II FSK 2457/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 244/18 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 18 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Gd 244/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2017 r., którą odmówiono A. D. (dalej: "Skarżący") umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł w wysokości 2.550.520,96 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 759.007,00 zł. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż pismem z dnia 9 marca 2017r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US) z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wynika z decyzji Naczelnika US z dnia 14 czerwca 2013 r. wydanej w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Skarżącego przejaw wadliwości wskazanego artykułu ujawnił się w niniejszej sprawie poprzez porównanie przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 14 czerwca 2013 r. wydatków i przychodów Skarżącego jedynie z 2007 r., nie uwzględniając znanej urzędowo okoliczności, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 1984 r. Zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie, wobec wyczerpania administracyjnych środków w postępowaniu o ustalenie zobowiązania oraz o wznowienie tego postępowania, jak również wobec niestosowania w nich imperatywnej normy wynikającej z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej – "O.p."), jedyną możliwością uczynienia zadość dyspozycji ustawodawcy pozostaje wzięcie pod uwagę zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika przy orzekaniu w przedmiocie niniejszego wniosku i w konsekwencji orzeczenie na jego korzyść, tj. umorzenie zaległości podatkowej. Według Skarżącego ważnym interesem podatnika jest to, aby nie poniósł on oczywiście i drastycznie niekorzystnych następstw obciążania go podatkiem w wielkiej wysokości w sytuacji, w której istnienie i prawidłowość ustalenia podstawy wymiaru zobowiązania budzą bardzo poważne wątpliwości. Usunięcie skutków rozstrzygania na gruncie niekonstytucyjnego przepisu jest ważnym interesem podatnika i może być częściowo dokonane w drodze umorzenia zaległości podatkowej. Nadto w niniejszej sprawie występuje również interes publiczny, który przejawia się tym, że ewentualny brak umorzenia zaległości będzie powodował zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej oraz doprowadzi do utraty zatrudnienia wszystkich pracowników, a także niepowstania (pomimo pozytywnej koniunktury) nowych miejsc pracy. Decyzją z dnia 10 maja 2017 r. Naczelnik US odmówił Skarżącemu umorzenia powyższej zaległości podatkowej i rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy – po rozpoznaniu odwołania – przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 18 grudnia 2017 r. W odniesieniu do sytuacji materialnej Skarżącego organy podatkowe stwierdziły, że zajmuje on lokal o powierzchni 30 m2, będący siedzibą spółki; nie ujawnił tytułu prawnego do lokalu; nie wykazał czy prowadzi gospodarstwo domowe samodzielnie, czy z innymi osobami; ma czworo dzieci, które prowadzą samodzielne gospodarstwa domowe; posiada 12 nieruchomości; posiada majątek ruchomy w postaci pojazdów mechanicznych i naczep ciężarowych; ustalił wysokość ponoszonych wydatków na bieżące utrzymanie, wysokość opłat z tytułu podatków od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego, podatku od środków transportowych; Skarżący otrzymuje świadczenie w wysokości 982,52 zł z ZUS z tytułu renty; w roku 2016 zgodnie z deklaracją PIT-37 osiągnął dochód w wysokości 27.337,39 zł; prowadzi działalność gospodarczą - zgodnie z deklaracją PIT-36L w 2016 r. poniósł stratę w wysokości 239.113,08 zł; w 2017 r. prowadzona działalność przynosi dochody; w 2016 r. dokonał odpłatnego zbycia papierów wartościowych, ponosząc stratę w wysokości 17.727,76 zł. Zdaniem organu odwoławczego, nie można zatem bezsprzecznie stwierdzić, że Skarżący nie posiada możliwości na uregulowanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Jak podkreślono, Skarżący upatrywał istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego w prawidłowym ustaleniu podstawy wymiaru podatku. Według Skarżącego ważnym interesem podatnika jest to, aby nie poniósł drastycznie niekorzystnych następstw obciążania podatkiem w wielkiej wysokości w sytuacji, w której istnienie i prawidłowość ustalenia podstawy wymiaru zobowiązania budzą poważne wątpliwości; ponadto usunięcie skutków rozstrzygania na gruncie niekonstytucyjnego przepisu jest ważnym interesem podatnika i może być częściowo dokonane w drodze umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego powyższe stanowisko jest nieuzasadnione, bowiem zobowiązanie objęte postępowaniem wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika US z dnia 14 czerwca 2013 r., a postępowanie ulgowe nie może stanowić płaszczyzny dla kontroli wymiaru podatku, bowiem jego celem nie jest określenie, czy ustalenie przedmiotowego zobowiązania na nowo, a jedynie badanie czy w danej sprawie wystąpił ważny interes podatnika, czy też interes publiczny warunkujący przyznanie wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że zła sytuacja zdrowotna Skarżącego sama w sobie nie stanowi podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Jak podkreślono, zaległość podatkowa objęta niniejszym postępowaniem powstała z przyczyn leżących po stronie Skarżącego i jest konsekwencją nieprawidłowego wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Zobowiązanie to nie powstało w wyniku prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej, a zatem ulga, o którą wystąpił, nie może stanowić pomocy publicznej. Także zarzut dotyczący naruszenia art. 2a O.p. organ uznał za niezasadny, bowiem podstawą wydania zaskarżonej decyzji jest art. 67a § 1 O.p. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił powyższej decyzji: - nierozpoznanie istoty sprawy w oparciu o przepisy art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 w trybie właściwym dla wniosku o pomoc de minimis, podczas gdy Skarżący w swym wniosku wskazał i umotywował pod kątem prawnym i faktycznym, że wnioskowana pomoc nie ma charakteru pomocy de minimis i że wnosi o udzielenie pomocy nie będącej publiczną w oparciu o przepisy art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 67b § 1 pkt 1 O.p.; - mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału, tj. wybiórcze wzięcie pod uwagę, że Skarżący złożył informacje dotyczące podmiotu ubiegającego się o pomoc de minimis (co uczynił na wyraźne żądanie organu pierwszej instancji, zastrzegając, że czyni to z ostrożności), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu treści oświadczeń składanych przez Skarżącego we wniosku inicjującym postępowanie, jak również piśmie z dnia 24 marca 2017 r., w których wprost się wskazuje, że wnioskuje o pomoc nie stanowiącą pomocy publicznej, które to naruszenie doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych co do treści wniosku Skarżącego, a w konsekwencji nierozpoznania zarzutu Skarżącego co do nierozpoznania istoty sprawy przez organ pierwszej instancji; - mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania Skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodu z dokumentów w aktach postępowań Naczelnika US, sygn. [...]; [...], oraz [...] na okoliczności mające znaczenie dla sprawy z uwagi na dyspozycję zasady wynikającej z art. 2a O.p., a które nie były stwierdzone innym dowodem, co w konsekwencji skutkowało brakiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; - błąd w ustaleniach faktycznych, jakoby Skarżący doprowadził do powstania zaległości własnym działaniem, tj. nie wykazał dochodów osiągniętych w 2007 r., a następnie nie uregulował zobowiązania ustalonego decyzją z dnia 14 czerwca 2013 r.; - mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 2a w zw. z art. 67a § 1 pkt 3, w zw. z art. 67b § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną - zawężającą do okoliczności związanych z egzystencją podatnika - wykładnię normy prawnej w zakresie interpretacji pojęcia ważnego interesu podatnika, jako przesłanki jej zastosowania, podczas gdy zawężenie takie nie znajduje uzasadnienia w literalnym brzmieniu przepisu, jego ratio legis oraz zasadach logiki, a w konsekwencji mające istotny wpływ na wynik sprawy niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa; - mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a O.p. poprzez błędną jego wykładnię i niezastosowanie z uwagi na przyjęcie jakoby naruszony przepis nie znajdował zastosowania w sprawach z wniosku o ulgę, podczas gdy jest to przepis ogólny i jako jedna z naczelnych zasad postępowania podatkowego dyspozycja naruszonego przepisu znajduje zastosowanie we wszystkich postępowaniach prowadzonych w oparciu o przepisy O.p., które to naruszenie skutkowało niezastosowaniem się przy orzekaniu do dyspozycji art. 2a i w konsekwencji naruszeniem naczelnej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady in dubio pro tributario. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną. Podkreślił na wstępie, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ważny interes podatnika oraz interes publiczny, stanowią terminy nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Użyty w powołanej regulacji zwrot "może" oznacza, że organ przy rozpatrywaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia działa w ramach uznania administracyjnego. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. W przypadku stwierdzenia przesłanki organ może wniosek uwzględnić lub odmówić jego uwzględnienia, ma prawo wyboru rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji zaznaczył jednak, że wybór taki nie może być dowolny i musi wynikać z prawidłowo przeprowadzonego postępowania. Z kolei sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sądową kontrolą nie jest natomiast objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organy podatkowe naruszyły zasady odnoszące się do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie, co w efekcie doprowadziło do niewłaściwej wykładni art. 67a § 1 O.p. W opinii Sądu organ pierwszej instancji nie odniósł się do istoty wniosku i nie dokonał właściwej oceny przesłanek umorzenia zaległości, o których mowa w art. 67a O.p., utożsamiając je wyłącznie z okolicznościami nadzwyczajnymi, co w opinii Sądu nie jest prawidłowe. Taki też zarzut – niewłaściwej oceny wniosku i naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd sformułował w odniesieniu do orzeczenia organu drugiej instancji. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w kontekście rozważenia możliwości zastosowania ulgi określonej w art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy dokonał analizy typowych przesłanek, takich jak: stan majątkowy, rodzinny i zdrowia Skarżącego i przyjął, że powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, iż nie można bezsprzecznie stwierdzić, że Skarżący nie posiada możliwości na uregulowanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę objętej niniejszym postępowaniem oraz w jakiej sytuacji finansowej rzeczywiście się znajduje, a co za tym idzie nie uprawdopodobnił wystąpienia w postępowaniu przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Tymczasem, we wniosku o zastosowanie przedmiotowej ulgi Skarżący zarzucił, że decyzja z dnia 14 czerwca 2013 r. ustalająca zobowiązanie w podatku od osób fizycznych znalazła swoje oparcie w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, został uznany za sprzeczny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W ocenie Sądu błędnie organ uznał, że Skarżący oczekuje ponownej oceny podstawy wymiaru podatku, skoro jest oczywiste, że Skarżący ma świadomość, że decyzja jest ostateczna, bowiem nie zaskarżył jej w zakreślonym terminie. Istotnym jest – jak podkreślił skład orzekający - że w analogicznym stanie faktycznym i tym samym stanie prawnym, w sprawie tożsamego zobowiązania podatkowego za rok 2005, zaskarżona decyzja Naczelnika US została uchylona a postępowanie umorzone. Badając rozpoznaną sprawę organ nie rozważył, czy egzekwowanie podatku ustalonego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu narusza interes podatnika oraz interes publiczny. W ocenie Sądu pierwszej instancji, odniesienie się przez organ jedynie do stanu majątkowego, finansowego, rodzinnego i zdrowotnego (czyli okoliczności, na które Skarżący w ogóle się nie powoływał), z pominięciem sformułowanych we wniosku zarzutów niekonstytucyjności podstawy rozstrzygnięcia, nie mogą być uznane jako rozpoznanie istoty żądania strony. Dopiero po rozpoznaniu wniosku zgodnie z jego treścią, organ powinien wypowiedzieć się co do jego zasadności pod kątem wystąpienia ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego. Organ podatkowy winien mieć na uwadze, że wprowadzenie zasady rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika przekłada się też na stosowanie przepisów innych ustaw o daninach publicznych, do których na mocy art. 2a O.p. lub odesłań zawartych w innych ustawach, stosuje się przepisy O.p. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), zarzucono wyrokowi naruszenie: - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uznanie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy nie podjął wszelkich czynności koniecznych do wyjaśnienia sprawy, błędnie ocenił zebrane dowody i nie odniósł się do wszystkich sformułowanych we wniosku zarzutów; - art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 133 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że zobowiązanie podatkowe za 2005 r. A.D. zostało ustalone w analogicznym stanie faktycznym i tożsamym stanie prawnym co zobowiązanie podatkowe za 2007 r., którego dotyczy niniejsze postępowanie, w sytuacji gdy stan prawny był różny; - błędną wykładnię i zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie w skarżonym wyroku, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej niesłusznie odmówił umorzenia zaległego podatku wymierzonego A. D. z uwagi na nieprzeprowadzenie analizy przesłanki interesu publicznego, a bez uwzględnienia, że decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy i zależy ostatecznie od uznania organu i organ zawarł w zaskarżonej decyzji interpretację tej przesłanki i analizę jej ewentualnego zaistnienia w niniejszej sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i błędną wykładnię w zakresie interpretacji interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika i wskazanie, że organ w trybie postępowania ulgowego powinien rozważać zasadność ustalenia podatku; - błędne zastosowanie i wykładnię art. 2a O.p. poprzez uznanie, że zasada rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika przekłada się na stosowanie również innych ustaw o daninach publicznych, jednakże bez wskazania o jakie przepisy i wątpliwości chodzi w rozpatrywanej sprawie; - błędne zastosowanie i wykładnię art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że umorzenie zaległego podatku w niniejszej sprawie nie narusza konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz powszechności opodatkowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 128 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i niezastosowanie wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji poprzez przyjęcie przez Sąd, że możliwa jest kontrola prawidłowości wymiaru podatku w toku postępowania ulgowego, w sytuacji gdy nie ma podstaw do zastosowania umorzenia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie normy wynikającej z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP i przyjęcie w skarżonym wyroku błędnego poglądu, że możliwym jest doprowadzenie do skutku w postaci umorzenia zaległego podatku wynikającego z prawomocnej decyzji wydanej na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z uwagi na niekonstytucyjność tego przepisu, w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny odroczył na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji obowiązywanie wyroku z dnia 29.07.2013 r., sygn. akt P 49/13, a ustawodawca derogował go w wyznaczonym terminie i tym samym przepis ww. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być przestrzegany i stosowany do 01.01.2016 r. (wejście w życie ustawy dnia 16.01.2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zatem decyzja ustalająca zaległy podatek została wydana prawidłowo. Pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych z uwzględnieniem opłat skarbowych od udzielonych pełnomocnictw w kwocie 34,- zł. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięć organów podatkowych był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten przewiduje zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, iż organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych - "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego – tak jak uczynił to organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji - niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie w stanie zaspokoić potrzeb materialnych. Interes publiczny rozumieć również można jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji. Te aspekty uwzględnił Sąd pierwszej instancji przy wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zaakceptować przy tym należy pogląd, iż ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych (odsetek za zwłokę), jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r. o sygn. akt II FSK 1535/11, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie należy również zapominać - na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji - iż decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Organy podatkowe są jednak zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki do umorzenia powstałej zaległości, czyli czy w sprawie wystąpił "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Wystarczy, że jedna z nich wystąpi, to organ podatkowy będzie zobowiązany do podjęcia rozstrzygnięcia mającego postać uznania administracyjnego. Dopiero wystąpienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" daje organowi możliwość swobodnego wyboru rozstrzygnięcia złożonego wniosku. Przy czym przesłanki te nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) być uznana z definicji za najważniejszą. Organ po stwierdzeniu wystąpienia jednej z przesłanek podejmuje decyzję czy uwzględnić wniosek i wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 570/03, Lex 187593 oraz wyrok z dnia 30 października 2009 r., I FSK 804/08). Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi) – por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., II FSK 797/13. W związku z tym nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że w pierwszym rzędzie dokonał on analizy typowych przesłanek takich jak: stan majątkowy, rodzinny i zdrowia Skarżącego. Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organy podatkowe naruszyły zasady odnoszące się do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie, co w efekcie doprowadziło także do niewłaściwej wykładni art. 67a § 1 O.p. WSA w Gdańsku nie wyjaśnił jednak jakie błędy popełniły organy podatkowe w ocenie materiału dowodowego odnoszącego się możliwości płatniczych Skarżącego i w czym upatruje naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe błędnie uznały, że Skarżący oczekuje ponownej oceny podstawy wymiaru podatku. Teza ta nie koreluje jednak z treścią wniosku Skarżącego o udzielenie ulgi podatkowej, w którym wskazuje on, że istnienie i prawidłowość ustalenia podstawy wymiaru zobowiązania budzą bardzo poważne wątpliwości, zarzucając jednocześnie nieprawidłowości w porównywaniu przez organ pierwszej instancji w decyzji wymiarowej z dnia 14 czerwca 2013 r. wydatków i przychodów Skarżącego jedynie z 2007 r., nie uwzględniając znanej urzędowo okoliczności, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 1984 r. Organ odwoławczy odniósł się do tych kwestii wskazując, że postępowanie ulgowe nie może stanowić płaszczyzny dla kontroli wymiaru podatku, bowiem jego celem nie jest określenie, czy ustalenie przedmiotowego zobowiązania na nowo, a jedynie badanie czy w danej sprawie wystąpił ważny interes podatnika, czy też interes publiczny warunkujący przyznanie wnioskowanej ulgi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej konsekwentnie uważa też, że pomimo stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 29 lipca 2013 r., sygn. akt P 49/13, niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przepis ten mógł stanowić podstawę ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w związku z zastosowaniem przez Trybunał art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny uważa, iż przy ocenie wyboru przesłanki "interesu publicznego" uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Błędy lub uchybienia popełnione przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa nie powinny być przerzucane na podatnika. W związku z tym skoro Sąd pierwszej instancji zauważył, że w analogicznym stanie faktycznym i tym samym stanie prawnym, w sprawie tożsamego zobowiązania podatkowego za rok 2005, zaskarżona decyzja Naczelnika US została uchylona, a postępowanie umorzone, to powinien wyjaśnić na czym polegały błędy organu podatkowego w stosowaniu ww. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Brak analizy powyższych zagadnień w kontekście możliwości zastosowania ulgi podatkowej z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. potwierdza zasadność zarzutów skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji powinien dokonać kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem podanej wyżej oceny prawnej i na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także ocenić, czy przy ustalaniu zobowiązania w podatku dochodowym za 2007 r. mogło dojść do nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2013 r., sygn. akt P 49/13, co ewentualnie mogłoby uzasadniać tezę o egzekwowaniu przez Naczelnika US podatku ustalonego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu i tym samym naruszeniu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.