II FSK 1641/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 82/12 w sprawie ze skargi R. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2011 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz R. D. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R.D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 października 2011 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 19 maja 2011 r. odmówił Skarżącemu umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2004 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania należności określonych ww. tytułami wykonawczymi dokonano zajęcia rachunku bankowego w kilku centralach bankowych na podstawie zawiadomień z 19 marca 2010 r. Skuteczno okazało się zajęcie jednego rachunku, które wpłynęło do banku 24 marca 2010 r. Dnia 14 kwietnia 2010 r. Skarżący złożył zarzuty do prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekazał te zarzuty do wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. celem zajęcia stanowiska w sprawie, który postanowieniem z dnia 12 maja 2010 r. uznał je za nieuzasadnione. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie wierzyciela. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2010 r. uznał zarzuty Skarżącego za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 28 października 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Pismem z dnia 20 stycznia 2011 r. Skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, który został przekazany do rozpatrzenia zgodnie z właściwością miejscową Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazał, że tytuły wykonawcze nie zawierały wad uniemożliwiających przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego. Zauważono także, że stosownie do art. 29 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.) organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Obowiązek wykonywany wobec Skarżącego w trybie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 30 kwietnia 2009 r., której postanowieniem z 20 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zaznaczył ponadto, że Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 23 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Ol 144/10, została uchylona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 21 grudnia 2009 r.; ale wyrok ten odnosi się jedynie do decyzji odwoławczej i nie może stanowić podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wymagalnych tytułów wykonawczych wystawionych 5 stycznia 2010 r. po wydaniu decyzji odwoławczej. Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 28 października 20113. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie dodatkowo wskazując dodatkowo, że na dzień wszczęcia egzekucji tj. 9 kwietnia 2010 r. decyzja organu drugiej instancji utrzymująca w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe Skarżącego, którego dotyczy rozpatrywana sprawa nie została uchylona przez Sąd, zatem należność podlegała egzekucji. Odnosząc się natomiast do zawartego w zażaleniu zarzutu naruszenia przez organ egzekucyjny oraz wierzyciela przepisów o właściwości zawartych w art. 25 ust 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm., dalej w skrócie u.k.s.) organ odwoławczy zauważył, że kwestia właściwości miejscowej wierzyciela, i organu egzekucyjnego była przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu w zakresie wniesionych zarzutów, które były przedmiotem zaskarżenia przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z 6 września 2011 r. o sygnaturze akt III SA/Wa 209/11 oddalającym skargę stwierdził m.in., iż wierzycielem w stosunku do zobowiązanego nadal pozostaje Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. W skardze na powyższe postanowienie zarzucono naruszenie: – art.25 ust 1 w związku z art.24 ust. 1 pkt. 1 u.k.s. - poprzez naruszenie właściwości miejscowej wierzyciela i nieustalenie właściwości wierzyciela; – art.29 u.p.e.a. - poprzez niezbadanie z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej; – art.33 pkt. 7 u.p.e.a. - poprzez brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia; – art.33 pkt. 9 u.p.e.a. - poprzez prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; – art 33 pkt. 10 u.p.e.a. - poprzez niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., a polegające na ręcznym dokonywaniu poprawek (w poz. 7 tytułów, co zmieniło właściwość miejscową organu podatkowego),bez określenia – korekta. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że w dacie wystawienia tytułów wykonawczych kwestie właściwości organu wierzycielskiego w odniesieniu do zobowiązań określanych przez organ kontroli skarbowej regulował art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.) w brzmieniu: "Decyzję doręcza się kontrolowanemu oraz właściwemu organowi podatkowemu reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji." Ponadto wskazano, że zgodnie z art. 18b O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. W uzasadnieniu powołano się także na unormowania art. 291 § 4 O.p. oraz art. 165 § 4 tej ustawy, które jak wskazano mają wymuszać na organach podatkowych szybką realizację ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, sankcjonując w tym zakresie opieszałość organu przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że wprawdzie te przepisy obowiązują dopiero od 1 stycznia 2009 r., lecz ich brzmienie oraz cel nakazują dokonywanie wykładni art. 18b O.p. z ich uwzględnieniem nie tylko od tej daty, ale również przed ich ustanowieniem. W odniesieniu do zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 29 u.p.e.a.) wskazano, że postępowanie w sprawie dotyczyło decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a tytuły wykonawcze wystawione przez wierzyciela zostały skierowane do właściwego organu egzekucyjnego. Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. - art. 25 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. poprzez naruszenie właściwości miejscowej wierzyciela i nieustalenie właściwości wierzyciela; - art. 29 u.p.e.a. – poprzez niezbadanie dopuszczalności egzekucji administracyjnej; - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez niezbadanie zasadności i wymagalności egzekucji administracyjnej. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm obowiązujących za obie instancje. Odnosząc się do kwestii właściwości organu podatkowego jako wierzyciela zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia 30 kwietnia 2009 r., strona wskazała, że już w dniu 17 listopada 2007 r. R. D. zmienił miejsce zamieszkania i zameldowania, czego skutkiem była miejscowej właściwości organu podatkowego. Powołując się na art. 25 ustawy o kontroli skarbowej strona zauważyła, że właściwość organu podatkowego ustalania jest na dzień wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej. Tymczasem, stosownie do art. 18b O.p., w dniu wydania decyzji organem właściwym do zakończenia postępowania kontrolnego był Dyrektor UKS w O. Zdaniem strony organem podatkowym, któremu Dyrektor UKS w O.powinien był doręczyć decyzję z dnia 30 kwietnia 2009 r. i równocześnie wierzycielem wynikających z tej decyzji zobowiązań był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Jednocześnie Autor skargi kasacyjnej wskazał, że niedopuszczalne było prowadzenie egzekucji (podobnie jak jej wszczęcie) w sytuacji, w której wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 144/10 (wyrok ten stał się prawomocny 12 sierpnia 2010 r.) WSA w Olsztynie uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, na podstawie której doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tymczasem postanowienie w sprawie nadania decyzji pierwszoinstancyjnej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane dopiero w dniu 20 września 2010 r. Zdaniem skarżącego nadanie 20 wrzenia 2010 r. rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS nie mogło uczynić prawidłowym wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego przed nadaniem tego rygoru. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach, a zatem zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie sądowo-administracyjnej sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego do WSA w Warszawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2011 r., w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz wywody jej uzasadnienia wskazują, że strona podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego upatruje w regulacji art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Wskazywanymi przez stronę przesłankami umorzenia postępowania egzekucyjnego jest nieustalenie właściwości wierzyciela podatkowego, jak też brak wymagalności dochodzonego obowiązku. W pierwszej kolejności, niejako dla porządku wypada przypomnieć, że przepisy przytoczone w skardze kasacyjnej przepisy u.p.e.a. zaliczają się do regulacji procesowych, stąd niewłaściwe okazało się ich łączenie z podstawą kasacyjną z art. 172 pkt 1 p.p.s.a., dotyczącą naruszenia przepisów prawa materialnego. Usterka ta pozostaje jednakże bez wpływu na możliwość merytorycznej oceny przez sąd kasacyjny wniesionego środka zaskarżenia, w granicach wyznaczonych treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. i inne przepisy tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w granicach sprawy, zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego, nie mieści się weryfikacja podstaw wystawienia tytułów wykonawczych przez właściwy organ, tj. wierzyciela, którym - stosownie do art. 1a pkt 13 u.p.e.a. - jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Ostateczne rozstrzygnięcie sprawy złożonych przez skarżącego zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego, na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. (po uprzednim zajęciu stanowiska przez ten organ jako wierzyciela), wyłącza możliwość podnoszenia zarzutu niewłaściwości wierzyciela w ramach postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przypomnieć należy, że prawomocnym wyrokiem z dnia 6 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 209/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie utrzymujące w mocy postanowienie, w którym wierzyciel uznał za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone przez skarżącego w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zgodnie zaś z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Należy również wskazać, że w art. 59 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. wymieniono w sposób taksatywny wszystkie przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, a wśród nich brak przesłanki niewłaściwości wierzyciela. Naczelny Sąd Administracyjny – inaczej niż to poczynił Sąd pierwszej instancji – postrzega natomiast problem legalności prowadzenia egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie decyzji pierwszoinstancyjnej, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a utrzymujące tę decyzję rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało usunięte z obrotu prawnego. W literaturze zauważa się, że przepis art. 29 § 1 u.p.e.a. dotyczy warunków zarówno dopuszczalności wszczęcia egzekucji, jak i dopuszczalności prowadzenia egzekucji, przy czym obie te przesłanki mają różne znaczenie. Do przesłanek pozytywnych dopuszczalności wszczęcia egzekucji, czyli okoliczności, które muszą być spełnione, aby organ egzekucyjny mógł wszcząć egzekucję, zalicza się: 1) istnienie obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym podlegającego egzekucji administracyjnej; 2) tytuł wykonawczy jest wystawiony przez uprawniony organ; 3) konkretny organ egzekucyjny jest właściwy do egzekucji obowiązku określonego w tytule wykonawczym; 4) osoba wskazana w tytule wykonawczym jako zobowiązany podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej (przesłanką niedopuszczalności egzekucji jest korzystanie przez zobowiązanego z przywilejów immunitetów dyplomatycznych (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji, 2006, s. 133-134; zob. także W. Piątek, A. Skoczylas (w:) Postępowanie egzekucyjne w administracji, red. R. Hauser, A. Skoczylas, 2012, s. 204-206 i podana tam literatura; P. Ostojski, W. Piątek, Egezekucja administracyjna w administracji, 2014, s. 100-105). Trzeba w tym miejscu stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie wszczęcie egzekucji było dopuszczalne, ponieważ w dacie wystawienia tytułów wykonawczych istniała decyzja ostateczna, z której wynikała wysokość dochodzonego w trybie egzekucyjnym zobowiązania. Natomiast wymagalność obowiązku (w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 in initio u.p.e.a.) oznacza istnienie stanu, w którym zobowiązany powinien już wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a mimo to uchyla się od niej, a właściwe organy mają wobec takiej postawy zobowiązanego żądania przymusowego spełnienia ciążącej na nim powinności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2007 r., III SA/Wa 1469/07, LEX nr 361255). Reasumując, przez wymagalność obowiązku podatkowego, którego zobowiązany dobrowolnie nie wypełnia, należy rozumieć prawną możliwość jego egzekwowania przez właściwy organ państwa w określonym przedziale czasowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek jest wymagalny tak długo, jak długo istnieją podstawy prawne jego dochodzenia. Składają się na nie zarówno orzeczenie, z którego wynika wysokość zobowiązania (decyzja ostateczna lub opatrzona klauzulą natychmiastowej wykonalności decyzja nieostateczna) oraz wydany w oparciu o to orzeczenie tytuł wykonawczy. W przeszłości stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2345/11, z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 512/11) lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (por. np. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 185/11). W uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził jednakowoż pogląd, że postanowienie o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności pozostaje w mocy do chwili jego uchylenia i do tego momentu korzysta z domniemania prawidłowości, lecz z chwilą jego uchylenia znajdują zastosowanie konkretnie sformułowane normy art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a., które jednoznacznie stanowią jakie są skutki orzeczenia, że egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny. Pogląd ten, aprobowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, należy odnieść też do sytuacji, w której to utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzja pierwszoinstancyjna, stanowiąca – podobnie jak decyzja nieostateczna z nadanym rygorem egzekucji – podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, utraci przymiot ostatecznego rozstrzygnięcia, w związku z usunięciem z obrotu prawnego decyzji organu drugiej instancji. Zgodnie bowiem z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Inaczej mówiąc, poprzez treść art. 239a O.p. wyrażona została wola ustawodawcy o braku możliwości prowadzenia egzekucji obowiązku podatkowego tylko na podstawie decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Prowadzi to do wniosku, że obowiązek podatkowy jest "wymagalny" w znaczeniu wynikającym z treści art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja wymiarowa lub postanowienie o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W przypadku zatem uchylenia decyzji organu odwoławczego, utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, któremu nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, zastosowanie znajdzie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., a także art. 60 § 1 tej ustawy. Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów "Umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności". Zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, mają w tym przypadku relatywnie większą doniosłość aniżeli zasada skuteczności w egzekwowaniu obowiązku podatkowego, co powoduje, że konieczne jest stwierdzenie upadku skutków wywołanych decyzją, która utraciła przymiot ostatecznego rozstrzygnięcia (por. z tezą z wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2530/11). W rozpatrywanej sprawie tytuły wykonawcze nr: 313855 oraz 313856 zostały wystawione 5 stycznia 2010 r. na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 30 kwietnia 2009 r., po utrzymaniu jej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2009 r. Tymczasem WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r., a zatem wydanym już po wystawieniu spornych tytułów wykonawczych, uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Tym samym w obrocie prawnym pozostawały: nieostateczna decyzja organu pierwszej instancji oraz wydane na jej podstawie tytuły wykonawcze. Oczywistym jest, że na brak wymagalności obowiązku podatkowego (z uwagi na nieostateczny charakter decyzji, stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych i brak postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności) zobowiązany nie mógł się skutecznie powoływać w zarzutach na prowadzenie postępowania egzekucyjnego, ponieważ w terminie przewidzianym dla ich wniesienia pozostawała w obrocie prawnym decyzja odwoławcza, czyniąca ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej spowodowało, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułów wykonawczych opartych na decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Spełniona wobec tego została przesłanka wskazana w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. brak wymagalności obowiązku podatkowego, co uniemożliwia prowadzenie postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji powinno zostać ono umorzone na podstawie wskazanego przepisu, co nie pozbawia wierzyciela możności wszczęcia ponownej egzekucji, po nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 O.p. lub po uzyskaniu przez nią przymiotu decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne nie były sporne, a nadto stanowiły wystarczającą podstawę do jej rozpatrzenia, natomiast spór powstał na tle rozbieżnych interpretacji mających w sprawie zastosowanie przepisów u.p.e.a. Tym samym wyprowadzone przez Sąd pierwszej instancji wadliwe wnioski odnośnie braku podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego stanowią naruszenie przepisów inne niż naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 188 p.p.s.a. (w stanie prawnym z dnia orzekania). Skłoniło to Naczelny Sąd Administracyjny do zastosowania tego przepisu i wobec tego uchylenia zaskarżonego wyroku oraz rozpoznania skargi. Skarga ta była zasadna, bowiem organ przyjął, że w ustalonych okolicznościach faktycznych brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Konieczne było więc uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Wydając ponownie postanowienie organ zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 205 § 2 w zw. z art. 200 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).