II FSK 1127/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 821/15 w sprawie ze skargi I. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 23 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 821/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi I. D., na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), dalej "p.p.s.a", uchylił postanowienie Ministra Finansów z 16 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. 1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że I. D. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z odliczeń w ramach ulgi prorodzinnej. Wnioskodawczyni podała, że jej córka w 2013 r. uzyskała dochód w kwocie 3211 zł, co po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne dało kwotę 2713,57 zł. Na tej podstawie skarżąca odliczyła wspólnie z mężem od dochodu całą ulgę z tytułu wychowywania córki w kwocie 1112,04 zł. Organ wezwał stronę do złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-37 i w konsekwencji do zwrotu ww. ulgi, albowiem - zdaniem organu – podatniczka przekroczyła ustalony dochód uprawniający do zastosowania ulgi o kwotę 122 zł. Wnioskodawczyni stwierdziła, że jej pytanie dotyczy art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ustalenia dochodu uczącego się pełnoletniego dziecka dla możliwości odliczenia ulgi z tytułu wychowywania dziecka. Wskazała, że w niektórych przypadkach do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku - od dochodu odlicza się składki na ubezpieczenie społeczne, np. rodzicom. W przypadku zaś dochodu dziecka, pełnoletniego uczącego się - nie odlicza się składek na ubezpieczenie społeczne. Zdaniem strony jest to niezgodne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania obywateli. Składki na ubezpieczenie społeczne dla ustalenia dochodu podatnika powinny być odliczane wszystkim podmiotom. Szczególnie dotyczy to art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 30 b tej ustawy, zgodnie z którym dochód pełnoletniego uczącego się dziecka uprawnia do skorzystania z ulgi rodzinnej, o której mowa w art. 27 f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej, w tym przepisie powinien być zapis, że dochód - jak wyżej, pomniejszony o kwotę składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych przez podatnika lub potrąconych przez płatnika składek ze środków podatnika. 1.3. Organ uznał, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, określonych w art. 14 b § 3 i 4 oraz art. 14 f § 1 Ordynacji podatkowej i wezwał stronę, do doprecyzowania, w terminie 7 dni, stanu faktycznego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaprezentowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) bezpośrednio do sformułowanego pytania oraz mających być przedmiotem interpretacji przepisów prawa. Zdaniem organu w tym czasie strona nie uzupełniła wszystkich braków formalnych wniosku, w szczególności zaś w piśmie uzupełniającym nadanym w placówce pocztowej 27 kwietnia 2015 r. nie sformułowała pytania w taki sposób, aby dotyczyło wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do ustalenia dochodu uczącego się pełnoletniego dziecka, którego wysokość warunkuje prawo do odliczenia ulgi prorodzinnej. W piśmie tym przedstawiając swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – strona stwierdziła jedynie, że w niektórych przypadkach (dla ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania) od dochodu odlicza się składki na ubezpieczenie emerytalne, np. rodzicom, a w przypadku dochodu dziecka uczącego się nie odlicza się tych składek. Natomiast z obowiązującego stanu prawnego wynika, że uczącym się pełnoletnim dzieciom od uzyskanego przez nich dochodu nie odlicza się składek na ubezpieczenie społeczne. Zdaniem skarżącej jest to niezgodne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania obywateli. 1.4. Ministra Finansów uznał, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej zainteresowany (wnioskodawca) jest zobligowany w sposób kompletny i nie budzący wątpliwości zaprezentować stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz zawrzeć własne stanowisko w sprawie jego oceny prawnej. Organ nie może własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie dopowiadać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu ww. warunków właściwy organ zobligowany jest udzielić, na wniosek podatnika, indywidualnej interpretacji tych przepisów i dokonania oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Z przedstawionego przez stronę własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego nie sposób było jednoznacznie wywnioskować, jak zdaniem strony, w oparciu o art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało ustalić dochód uczącego się pełnoletniego dziecka dla celów skorzystania z odliczeń w ramach tzw. ulgi prorodzinnej. Powyższy brak formalny - pomimo prawidłowo doręczonego wnioskodawczyni wezwania, nie został usunięty. Organ nie zgodził się przy tym z zarzutem, że w postanowieniu I instancji stwierdzono, że uzupełnienie wniosku wpłynęło po terminie. W postanowieniu wskazano jedynie, że w tym czasie (czyli do dnia 27 kwietnia 2015 r.) wnioskodawczyni nie uzupełniła wszystkich braków formalnych wniosku. W szczególności strona nie sformułowała pytania w taki sposób, aby dotyczyło wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszących się do ustalenia dochodu uczącego się pełnoletniego dziecka, którego wysokość warunkuje prawo do odliczenia ulgi prorodzinnej i nie przedstawiła własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) bezpośrednio do sformułowanego pytania oraz mających być przedmiotem interpretacji przepisów prawa. Z tych powodów brak było możliwości wydania interpretacji indywidualnej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na ww. postanowienie strona wyjaśniła, że nie jest prawnikiem i według własnej oceny chciała uzyskać informację, czy od dochodu uczącego się pełnoletniego dziecka winny być odliczane składki na ubezpieczenie emerytalne, tak jak to jest ustalane przy dochodzie rodzica, aby mógł skorzystać z ulgi prorodzinnej. Nie miała na uwadze wniosku, ani propozycji, aby organ zmieniał prawo, ale jej zdaniem mógł wnioskować do innych organów ustawodawczych o zmianę tego prawa, jeżeli jest ono faktycznie niezgodne z zasadami sprawiedliwości społecznej. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Uchylając zaskarżone postanowienie Sąd pierwszej instancji wskazał na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (art. 14 b § 1, § 2, § 3; art. 14 g § 1, § 3; art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2), opisał specyfikę tego postępowania oraz zwrócił uwagę na funkcję interpretacji indywidualnych. Uznał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wniosek strony wraz z uzupełnieniem był obarczony wadami, które zupełnie wykluczały dokonanie interpretacji prawa podatkowego, co do zastosowania ulgi prorodzinnej, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej w skrócie "u.p.d.o.f.". 3.2. Odnosząc się do tak zakreślonych ram sporu Sąd pierwszej instancji przytoczył treść wniosku skarżącej, wezwania o uzupełnienie braków wniosku, odpowiedzi na wezwanie oraz postanowienia organu pierwszej instancji z 13 maja 2015 r. Podał, że w zażaleniu strona wskazała, że jej wątpliwości dotyczyły art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy w roku podatkowym nie uzyskało się dochodów, podlegających opodatkowaniu na zasadach z art. 27 lub 30 b u.p.d.o.f. w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 z wyjątkiem renty rodzinnej. Stronie chodziło o to, czy dochód dziecka uprawniający do skorzystania z ulgi może być pomniejszony o składkę na ubezpieczenie społeczne. 3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji trafnie wskazała strona, że organ prawidłowo mimo braku precyzji ze strony wnioskodawczyni uznał, o co strona pytała. Rację ma zatem skarżąca stwierdzając, że organ nie wyjaśnił w żaden sposób dlaczego należało zastosować w sprawie tryb wskazany w art. 14 g § 1 w zw. z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, a także i to, że pytania formułowane przez organ mogły budzić wątpliwości strony, które należało jej wyjaśnić. W sytuacji, gdy była wiadoma treść pytania strony i jej stanowisko - organ winien udzielić skarżącej interpretacji zważywszy na fakt, że strona uzupełniła braki w postaci danych dotyczących córki i to w terminie, a organ mimo tej wiedzy (co jasno wynika z treści zaskarżonego postanowienia) pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy; zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 14g § 1 oraz art. 14b § 3 w powiązaniu z art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji wadliwą ocenę-możliwości zastosowania art. 14g § 1 tej ustawy (w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r.), poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wezwaniem organu, pomimo tego, że we wniosku oraz jego uzupełnieniu nie sformułowano pytania w taki sposób, aby dotyczyło wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszących się do ustalenia dochodu uczącego się pełnoletniego dziecka, którego wysokość warunkuje prawo do odliczenia ulgi prorodzinnej i nie przedstawiono własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego bezpośrednio do sformułowanego pytania oraz mających być przedmiotem interpretacji przepisów prawa, podczas gdy wniosek o interpretację oraz uzupełnienie tego wniosku nie zawierał jednoznacznych i skonkretyzowanych odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania, co w konsekwencji doprowadziło do przedstawienia sformułowanego we wniosku, problemowego zagadnienia, w sposób niedookreślony, który nie może stanowić podstawy wydania interpretacji indywidualnej; 2. art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 w powiązaniu z art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ ma obowiązek wydania interpretacji indywidualnej pomimo braku precyzyjnie postawionego pytania oraz własnego stanowiska w sprawie, co doprowadziło do przypisania interpretacji indywidualnej jedynie funkcji informacyjnej i wyłączenia jej funkcji gwarancyjnej. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poczynienie powyższych uwag było konieczne, bowiem w rozpoznawanej sprawie część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nieprawidłowo zidentyfikował przepisy postępowania jako przepisy materialne. Zarzuty naruszenia art. 14g § 1 oraz art. 14b § 3 w powiązaniu z art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 w powiązaniu z art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej powinny zostać podniesione w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. 5.2. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było postanowienie Ministra Finansów o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Tym samym, sprowadzał się on do oceny, czy zasadne było wezwanie skarżącej o uzupełnienie wniosku i czy udzieliła ona odpowiedzi na to wezwanie organu. Z kolei podstawę prawną tego wezwania stanowił art. 169 § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. 5.3. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że brak było podstaw do żądania przez organ, w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej: - sformułowania pytania w taki sposób, aby dotyczyło wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do sposobu ustalania dochodu uczącego się pełnoletniego, którego wysokość warunkuje prawo do odliczenia ulgi prorodzinnej, - przedstawienia stanowiska wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zaprezentowanego stanu faktycznego bezpośrednio do sformułowanego pytania oraz mających być przedmiotem interpretacji przepisów prawa. W świetle treści art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, określającego elementy jakie powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nieuprawnione jest oczekiwanie sformułowania przez stronę pytania. Z powołanej regulacji wynika bowiem, że wniosek taki powinien zawierać jedynie wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Brak jest natomiast wymogu sformułowania pytania przez wnioskodawcę. W konsekwencji wezwanie skarżącej przez organ interpretacyjny do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej o element pytania było nieuzasadnione. Niezastosowanie się w tym zakresie przez wnioskodawczynię do wezwania nie mogło skutkować pozostawieniem jej wniosku bez rozpatrzenia. Niewątpliwie natomiast obligatoryjnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaprezentowanego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom organu, wniosek skarżącej element ten zawierał, co więcej w odpowiedzi na wezwanie organu, strona również wyraziła swoje stanowisko. Stwierdziła bowiem, że jej zdaniem składki na ubezpieczenie społeczne dla ustalenia dochodu podatnika powinny być odliczane wszystkim podmiotom, a szczególnie dotyczy to art. 6 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 30 b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (j. t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361). Ponadto zdaniem wnioskodawczyni, dla równego traktowania obywateli powinien być zapis, że dochód jest pomniejszony o kwotę składek na ubezpieczenie społeczne, zapłaconych przez podatnika lub potrącone przez płatnika składek ze środków podatnika. Ewentualnie uzasadnione byłoby niekorzystanie przez rodziców z ulgi rodzinnej za te miesiące, w których uczące się dziecko uzyskało dochód. Treść powyższych wypowiedzi, w kontekście przedmiotu wniosku skarżącej (ustalenie dochodu uczącego się pełnoletniego dziecka, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.), nie powinna budzić wątpliwości, co do ich charakteru, tj. że stanowią stanowisko skarżącej w sprawie. Wprawdzie stanowisko to jest mało rozbudowane i znajduje się wśród licznych postulatów skarżącej, co do ewentualnych rozwiązań prawnych spornej kwestii, to jednak, wbrew twierdzeniom organu, zostało wyrażone i jest jednoznaczne. 5.4. Wypada podkreślić, że obowiązek zainteresowanego przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie powinien być pojmowany zbyt rygorystycznie. Za wystarczające należy uznać, że będzie on spełniony, jeżeli zainteresowany w jasny sposób wskaże przedmiot swoich wątpliwości. W tym przypadku nie chodzi o pełną ocenę prawną przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, lecz o zrozumiałe przedstawienie zagadnienia, które w ocenie wnioskodawcy wymaga wyjaśnienia. Od zainteresowanego nie można bowiem wymagać pełnej kompetencji w tej sprawie. 5.5. W konsekwencji, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej podważające prawidłowe wnioski Sądu pierwszej instancji, że obowiązkiem organu było wydanie interpretacji podatkowej. 5.6. Mając na uwadze powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.