III SA/Wa 2276/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS, organ I instancji, organ egzekucyjny) prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka) na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z\ 5 grudnia 2014 r. wystawionego przez Burmistrza K. (dalej: wierzyciel), którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 22.468,00 zł należności głównej. Podstawą egzekwowanego obowiązku była decyzja wierzyciela z [...] grudnia 2014 r., określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z 17 grudnia 2014 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności i Spółce wraz z tytułem wykonawczym 18 grudnia 2014 r. Skarżąca złożyła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 599, ze zm., dalej u.p.e.a.). Strona wskazała, że egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. Brak doręczenia decyzji wierzyciela oraz nie nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności powodował, że obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego nie był wymagalny. Zdaniem Strony w sytuacji, w której nie doręczono, ani nie nadano decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, egzekucja ustalonej w decyzji należności była niedopuszczalna. Skarżąca podniosła, że egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełniał wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. Spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Postanowieniem z [...] marca 2015 r. wierzyciel uznał zarzuty za nieuzasadnione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej: SKO), po rozpatrzeniu zażalenia Strony, postanowieniem z [...] maja 2015 r. uchyliło zaskarżone postanowienie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z [...] lipca 2015 r., wierzyciel uznał zarzuty za niedopuszczalne. Na postanowienie Spółka wniosła zażalenie. Następnie SKO postanowieniem z [...] września 2015 r., uchyliło zaskarżone postanowienie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Rozpoznając po raz kolejny sprawę, postanowieniem z [...] listopada 2015 r. wierzyciel uznał zgłoszone przez Stronę zarzuty za bezpodstawne. SKO, po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej, postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu SKO wskazało, że egzekwowany obowiązek zapłaty podatku należnego za rok 2009 istniał i był wymagalny, przy czym dotyczył kwoty określonej w decyzji organu podatkowego, a nie w deklaracji złożonej przez podatnika. Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości była natychmiast wykonalna od dnia wydania postanowienia nadającego jej rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie SKO zarzut nieistnienia obowiązku może być podniesiony jedynie wówczas, gdy nieistnienie tego obowiązku jest następstwem okoliczności mających miejsce po wystawieniu tytułu wykonawczego, natomiast w sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Zdaniem SKO, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Postanowieniem z [...] lutego 2017 r. organ egzekucyjny uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie postanowienia i uwzględnienie podniesionych zarzutów. Strona podniosła, że w obecnym stanie prawnym, stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące. Z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, więc organ egzekucyjny powinien rozpatrzyć zarzuty samodzielnie i przedstawić własną ocenę w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów egzekucyjnych. Zdaniem Skarżącej, w przedmiotowej sprawie zasadne były zarzuty nieistnienia obowiązku, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji oraz wadliwego tytułu wykonawczego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ II instancji) postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia DIAS wskazał, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być tylko okoliczności enumeratywnie wymienione w art. 33 u.p.e.a. Zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów z tym, że w zakresie zarzutów, o których jest mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Rozpoznając zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów, organ odwoławczy również jest związany stanowiskiem wierzyciela. DIAS stwierdził, że NUS słusznie uznał zarzuty zgłoszone z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. dotyczące nieistnienia obowiązku i braku wymagalności obowiązku, za nieuzasadnione. Zdaniem organu odwoławczego, NUS nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Odnosząc się do zgłoszonego zarzutu nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a) w zakresie niedoręczenia Spółce decyzji podatkowej oraz postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności tejże decyzji, DIAS zauważył, że decyzja wierzyciela z [...] grudnia 2014 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok oraz postanowienie z [...] grudnia 2014 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wierzyciela, zostały doręczone Stronie 19 grudnia 2014 r. Decyzja stała się wykonalna od dnia wydania postanowienia nadającego jej rygor natychmiastowej wykonalności. DIAS podzielił stanowisko organu egzekucyjnego, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a. były nieuzasadnione. DIAS nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wykonania obowiązku. Organ II instancji podkreślił, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne określone w art. 33 u.p.e.a. są w stosunku do siebie niekonkurencyjne tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. Nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a). Wykonanie obowiązku nie może być utożsamiane z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. DIAS wskazał, że Spółka nie wskazała jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności egzekucji, podnosząc wyłącznie niedoręczenie Stronie decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło podstawę zarzutu zgłoszonego z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., uznanego przez wierzyciela za nieuzasadniony. DIAS wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było w oparciu o tytuł wykonawczy z 5 grudnia 2014 r. wystawiony przez właściwy organ i obejmujący zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. Obowiązek podlegał egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Skarżąca podlegała orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. Zdaniem DIAS, egzekucja administracyjna była dopuszczalna. Odnosząc się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. DIAS wskazał, że w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ocenie DIAS tytuł wykonawczy spełnia wszelkie wymogi formalne z art. 27 u.p.e.a., więc zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. był bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu w sprawie "przeniesienia ciężaru" orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów egzekucyjnych z wierzyciela na organ egzekucyjny w świetle zmiany przepisów, DIAS uznał, że organ egzekucyjny nie był uprawniony do samodzielnego rozpatrzenia zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu, odnośnie zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia DIAS z [...] kwietnia 2017 r., uchylenie poprzedzającego je postanowienia NUS z [...] lutego 2017 r. oraz zwrot kosztów postępowania. Skarżąca wskazała, że zaskarżone postanowienie narusza art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zdaniem Spółki DIAS błędnie przyjął, że w zakresie zarzutu podniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. był związany stanowiskiem wierzyciela. Organ II instancji nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia artykułu 3 § 2 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pozostające poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie Strony prawa do sądu. Kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny organu egzekucyjnego. Zdaniem Skarżącej, przy rozpatrywaniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. samo powołanie się na art. 34 § 1 u.p.e.a. oraz przywołanie stanowiska wierzyciela stanowiło naruszenie art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016r., poz. 23, ze zm., dalej: k.p.a.), ponieważ powinno nastąpić rozpatrzenie tych zarzutów samodzielnie przez organ. Spółka podniosła, że w sytuacji, w której do dnia wszczęcia egzekucji nie doręczono decyzji określającej wysokość egzekwowanego zobowiązania, ani nie doręczono postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, zarzuty egzekwowania obowiązku nieistniejącego, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione. Z tych względów zaskarżone postanowienie narusza art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. Strona wskazała, że tytuł wykonawczy nie spełniał wymogów z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazać należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Skarga jest niezasadna. Należy podkreślić - mając na uwadze stanowisko Skarżącej - że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, CBOSA), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Jak wynika z akt sprawy w swoim ostatecznym postanowieniu z dnia [...] stycznia 2017 r. SKO potwierdziło ocenę wierzyciela (Burmistrza) z dnia [...] listopada 2015 r., że zarzuty Spółki były niezasadne. Wbrew ocenie zawartej w skardze – to stanowisko w zakresie dotyczącym zarzutów z punktu 1 oraz 2 art. 33 § 1 u.p.e.a. było dla NUS i DIAS wiążące. Stanowi o tym jednoznacznie art. 34 § 1 u.p.e.a. Data 15 sierpnia 2015 r. niczego nie zmieniła w kwestii związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Natomiast wskazana data ma istotne znaczenie dla ustalenia zakresu kognicji sądu administracyjnego. Mianowicie Spółka trafnie oceniła, że od tej daty nie podlega odrębnej skardze do sądu postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela, ale Sąd wyjaśnia, że jednocześnie właściwy wojewódzki sąd administracyjny jest zobowiązany od tej daty, aby w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów zobowiązanego zbadać legalność stanowiska wierzyciela, jako wydanego w granicach tej samej sprawy (art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a). Zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. (w zakresie nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności) Skarżąca skonstruowała wokół tezy, że nie doręczono jej decyzji podatkowej ani postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z akt wynika jednak, że, zarówno decyzja Burmistrza z dnia [...] grudnia 2014 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok, jak i postanowienie z dnia [...] grudnia 2014 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji zostały doręczone Spółce w dniu 19 grudnia 2014 r. Spółka także wniosła odwołanie od powyższej decyzji (k. 35 akt admin.). Dokonując kontroli zasadności stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. należy dodatkowo podkreślić, że Skarżąca zarzuty te opiera – jak wskazano powyżej - na tezie, że decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, jak też postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zostały prawidłowo doręczone. Z art. 29 § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności (zasadności) decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Niewątpliwie bowiem dopiero z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania (por. m.in. wyrok NSA z 28 kwietnia 2006 r., II FSK 701/05). W tym stanie rzeczy analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza zatem w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby więc w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym. Tego zabrania jednakże art. 29 § 1 u.p.e.a. Sąd orzekający podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 § pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. Sąd zauważa, że należałoby rozważyć możliwość dopuszczenia do stwierdzenia przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny braku doręczenia decyzji, jeśli w czasie orzekania w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, w innym postępowaniu nastąpiłoby już ostateczne lub prawomocne stwierdzenie niedoręczenia decyzji wymiarowej. Wówczas organ egzekucyjny byłby związany stanem wynikającym z innego rozstrzygnięcia. W tej wyjątkowej sytuacji prawnej można byłoby przyjąć, że prawidłowość doręczenia decyzji wymiarowej, a co za tym idzie istnienie lub wymagalność obowiązku, mogą być przedmiotem weryfikacji organów i ewentualnie sądu administracyjnego, w postępowaniu wszczętym zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Konkludując, wobec niedopuszczalności badania kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, nie było możliwe uznanie egzekwowanego obowiązku za nieistniejący czy niewymagalny. Zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. zasadnie zostały zatem nieuwzględnione. Przechodząc do kolejnej kwestii spornej, to jest zasadności zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., wskazać należy, że w przepisie tym mowa jest o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Skarżący w rozpoznawanej sprawie wskazał na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej uzasadniając ten zarzut tym, że nie została doręczona decyzja wydana w pierwszej instancji i nie nadano tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy zauważyć, że organ egzekucyjny i organ nadzoru prawidłowo uznały, że przez niedopuszczalność egzekucji rozumie się sytuację, gdy prowadzenie egzekucji jest niedopuszczalne ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Poza tym niedopuszczalność egzekucji oraz niespełnienie przez tytuł wymagań art. 27 u.p.e.a. zostały przez Spółkę wywiedzione z rzekomego braku doręczenia ww. rozstrzygnięć. Te zarzuty powinny być więc ocenione tak samo – jako niedopuszczalne. Niezależnie od tego rację mają Organy, że przez niedopuszczalność w sensie art. 33 ust. 1 pkt 6 u.p.e.a. należy rozumieć generalną niedopuszczalność ze względów podmiotowych lub przedmiotowych, a nie taką, której zobowiązany upatruje w ewentualnym braku doręczenia decyzji lub doręczenia postanowienia w sprawie rygoru. Z kolei, odnośnie do niespełnienia przez tytuł wymagań art. 27 u.p.e.a. uznać należy, że sam tytuł zawiera wszystkie konieczne dane. Odrębną kwestią, która w ramach tego zarzutu nie mogła być analizowana, jest to, czy dane te są merytorycznie poprawne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.