III FSK 167/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 274/18 w sprawie ze skargi I. [...] z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od I. [...] z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 16.05.2018 r. o sygn. I SA/Gd 274/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę I. [...] z siedzibą w G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 17.01.2018 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (zastępowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skarżący złożył również oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy (art. 176 § 2 p.p.s.a.). Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: u.p.c.c.), przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że pożyczka udzielona na zakup publikacji edukacyjnych i sfinansowanie akcji ich dystrybucji dla potrzebujących dzieci i młodzieży nie ma związku ze sprawą nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, a zatem nie podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., przez oparcie się przez WSA w Gdańsku na stanie faktycznym, który nie uwzględniał wszystkich okoliczności sprawy, a zatem nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.), co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie, a także wystąpił o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zwrócił uwagę, że przedmiot umowy pożyczki winien stanowić źródło faktycznego sfinansowania potrzeb z zakresu, o jakim mowa w art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c., tj. pozostawać w realnym (nie wyłącznie deklaratoryjnym) związku z tego rodzaju aktywnością. Zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie wykazał jakoby otrzymana pożyczka wsparła działania z zakresu szkolnictwa czy oświaty pozaszkolnej. Pożyczka, która nie przyczynia się do realizacji celu doniosłego społecznie, nie może zatem korzystać z tożsamych preferencji, co pożyczki faktycznie wykorzystywane w takowych sprawach. 2.3. Zarządzeniem z 31.08.2021 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 3.07.2018 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie należy zaznaczyć, że stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. 3.2. W ramach podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący przedmiotem zarzutu uczynił dwa przepisy Ordynacji podatkowej (art. 121 § 1 i art. 191 o.p.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. Argumentacja skarżącego sprowadza się do zakwestionowania poczynionej przez Sąd pierwszej instancji kontroli działalności organu odwoławczego w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, stanowiącego podstawę kwestionowanej decyzji, z uwagi na brak w ocenie skarżącego przeprowadzenia przez organy podatkowe wyczerpującego postępowania dowodowego, co ostatecznie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości. Przepis art. 121 § 1 o.p. wyraża zasadę zaufania do organów podatkowych, która jest jedną z ogólnych zasad wymiaru podatków. Zasada ta nakazuje organom podatkowym wykonywanie obowiązków w taki sposób, który budzi zaufanie stron postępowania. Regulacja ta zawiera klauzulę generalną odsyłającą do uzasadnianej aksjologicznie oceny działania organów podatkowych. Pojęcie zaufania do organów podatkowych powinno mieścić się w zbiorze wartości właściwych z punktu widzenia oczekiwań społecznych wobec administracji podatkowej. Za postępowanie budzące zaufanie należy uznać postępowanie prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół, a także wyjaśniające wszystkie kwestie prawne. Niepoprawne merytorycznie jest postępowanie, w którym sprawy podatnika rozstrzygane są przy wykorzystaniu instrumentów nieuregulowanych przepisami prawa powszechnie obowiązującego i nieznanych stronie. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia treści żądania strony dotyczy jedynie tych żądań, które mogą mieć znaczenie dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w konkretnej sprawie (A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, "Państwo i Prawo" 2013/8, s. 20-35). Zwrócić należy uwagę, że w części wstępnej skargi kasacyjnej skarżący upatruje naruszenia art. 121 § 1 o.p. w nieuwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy, a także w niewyjaśnieniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, jednocześnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wbrew wymogowi zawartemu w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., nie nawiązując do sposobu obrazy tego przepisu. Na ostatnim etapie postępowania dowodowego organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzony materiał dowodowy poddać ocenie, mając na względzie wskazane w art. 191 o.p. dyrektywy tejże oceny. Winien zatem dowodom przeprowadzonym w sprawie przypisać wiarygodność i moc dowodową oraz w kontekście każdego z nich i razem łącznie ocenianych ustalić, czy pozwalają daną okoliczność uznać za udowodnioną. Co więcej, oceny tej winien dokonać w odniesieniu do całokształtu materiału dowodowego, niemniej - zgromadzonego w sprawie, nie zaś każdego dowolnego, niebędącego uprzednio przedmiotem dowodzenia. Nie jest możliwe poddanie ocenie dowodu, który nie został przez organ zgromadzony i włączony do akt sprawy. Jeżeli skarżący zarzuca WSA w Gdańsku naruszenie art. 191 o.p., konieczne pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu organu, nieuwzględnienie doświadczenia życiowego lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takowych błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 191 o.p. w zakresie dokonanej oceny materiału dowodowego i poczynionych czynności dowodowych jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w judykaturze, zarzut taki nie może sprowadzać się wyłącznie do polemiki z ustaleniami poczynionymi w sprawie, czy też do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak domaga się tego skarżący, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe, a następnie sąd oceniający działania tychże organów. Skarżący zarzut swój sprowadza natomiast do niczym nieuzasadnionej negacji przyjętych ustaleń faktycznych, w szczególności zaś do twierdzenia, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, który "nie uwzględniał wszystkich okoliczności sprawy, a zatem nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny". Bliżej zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wbrew wymogowi zawartemu w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., owych pominiętych okoliczności nie doprecyzował. Konkludując, fakt niepodzielania przez skarżącego poczynionych przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, ustaleń faktycznych nie prowadzi do automatycznego uznania ich za wadliwe. Do wykazania błędnego rozumowania organów oraz WSA w Gdańsku konieczne jest wyprowadzenie spójnego wywodu logicznego z powołaniem się na konkretne okoliczności sprawy, czego w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Organy podatkowe poddały analizie całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie zaś jego poszczególne elementy, dokonując komplementarnej jego oceny. Z tych względów należy podzielić argumentację WSA w Gdańsku co do braku stwierdzenia uchybień proceduralnych w omawianym zakresie, zaś zarzutom zawartym w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej odmówić zasadności. 3.3. Zdaniem skarżącego, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c., nastąpiło przez jego "niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie przez uznanie, że pożyczka udzielona na zakup publikacji edukacyjnych i sfinansowanie akcji ich dystrybucji dla potrzebujących dzieci i młodzieży nie ma związku ze sprawą nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, a zatem nie podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych". Z kolei według WSA w Gdańsku, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na brak realizacji celu, który pozwalałby na wyłączenie pożyczki udzielonej skarżącemu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z niekwestionowanych w tym zakresie nawet przez skarżącego ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że zamierzony cel oświatowy nie został osiągnięty. Nabyte przez skarżącego publikacje edukacyjne nie zostały przekazane dzieciom i młodzieży, lecz zwrócone dostawcy, co skutkowało wystawieniem faktury korygującej. W świetle tej okoliczności, według WSA w Gdańsku nie sposób przyjąć, że udzielona skarżącemu pożyczka posłużyła realizacji celu oświatowego, a tylko istnienie związku pomiędzy dokonaną czynnością a tą kategorią spraw pozwalałoby na wyłączenie jej z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. Stosownie do art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne m.in. w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Zgodnie ze statutem skarżącego, jego celem jest wspieranie działalności naukowej, oświatowej i kulturalnej przez tworzenie projektu szkoły przyjaznej i bezpiecznej, otwartej na możliwości oraz potrzeby nauczycieli i uczniów, a także uwzględniającej wymogi społeczeństwa rozwijającego się. Podkreślenia wymaga, że w umowie pożyczki pieniężnej z 4.03.2013 r. na kwotę 1.000.000 zł, zawartej między skarżącym (zastępowanym przez pełnomocnika zarządu) jako pożyczkobiorcą a D. K. jako pożyczkodawcą (posługującym się pieczątką prezesa zarządu), brak jest postanowień o celowości pożyczki i warunkach jej spełnienia. W analizowanej umowie nie tylko nie został określony cel dokonania przez skarżącego czynności prawnej zawarcia umowy pożyczki kwoty 1.000.000 zł w ogólności, ale także brak jest odwołania się do postanowień statutu skarżącego. Pożyczkodawca D. K. nie został również wskazany w treści umowy jako fundator skarżącej fundacji, przy tym pełniący równocześnie funkcję prezesa jej zarządu. Organy podatkowe ustaliły, że już 27.12.2012 r. (a więc ponad dwa miesiące przed zawarciem umowy pożyczki z 4.03.2013 r.) skarżący nabył od W. [...] sp. o.o., którego prezesem zarządu jest D. K., publikacje niestanowiące ówczesnej oferty wydawnictwa. Podkreślenia wymaga, że wspomniana pożyczka pieniężna po jej udzieleniu została najpierw przeznaczona na częściowe uregulowanie przez skarżącego zobowiązań z faktury zakupu publikacji z 27.12.2012 r. (kwota 721.945,64 zł z 1.000.000 zł pożyczki). Fundator i zarazem pożyczkodawca D. K. podjął jednak decyzję o nieprzekazaniu skarżącemu środków potrzebnych do przeprowadzenia planowanej akcji promocyjnej, jako argument podając pogorszenie sytuacji w roku wydawniczym 2012/2013. Wskazując na powody finansowe związane z brakiem możliwości przeprowadzenia planowanych akcji promocyjnych, mających na celu dalsze zbycie publikacji będących przedmiotem transakcji, skarżąca zwróciła towary (publikacje) dostawcy. Za lipiec 2013 r. wystawiona została faktura korygująca zakup z 30.07.2013 r. dotycząca faktury z 27.12.2012 r. Zauważyć należy, że w dacie zawarcia umowy pożyczki (4.03.2013 r.) zakup publikacji wymienionych na fakturze wystawionej przez W. [...] sp. z o.o. już nastąpił (27.12.2012 r.). Brak jest więc związku przyczynowego między sytuacją na rynku wydawniczym we wskazanym okresie a możliwościami finansowymi fundatora na końcowym etapie promowania edukacji, to jest przekazywania publikacji (po cenach promocyjnych lub nieodpłatnie). Ponadto, publikacje nie miały być przedmiotem normalnej sprzedaży, więc z założenia warunki na rynku wydawniczym nie miały wpływu na ich zbycie. Podkreślenia wymaga, że D. K. jest zarazem pożyczkodawcą, prezesem zarządu skarżącej fundacji, a także prezesem zarządu W. [...] sp. z o.o. Jest to więc osoba w pełni świadoma warunków zakupu publikacji od tego podmiotu gospodarczego, ocenionych w protokole kontroli z 23.05.2013 r. jako nieracjonalnych, pozbawionych uzasadnienia ekonomicznego w odniesieniu do nieaktualnych kalendarzy, notatników czy kart świątecznych (wśród nabytych pozycji – dokumentowanych fakturą z 27.12.2012 r. - znajdowało się m.in. 1.114 sztuk kalendarzy nauczyciela 2007/2008, 580 sztuk kalendarzy nauczyciela 2009/2010, 2.060 sztuk kartek świątecznych z 2008 r., 2.541 sztuk notatników wychowawcy 2007/2008). W art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. prawodawca wskazał czynności cywilnoprawne, które – mimo zaliczenia ich do przedmiotu opodatkowania – nie podlegają temu podatkowi. Przepis ten normuje wyłączenie od opodatkowania. W świetle art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. czynności cywilnoprawne w sprawach oświaty pozaszkolnej to takie czynności, których celem jest sfinansowanie i polepszenie jakości funkcjonowania oświaty pozaszkolnej. Prawodawca wskazuje zatem sytuacje, które pomimo istnienia stanu faktycznego i prawnego powodującego powstanie obowiązku uiszczenia określonej daniny publicznej nie podlegają, przy spełnieniu określonych warunków, temu obciążeniu, zaś jednym z rodzajów czynności podlegających wyłączeniu od opodatkowania są czynności cywilnoprawne w sprawach m.in. oświaty pozaszkolnej. Prawodawca nie definiuje tego, co można uznać za "sprawy" w wymienionych przez niego dziedzinach. Dokonując wykładni tego przepisu, należy jednak mieć na względzie, że odnosi się on do czynności cywilnoprawnych podlegających co do zasady opodatkowaniu. Czynnością cywilnoprawną wyłączoną spod opodatkowania może być zatem każda z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 u.p.c.c., jeżeli została dokonana w sprawach wymienionych w tym przepisie. To zastrzeżenie wskazuje jednocześnie kierunek wykładni art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. Czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu nie polegają bowiem wprost na finansowaniu działalności np. w zakresie oświaty pozaszkolnej. Cel ich dokonania musi jednak pozostawać z związku z tego rodzaju działalnością. Związek taki będzie istniał wówczas, gdy dokonanie tych czynności, w konkretnym przypadku zawarcie umowy pożyczki, umożliwia lub jest warunkiem realizacji sprawy oświaty pozaszkolnej. W rozpatrywanej sprawie należy podzielić pogląd organów podatkowych oraz WSA w Gdańsku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na brak realizacji celu, który pozwalałby na wyłączenie pożyczki udzielonej skarżącemu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Poczynione ustalenia, niekwestionowane w tym zakresie również przez skarżącego, wskazują na to, że zamierzony cel oświatowy nie został osiągnięty. Nabyte przez skarżącego za kwotę 721.945,64 zł (z 1.000.000 zł udzielonej pożyczki) publikacje edukacyjne (w znacznej mierze zdezaktualizowane) nie zostały przekazane dzieciom i młodzieży, lecz zwrócone dostawcy, co skutkowało wystawieniem faktury korygującej w lipcu 2013 r. W świetle tej okoliczności nie sposób przyjąć, że udzielona skarżącemu pożyczka posłużyła realizacji celu oświatowego, a tylko istnienie związku pomiędzy dokonaną czynnością a tą kategorią spraw pozwalałoby na wyłączenie jej z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c jest zatem nietrafny. 3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gdańsku, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. W konsekwencji, ponieważ wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Mirella Łent Stanisław Bogucki Jolanta Sokołowska