I SA/Gd 274/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi Instytutu Promocji Edukacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 17 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Postanowieniem z dnia 19 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec "A" w G. (dalej w skrócie zwana Fundacją) postępowanie z zakresu podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia w dniu 4 marca 2013 r. umowy pożyczki. Decyzją z dnia 4 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Fundacji zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 20.000 zł z tytułu zawarcia umowy pożyczki pieniężnej w kwocie 1.000.000 zł. Powyższa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2017 r. W następstwie ponownego rozpoznania sprawy decyzją z dnia 30 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Fundacji zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 20.000 zł Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą Fundację, decyzją z dnia 17 stycznia 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu jest odpowiedź na pytanie, czy umowa pożyczki, na mocy której Fundacja otrzymała pożyczkę pieniężną w kwocie 1 min zł, była czynnością cywilnoprawną "w sprawie oświaty pozaszkolnej", a w konsekwencji czy podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 101, poz.649 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej p.c.c. Jak wskazał organ odwoławczy, z poczynionych ustaleń wynika w szczególności, że literalne brzmienie umowy nie potwierdza deklarowanego, wystarczającego dla zastosowania wyłączenia podatkowego, celowego charakteru pożyczki. Tymczasem, zdaniem organu na tle art. 2 pkt 1 lit. f p.c.c. istotny jest faktyczny cel, sposób wykorzystania przedmiotu pożyczki, a nie wyłącznie deklaracja w tym zakresie wyrażona przez pożyczkobiorcę. W ocenie organu, przyjęcie stanowiska skarżącej Fundacji, że o pożyczce spełniającej cele wskazane w art. 2 pkt 1 lit. f p.c.c. świadczy zamiar, a nie skutek oznaczałoby postawienie w tej samej sytuacji prawnopodatkowej pożyczkobiorców, którzy rzeczywiście uzyskane środki finansowe zaangażowali w sferę życia społecznego preferowaną przez ustawodawcę z pożyczkodawcami wyłącznie deklarującymi realizację określonego celu. Dyrektor zauważył ponadto, że wielokrotnie deklarowany przez Fundację cel zaciągnięcia przedmiotowej pożyczki tj. zakup publikacji edukacyjnych i ich przekazanie w ramach akcji charytatywnej i promocyjnej potrzebującym dzieciom i młodzieży, nie został zrealizowany. Z ustalonego stanu faktycznego wynika bowiem, że zakupione publikacje zostały zwrócone dostawcy, co skutkowało wystawieniem faktury korygującej, zaś pożyczka w pełnym rozmiarze 1 mln zł została oddana pożyczkodawcy. Organ odwoławczy stwierdził również, że nie można zaaprobować stanowisko strony co do tego, iż zawarta umowa pożyczki powinna być traktowana jako usługa finansowa podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wskazane zostało w treści decyzji, ustawodawca w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnił od opodatkowania podatkiem VAT jedynie te czynności udzielenia pożyczki, które pozostają w zakresie prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast udzielanie pożyczki nie stanowi dla pożyczkodawcy prowadzenia działalności gospodarczej, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu, jeżeli umowa pożyczki miała wyłącznie okazjonalny charakter, nie nosiła cech systematyczności, nie była zorganizowaną i świadczoną w sposób ciągły usługą, to brak podstaw do uznania, że czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i zwolnieniu z tego podatku. Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego Fundacja wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 4 p.c.c. poprzez uznanie, że pożyczka udzielona Fundacji nie może być uznana za usługę finansową a zatem, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji nie podlega zwolnieniu z PCC, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Uzasadniając postawione zarzuty Fundacja wskazała, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych możliwe było przyjęcie, że udzielona pożyczka należy do "czynności cywilnoprawnych w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej", a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem skarżącej, wbrew stanowisku organów podatkowych, celem udzielonej pożyczki było sfinansowanie akcji charytatywno-promocyjnej, a o takich zamiarach i faktycznym celu udzielonej pożyczki świadczą wszystkie okoliczności sprawy, w szczególności sekwencja operacji gospodarczych. Zwrócono również uwagę, że pożyczka nie zostałaby udzielona przez fundatora na żaden inny cel niż edukacyjny gdyż Fundacja nie potrzebowała tak dużych środków do niczego innego, a po fiasku planowanej akcji, Fundacja najpierw zwróciła zakupione za środki z pożyczki publikacje, a następnie zwróciła fundatorowi pożyczkę. Akcja charytatywna i związany z nią ściśle zakup publikacji edukacyjnych, były jedynym logicznym powodem i "celem faktycznym" udzielenia pożyczki. Zdaniem strony, zaprzeczenia wskazywanego celu udzielenia pożyczki nie stanowi fakt nabycia przez Fundację nieaktualnych kalendarzy, kartek świątecznych czy notatników. W większości strona dokonała bowiem zakupu pełnowartościowych publikacji. Strona wnosząca skargę podniosła również, że zarówno doktryna prawa podatkowego jak i orzecznictwo polskich sądów administracyjnych są zgodne, iż pożyczki należy traktować jako usługi finansowe, które generalnie podlegają podatkowi VAT, będąc od tego podatku zwolnionymi. To w konsekwencji oznacza, że zgodnie z art. 2 pkt 4 p.c.c. pożyczka udzielona Fundacji nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem brak jest podstaw do jej uchylenia. W rozpoznawanej sprawie kwestia sporna związana była z możliwością wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej Fundacji, jako czynności cywilnoprawnej, która miała zostać udzielona na cele wskazane w treści art. 2 pkt 1 lit f p.c.c. Spornym zagadnieniem była także dopuszczalność wyłączenia otrzymanej przez Fundację pożyczki z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na uznanie, że udzielenie pożyczki przez pożyczkodawcę stanowiło usługę finansową objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. W powyższym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, a podnoszone przez Fundację zarzuty Sąd uznaje za chybione. Przepis art. 2 pkt 1 lit f p.c.c. stanowi, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Przywołany przepis normuje wyłączenie od opodatkowania, które jest skutkiem braku zainteresowania ustawodawcy objęcia obowiązkiem podatkowym określonych stanów faktycznych i prawnych, co powoduje, że mimo ich wystąpienia nie powstaje obowiązek podatkowy (A. Hanusz, Zwolnienia i wyłączenia w podatku od nieruchomości, "Finanse Komunalne" 2006, nr 12, s. 26; S. Dudziak, Opodatkowanie nabycia rzeczy podatkiem od czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2012, s. 163). Ustawodawca nie zdefiniował jak należy rozumieć pojęcie "sprawy" w wymienionych przez niego dziedzinach. Dokonując wykładni tego przepisu należy jednakże mieć na względzie, że odnosi się on do czynności cywilnoprawnych podlegających co do zasady opodatkowaniu. Czynnością cywilnoprawną wyłączoną spod opodatkowania może być zatem każda z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 p.c.c., jeżeli została dokonana w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. To zastrzeżenie wskazuje jednocześnie kierunek wykładni art. 2 pkt 1 lit. f) p.c.c. Czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu nie polegają bowiem wprost na prowadzeniu działalności naukowej, nauczaniu czy zachowaniu lub poprawie zdrowia. Cel ich dokonania musi jednak pozostawać z związku z tego rodzaju działalnością. Związek taki będzie istniał wówczas, gdy dokonanie tych czynności umożliwi lub jest warunkiem prowadzenia działalności umożliwiającej rozwój nauki, działanie placówek naukowych, nauczanie, działania oświatowe czy działanie w celu zachowania zdrowia i życia lub poprawy stanu zdrowia (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2017 r., II FSK 419/17). Wyłączenie z opodatkowania czynności cywilnoprawnych, których dokonanie, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem na podstawie art. 1 p.c.c., skonstruowane zostało w ten sposób, że czynności cywilnoprawne nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, o ile należą zakresowo do określonych kategorii spraw wymienionych w przepisie art. 2 pkt 1 p.c.c. Innymi słowy, czynność cywilnoprawna mieszcząca się w katalogu czynności objętych obowiązkiem podatkowym została przez ustawodawcę wyłączona z opodatkowania, jeśli została dokonana w określonym przez ustawodawcę celu, zaliczonym do jednej ze spraw enumeratywnie wymienionych w ustawie. Zdaniem Sądu, zastosowanie przedmiotowego wyłączenia aktualizuje się jednak dopiero z chwilą, kiedy czynność cywilnoprawna, w sposób rzeczywisty, a nie deklaratywny, będzie służyła realizacji celów, w sprawach, które z woli ustawodawcy zostały uznane za ważne, istotne. Inne rozumienie treści przepisu mogłoby bowiem prowadzić do sytuacji, w której do objęcia wyłączeniem z opodatkowania dochodziłoby już w przypadku samego wyrażenia zamiaru dokonania czynności cywilnoprawnej w jednej z kategorii spraw wymienionych w art. 2 pkt 1 p.c.c. pomimo tego, że faktycznie dokonana czynność swym zakresem wykraczałaby poza unormowanie zawarte w przywołanej normie. Takie rozumienie przepisu przeczyłoby regulacji wskazującej, że określone czynności cywilnoprawne, enumeratywnie wymienione w art. 1 p.c.c., co do zasady podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a wyłączenie z opodatkowania ma charakter wyjątkowy, ograniczony do określonej kategorii spraw. Oczywistym jest przy tym, że dokonywana przez organy podatkowe ocena tego, czy deklarowany cel dokonanej czynności pokrywa się z kategoriami spraw, które decydują o zastosowaniu wyłączenia podatkowego, nie może być dowolna i oderwana od konkretnych okoliczności faktycznych. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu, należy zgodzić się z organem odwoławczym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na brak realizacji celu, który pozwalałby na wyłączenie pożyczki udzielonej Fundacji z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z poczynionych ustaleń, niekwestionowanych w tym zakresie nawet przez stronę wynika bowiem, że zamierzony cel oświatowy nie został osiągnięty. Nabyte przez Fundację publikacje edukacyjne nie zostały przekazane dzieciom i młodzieży, lecz zostały zwrócone dostawcy, co skutkowało wystawieniem faktury korygującej. W świetle tej okoliczności nie sposób przyjąć, że udzielona Fundacji pożyczka posłużyła realizacji celu oświatowego, a tylko istnienie związku pomiędzy dokonaną czynnością a tą kategorią spraw pozwałoby na wyłącznie jej z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f p.c.c. Sąd nie aprobuje także stanowiska strony skarżącej co do tego, że udzielona Fundacji pożyczka nie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 2 pkt 4 p.c.c. Zgodnie z tym przepisem, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach; umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Wskazana norma realizuje obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę jednokrotnego opodatkowania tego samego zdarzenia, akcentując pierwszeństwo oceny skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie zwanej ustawą o VAT). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przez świadczenie usług, jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Podatnikami podatku od towarów i usług - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast regulacja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie wskazać należy, że na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, udzielanie pożyczek w ramach działalności gospodarczej jest czynnością zwolnioną z podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Należy zatem przyjąć, iż działalnością gospodarczą określonego podmiotu jest taka aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny, czyli w oparciu o posiadane umiejętności praktyczne, wiedzę teoretyczną i niezbędne doświadczenie. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie (i bez zamiaru wykonywania tego rodzaju czynności w sposób częstotliwy) nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika działającego odpowiednio w charakterze: producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, wykonującego wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako zarejestrowanego podatnika VAT, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu (lub nie) tej czynności, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (zobowiązanego do zapłaty podatku lub z niego zwolnionego). Z poczynionych wywodów wynika zarówno zasada rozgraniczenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego podatku od towarów i usług, jak i zasada wzajemnego wykluczenia tych obowiązków. Oznacza to, że jeżeli dana czynność obrotu prawnego podlega przepisom ustawy o VAT, to nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym zasada ta ma zastosowanie niezależnie od tego, która ze stron czynności cywilnoprawnej wymienionej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu jej dokonania jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub od tego podatku zwolniona. Zatem samo bycie podatnikiem podatku od towarów i usług przez strony czynności cywilnoprawnej lub jedną z nich nie przesądza o zastosowaniu art. 2 pkt 4 p.c.c. W każdym indywidualnym przypadku należy badać, czy z racji dokonania tej konkretnej czynności cywilnoprawnej (umowy pożyczki) powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług, czy też nie, a więc czy strona w związku z tą czynnością jest opodatkowana tym podatkiem lub z podatku tego jest zwolniona. Skoro warunkiem uznania pożyczki za wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na podstawie art. 2 pkt 4 p.c.c.) jest stwierdzenie, czy czynność taka jest opodatkowana podatkiem VAT (lub od niego zwolniona), to konieczne jest ustalenie, czy czynność taka została dokonana przez podatnika tego podatku oraz czy mieści się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, pojmowanej zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Po 494/12). Należy więc każdorazowo badać, czy w okolicznościach konkretnej sprawy dana czynność była wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym zakresie (o konkretnym profilu działalności), celem ustalenia, czy była to czynność typowa dla profesjonalnego świadczenia usług udzielania pożyczek. Sąd podziela stanowisko Dyrektora, że badana umowa pożyczki pieniężnej miała wyłącznie charakter okazjonalny, nie nosiła cech systematyczności, nie była też zorganizowaną i świadczoną w sposób ciągły usługą udzielania pożyczek, jak również nie była czynnością wykonaną w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tego rodzaju czynności w sposób częstotliwy. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie sposób mówić o zawodowym charakterze działalności pożyczkodawcy. Samo bowiem określenie "profesjonalizm" oznacza zawodowe uprawianie określonej specjalności. Należy zatem każdorazowo badać, czy w okolicznościach konkretnego przypadku czynność została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym zakresie, tj. o konkretnym profilu. Przy czym znaczenie ma też posiadanie odpowiedniego zaplecza dla zawodowego wykonywania czynności, np. w przypadku udzielania pożyczek - dysponowanie specjalnie w tym celu wyodrębnionymi środkami finansowymi. Jeżeli bowiem pożyczkodawca udziela pożyczek sporadycznie to nie wypełnia warunków, by sklasyfikować tę czynność jako usługę udzielania pożyczek. Warunkiem przesądzającym o tym, że dana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest to, że podmiot gospodarczy jej dokonujący działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, przybierającą formę stałą, a w konsekwencji zorganizowaną. Należy również wskazać, że oprocentowanie pożyczki nie jest kluczowym argumentem wspierającym tezę, iż udzielona pożyczka może być potraktowana jako usługa finansowa zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Oprocentowanie nie jest bowiem zarezerwowane tylko dla pożyczkodawców udzielających pożyczek zawodowo. Istotną okolicznością, która również wskazuje na niezawodowy charakter zawarcia omawianej umowy pożyczki, jest fakt, że w toku postępowania nie wykazano, ażeby tego rodzaju umowy były zawierane również z innymi podmiotami. W związku z powyższym uzasadnione jest twierdzenie co do braku okoliczności stanowiących o zawodowym udzielaniu pożyczek przez pożyczkodawcę, takich jak np. brak wykazania, że tego rodzaju umowy były zawierane z wieloma podmiotami, środki pieniężne pochodziły z części wyodrębnionej właśnie z przeznaczeniem na ten cel - udzielania pożyczek i czerpania z tego zysku jako dodatkowego źródła przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że według art. 2 punkt 4 p.c.c. o wyłączeniu umowy pożyczki spod działania przepisów tej ustawy nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności - w niniejszej sprawie umowy pożyczki - jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku. W przedmiotowej materii wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 1736/11 w którym wyjaśniono, iż " (...) Czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc prowadzi w tymże określonym zakresie działalność gospodarczą. (...) Jeżeli więc dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to - w świetle art. 4 ust. 1-2 VI Dyrektywy, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, a w konsekwencji stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - z tytułu wykonania tej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie." Trafnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono zatem, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione warunki określone w art. 2 pkt 4 p.c.c., pozwalające na wyłączenie od opodatkowania tym podatkiem przedmiotowej umowy pożyczki. Zdaniem Sądu rozpoznającego skargę, w przedmiotowej sprawie nie doszło do uchybienia treści art. 121 Ordynacji podatkowej, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołaną zasadę, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Organ podatkowy nie uchybił również treści art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu, argumentacja skargi ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Podsumowując Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369), oddalił skargę jako niezasadną.