I FSK 1553/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2374/14 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2968 (słownie: dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2374/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej p.p.s.a., uwzględnił skargę A. W. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z dnia 30 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) postępowania kontrolnego stwierdzono, że w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. strona wykazała m. in. zerowe wartości zakupów i dostaw, odmawiając jednocześnie przedłożenia ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, dokumentów źródłowych, wskazania swoich dostawców i odbiorców oraz udzielania wyjaśnień. Mimo to organ pierwszej instancji ustalił w toku postępowania krąg podmiotów będących kontrahentami strony w zakresie dostaw na jej rzecz towarów i usług, przedmiot tych transakcji, jak też fakt wystawienia przez stronę trzech faktur sprzedaży dotyczących usług transportowych. W rezultacie stwierdzono, że nabyte towary i usługi zostały wykorzystane przez stronę w ramach działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych (dalszej odsprzedaży), gdyż nie mogły zostać wykorzystane do jej własnych celów. W związku z tym Dyrektor UKS, decyzją z dnia 16 grudnia 2013 r. - uwzględniając wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu dokumentujących ww. transakcje - określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik, listopad i grudzień 2007 r. Kwoty podatku należnego ustalono w drodze oszacowania podstawy opodatkowania (brak możliwości ustalenia danych odbiorców towarów powodowany nieprowadzeniem przez stronę ewidencji sprzedaży), przy zastosowaniu metody innej, niż określone w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p. Po rozpatrzeniu odwołania od przedmiotowej decyzji organ odwoławczy, decyzją z dnia 30 maja 2014 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Odnosząc się do zarzucanej przez stronę kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte decyzją, organ wskazał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dniu 26 października 2012 r. zostało bowiem wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące m.in. uszczuplenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. Dyrektor UKS pismem z dnia 8 listopada 2012 r., doręczonym w dniu 20 listopada 2012 r. pełnoletniemu domownikowi, zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, skoro ani Trybunał Konstytucyjny (dalej: Trybunał) w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, ani obowiązujące przepisy prawa nie określiły zasad, ani formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, należało przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, iż podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania mu tej informacji. W odniesieniu zaś do kwestii merytorycznych organ odwoławczy podzielił pogląd Dyrektora UKS co do tego, iż strona nie wykorzystała zakupionych towarów i usług do własnych potrzeb, ale dokonała ich dalszej odsprzedaży. Organ wskazał przy tym szereg okoliczności i dowodów przemawiających za takim wnioskiem. Zaakceptowano także zastosowanie przez organ pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie instytucji szacowania i przyjętą przez ten organ metodę. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania (art. 187, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 181 O.p.) oraz prawa materialnego (art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.], dalej: ustawa o VAT, w zw. z art. 21 § 3 O.p.). W dodatkowym piśmie procesowym, stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący poruszył kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazując, że skierowana do niego pisemna informacja organu pierwszej instancji nie stanowiła wystarczającego dowodu potwierdzającego zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz czasu zawieszenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę strony. Po rozważeniu treści przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 cytowanej ustawy), przy uwzględnieniu poglądów wyrażonych w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08 (w zakresie przedawnienia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), a także stanowiska Trybunału wyrażonego w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (w zakresie warunków skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała żadna z okoliczności wpływających na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W ocenie Sądu, w świetle ww. wyroku Trybunału początkiem okresu zawieszenia postępowania jest chwila poinformowania podatnika o toczącym się wobec niego postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nie ma zatem racji organ odwoławczy, że w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z chwilą wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej i doręczeniu skarżącemu w dniu 20 listopada 2012 r. zdawkowej informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu, nawet jeżeli do wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wystarczające jest zawiadomienie podatnika w jakiejkolwiek formie o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, nie można uznać, że pismo z dnia 8 listopada 2012 r. spełniało tak opisany warunek. Zawarty w nim lapidarnie sformułowany przekaz nie pozwalał bowiem ustalić, w jakim kierunku prowadzone jest postępowanie karne skarbowe, jakiego rodzaju zarzuty rozważane są przez ten organ, ani nawet czy organ prowadzący to postępowanie zakłada popełnienie przestępstwa, czy wykroczenia skarbowego. W konsekwencji nie sposób również ustalić związku tego postępowania ze zobowiązaniem podatkowym strony objętym zaskarżoną decyzją. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a skargę kasacyjną oparto na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a, czyli naruszeniu prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i w konsekwencji niewłaściwą odmowę zastosowania tego przepisu, polegającą na uznaniu, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2007 r. uległo przedawnieniu w sytuacji, gdy organ podatkowy pismem z dnia 8 listopada 2012 r. skutecznie poinformował stronę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem wniesiony środek odwoławczy podlega uwzględnieniu, co skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku. 6.2. Jako podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazano dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i w konsekwencji niewłaściwą odmowę zastosowania tego przepisu, wyrazem czego jest uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zobowiązanie podatkowe skarżącego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. uległo przedawnieniu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zaś, skarżący został skutecznie poinformowany przez organ podatkowy o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe uległ zawieszeniu. 6.3. Przed wyjaśnieniem przyczyn zasadności stanowiska kasatora wskazać należy, że wobec sformułowania w skardze kasacyjnej wyłącznie zarzutu o charakterze materialnoprawnym przy całkowitym braku zarzutów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając niniejszą sprawę, przyjmuje za podstawę swoich rozważań stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i w żaden sposób niepodważony. 6.4. Obecnie zatem spór w niniejszej sprawie koncentruje się na tym, czy zobowiązania podatkowe skarżącego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. uległy przedawnieniu, czy też nie, a jego podstawą jest skuteczność powiadomienia strony przez organ pierwszej instancji o okolicznościach określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W sporze tym Sąd pierwszej instancji stoi na stanowisku (mającym swe źródło w wyroku Trybunału z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11), że nie można uznać, aby pismo Dyrektora UKS z dnia 8 listopada 2012 r. - z uwagi na jego ograniczoną treść - spełniało warunki niezbędne dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. Skutkiem powyższego zobowiązania te uległy przedawnieniu. 6.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, z przedstawionymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynikami wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie sposób się zgodzić. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, nie można uznać, aby stanowisko tego Sądu odpowiadało poglądom Trybunału, wyrażonym we wspominanym powyżej orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r. Przyjęta interpretacja powołanego przepisu ma bowiem charakter rozszerzający, niemający oparcia ani w jego brzmieniu, ani we wnioskach płynących z ww. wyroku Trybunału. 6.6. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu kontrolowanym, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.). W doktrynie podkreśla się, że wyrok ten ma charakter zakresowy, co oznacza, że w granicach w nim określonych art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznany został za naruszający zasadę zaufania. Zdaniem Trybunału, do naruszenia tej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Powyższe, w ocenie Trybunału, nie oznacza jednocześnie, iż postępowanie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Naruszenie zasady zaufania, zdaniem Trybunału, nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem ww. postępowania. Zasada ochrony zaufania wymaga zatem, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązania przedawniło się, czy nie. Trybunał podkreślił także, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi być związany z wszczęciem postępowania ad personam o przestępstwo karne lub karnoskarbowe, czy wykroczenie związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wystarczy, że wszczęte zostanie takie postępowanie w sprawie (in rem), a podatnik zostanie o nim powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. 6.7. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z wyrokiem Trybunału wskazanym wyżej, utrwalone jest stanowisko, że zawiadomienie podatnika przez organ o toczącym się postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego, mogło nastąpić w różnorakiej formie. Trybunał Konstytucyjny nie wskazał bowiem trybu i sposobu przekazania takiej informacji (vide np. wyroki z dnia: 21 listopada 2012 r., sygn. akt 303/11, 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; 4 września 2014 r., I FSK 1103/13; 25 września 2014 r., I FSK 1454/13; 23 października 2014 r., I FSK 1546/14; 10 września 2015 r., I FSK 850/14; 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; 30 czerwca 2016 r., I FSK 167/15; 13 października 2016 r., I FSK 680/15; 24 listopada 2016 r., I FSK 708/15; wszystkie dostępne w CBOSA). 6.8. Interpretując zatem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału z dnia 17 lipca 2012 r. stwierdzić należy, że nie ma w nim oparcia stanowisko prezentowane przez Sąd pierwszej instancji, by - zawiadamiając podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego - trzeba było dokładnie określić (opisać) czyny lub ich kwalifikację prawną, ewentualnie zakres toczącego się postępowania karnego skarbowego, tak by podatnik dowiedział się w jakiej konkretnie sprawie toczy się to postępowanie. Trybunał wyraźnie bowiem stwierdził, że nie chodzi o to, by podatnik był zawiadamiamy o wszczęciu postępowania in rem, gdyż gdyby podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. 6.9. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w sprawie w żaden sposób nie kwestionowano materialnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. faktu wszczęcia w dniu 26 października 2012 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące m. in. uszczuplenia w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. Podniesiono natomiast (do czego przychylił się Sąd pierwszej instancji), że pismo z dnia 8 listopada 2012 r., skierowane do skarżącego i mające w założeniu powiadomić go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, jest nieskuteczne z uwagi na brak w nim elementarnych informacji. W szczególności, zdaniem skarżącego, nie wskazano w tym piśmie, w jakiej sprawie postępowanie karne skarbowe się toczy, przeciwko komu oraz czy podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) wiąże się z niewykonaniem zobowiązania za 2007 r. Jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w piśmie z dnia 8 listopada 2012 r. zawarta jest informacja, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz że w związku z tym na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m. in. w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2007 r. Wskazano w nim ponadto, z jakim dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zakres zawartych w przedmiotowym piśmie informacji jest zatem wystarczający dla uznania, że skarżący został powiadomiony we właściwym czasie o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. z uwagi na przesłankę określoną w art. 70 § 6 pkt 1. O.p. Ze względu bowiem na utajony charakter fazy pierwszej postępowania przygotowawczego (in rem) w sprawie karnej skarbowej nie było potrzeby podawania szczegółów tego postępowania (np. opisywania czynu, czy też kwalifikacji prawnej czynu, ani też zakresu toczącego się postępowania). Zaznaczyć w tym miejscu należy, że sporne pismo z dnia 8 listopada 2012 r. zawiera w istocie w swej treści informację o skutku prawnym z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia), a nie tylko o wszczęciu postępowania karnego skarbowego jako przesłance, która wywołała wspomniany skutek. W świetle tezy wyroku Trybunału z dnia 17 lipca 2012 r. jest to zatem informacja dalej idąca. W konsekwencji uznać należało, że z uwagi na nieuprawnione dokonanie przez Sąd pierwszej instancji rozszerzającej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez ten Sąd wspomnianej regulacji okazał się zasadny. 6.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 6.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu ustalono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800, ze zm.).