale także i wówczas, gdy ściągnięcie tych kosztów byłoby niemożliwe z innych przyczyn faktycznych lub prawnych. (...) Samo zaś unormowanie nie precyzuje przyczyn, na skutek których koszty egzekucyjne nie mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego i nie odróżnia powodów faktycznych i prawnych; nie wiąże z każdą kategorią tych okoliczności odmiennych reżimów prawnych obciążania kosztami egzekucyjnymi." Ostatecznie jednak Sąd ten doszedł do nieprawidłowych wniosków, jeżeli chodzi o wykładnię art. 64c § 4 u.p.e.a. Niezależnie od wspomnianych już względów natury konstytucyjnej oraz związanych z tym uwarunkowań aksjologicznych, zastosowanie tego przepisu w sprawie jest możliwe na gruncie jego językowej wykładni i wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, nie stoją temu na przeszkodzie względy wynikające z wykładni celowościowej oraz systemowej. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz zakreśla także jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1995 r., str. 102) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ramach wykładni językowej analizowanego przepisu, a więc z uwzględnieniem możliwego sensu użytych w nim słów, można przyjąć, iż owa wynikająca z niego niemożność [nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego] może być także rozumiana jako prawny nakaz nieobciążania kosztami zobowiązanego, wynikłymi z egzekucji prowadzonej w wykonaniu wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (tu decyzji podatkowej uchylonej przez organ odwoławczy). Skoro w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem, np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, bo tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, w wykonaniu którego to aktu prowadzona była egzekucja. Za takim kierunkiem rozumowania przemawia także linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowana uchwałą tego Sądu z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1641/13, z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2040/13, z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2676/13, z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 235/14). Wprawdzie uchwała ta, a także wydane w jej następstwie wyroki dotyczyły innego nieco problemu prawnego, a mianowicie wpływu uchylenia postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, względnie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji, której nadano taki rygor, wreszcie wadliwości tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, na kwestię spowodowania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, niemniej u podstaw wszystkich tych orzeczeń legło analogiczne rozumowania, że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tytułu wykonawczego) nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Innymi słowy taki wadliwy, niezgodny z prawem akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) konsekwencji prawnych. Taki sposób rozumowania przy interpretacji adekwatnych w danym przypadku przepisów, należy również odnieść do rozpoznawanej sprawy, w której obciążono spółkę kosztami egzekucyjnymi wynikłymi z postępowania egzekucyjnego prowadzonego w wykonaniu i na podstawie wadliwej decyzji nieostatecznej, uchylonej następnie przez organ odwoławczy. We wspomnianej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny krytycznie odniósł się także do dominującego dotychczas w judykaturze rozróżnienia konsekwencji prawnych (w tym przypadku w zakresie wywołaniu skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego) wyeliminowania określonego aktu administracyjnego w zależności od tego, czy było to "zwykłe uchylenie" ze skutkami ex nunc, czy też kwalifikowane, w trybie nadzwyczajnym ze skutkami ex tunc. Do analogicznego rozróżnienia nawiązywał również w swojej argumentacji sąd pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należało, że zasadnym jest jedyny zarzut skargi kasacyjnej, tj. dotyczący naruszenia art. 64c § 4 u.p.e.a. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone do sądu pierwszej instancji postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).