I FSK 1786/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 265/18 w sprawie ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy C. kwotę 660 (słownie: sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrokiem z 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 265/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Gminy C. (dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stan sprawy. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji w którym wskazała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina jest w trakcie realizacji projektu [...], polegającego na zaprojektowaniu i budowie instalacji fotowoltaicznych (służących wytwarzaniu energii elektrycznej) na budynkach użyteczności publicznej oraz instalacji kolektorów słonecznych (służących ogrzewaniu wody) na budynkach prywatnych należących do mieszkańców Gminy. Przedsięwzięcie realizowane jest przy współfinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020. Wnioskodawca określił, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyłącznie część projektu dotycząca kolektorów słonecznych montowanych na budynkach prywatnych należących do mieszkańców Gminy. Kolektory słoneczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu lub na ścianie budynku mieszkalnego, ich montaż nie będzie dokonywany na gruncie obok budynku mieszkalnego ani na innym budynku. Kolektory solarne będą ogrzewać wodę wyłącznie na potrzeby własne gospodarstw domowych uczestników projektu. Po zakończeniu prac instalacyjnych kolektory słoneczne pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości projektu (tj. przez okres 5 lat). W tym czasie właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji projektu będzie Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem dany mieszkaniec nieruchomości. Na podstawie zawartej z Gminą umowy użyczenia, mieszkańcy zostali zobowiązani do zapewnienia dostępu do urządzenia przez cały okres trwałości projektu. Na podstawie kolejnych umów cywilnoprawnych, mieszkańcy zostaną zobowiązani do uiszczenia odpłatności za wykonaną usługę montażu kolektorów. Powyższa płatność (wkład własny) będzie warunkować montaż kolektorów. Ostateczna kwota wkładu mieszkańca, płatna na rzecz Gminy, zostanie ustalona po wyłonieniu podwykonawcy inwestycji. Umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług montażu instalacji kolektorów słonecznych będzie zawierała Gmina. Podmiotem upoważnionym do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego będzie Gmina. Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją projektu [...] będą wystawione na Gminę. Wpłaty dokonywane przez uczestników projektu (mieszkańców) będą miały charakter obowiązkowy. Brak wpłaty będzie wykluczał mieszkańca z udziału w projekcie, a na jego miejsce przyjęty zostanie nowy uczestnik projektu. Warunki umowy na wykonanie usług montażu instalacji kolektorów słonecznych będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Jednakże ostateczne wysokości kwot pobieranych od poszczególnych mieszkańców mogą się różnić z uwagi na fakt, że na wybranych nieruchomościach montowana będzie różna ilość kolektorów. Niemniej jednak, każdy mieszkaniec będzie zobowiązany uiścić opłatę na podstawie umowy cywilnoprawnej a pozostałe warunki umów (terminy płatności, sposób kalkulacji opłaty) będą jednakowe dla wszystkich uczestników projektu. Zdaniem wnioskodawcy wyłoniony do montażu kolektorów podwykonawca będzie wykonywał na rzecz Gminy roboty budowlane, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT). Wykonawca będzie czynnym podatnikiem VAT którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Opłata mieszkańca zostanie dokonana po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego w wysokości i terminie wskazanym przez Gminę. Po upływie 5-letniego okresu trwałości projektu, kolektor słoneczny stanie się własnością uczestnika projektu, co potwierdzać będzie podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego. Przekazanie instalacji kolektorów słonecznych po zakończeniu okresu trwałości projektu będzie odbywać się bez dodatkowej opłaty. W opinii wnioskodawcy dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 dotyczy kosztów całego zadania jako takiego, a nie poszczególnych i konkretnych instalacji. Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje część wydatków na: przygotowanie studium wykonalności, programu funkcjonalno-użytkowego, dokumentacji projektowej, roboty budowlane, w tym instalacje kolektorów słonecznych oraz systemów magazynowania energii, nabycie usług pełnienia funkcji inspektora nadzoru, działania informacyjne i promocyjne. Wnioskodawca wskazał, że ponieważ nie rozstrzygnięto jeszcze przetargu na wykonanie inwestycji i wyłonienie podwykonawcy, precyzyjna kwota wkładu własnego Gminy nie jest jeszcze ustalona. Zakładana jest jednak wartość wkładu własnego mieszkańców na poziomie 15% całkowitej wartości inwestycji. Ponadto Gmina wskazała, ze wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona m.in. od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, a umowa z mieszkańcami będzie przewidywać możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców, jak i przez Gminę m.in. w przypadku braku uiszczenia opłaty przez mieszkańca oraz okoliczności niezależnych od Gminy i uniemożliwiających jej realizację zadania. W tak zakreślonym zdarzeniu przyszłym zadano następujące pytania: 1. Czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, tj. instalacja kolektorów solarnych na dachach i ścianach budynków mieszkalnych, będą stanowić dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT wg stawki obniżonej 8%? 2. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu kolektorów solarnych będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego? 3. Czy w ramach transakcji pomiędzy wykonawcą a Gminą, w zakresie robót budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy o VAT, wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia? 4. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących montażu kolektorów słonecznych na budynkach stanowiących własność osób prywatnych, mieszkańców Gminy? W stanowisku własnym Gmina wskazała, że: 1. Wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, tj. instalacja kolektorów solarnych na dachach i ścianach budynków mieszkalnych, będą stanowić dla celów podatku od towarów i usług usługę opodatkowaną VAT wg stawki obniżonej 8%. 2. Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu kolektorów solarnych będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego. 3. W ramach transakcji pomiędzy podwykonawcą a Gminą, w zakresie robót budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy o VAT, wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia. 4. Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących montażu kolektorów słonecznych na budynkach stanowiących własność osób prywatnych, mieszkańców Gminy. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako drugie, dotyczącego określenia podstawy opodatkowania dla usług montażu kolektorów solarnych świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców jest nieprawidłowe. Organ podzielił jednocześnie stanowisko wnioskodawcy w zakresie pozostałych pytań zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W opinii organu przekazane dla wnioskodawcy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Organ wskazał, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku mieszkańca. Jak wynika z opisu sprawy środki te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją projektu: studium wykonalności; studium programu funkcjonalno-użytkowego, przygotowanie dokumentacji projektowej, roboty budowlane, nabycie usług pełnienia funkcji inspektora nadzoru, działania informacyjne i promocyjne. Ponadto organ wskazał, że jak deklarowała Gmina, kwota opłat od mieszkańców na wykonanie inwestycji stanowić będzie sumę 15% całkowitej wartości projektu netto plus podatek należny a wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona m.in. od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. Zdaniem organu z deklaracji tych wynika, że wysokość wpłat mieszkańców będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania, na które z kolei bezpośredni wpływ ma otrzymana dotacja. W świetle powyższego zdaniem organu należało uznać, że kwota obowiązkowej wpłaty mieszkańca z tytułu realizacji planowanej inwestycji będzie niższa od kwoty, jakiej Gmina musiałaby od niego żądać, gdyby tego dofinansowania nie było. Podsumowując własne stanowisko organ wskazał, że podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na dostawie i montażu kolektorów słonecznych obejmować będzie nie tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu), ale również dofinansowanie otrzymane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020. W ocenie organu opisane we wniosku czynności Gminy polegające na instalowaniu kolektorów słonecznych (służących ogrzewaniu wody) na budynkach prywatnych należących do mieszkańców Gminy, wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby gospodarstw domowych mieszkańców, które to kolektory po upływie okresu trwałości projektu staną się własnością mieszkańców, uczestników projektu, kwalifikują się jako odpłatne świadczenie usług przez Gminę działającą w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Odpłatny charakter przedmiotowych usług nie budzi wątpliwości, przede wszystkim z uwagi na wpłaty, które będą wnoszone przez mieszkańców, uczestników projektu, z tytułu udziału w projekcie oraz sposobu ich ustalenia (wpłaty obowiązkowe każdego uczestnika projektu na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, stanowiące 15% wartości projektu netto plus podatek należny). Dla takiej oceny nie ma też znaczenia, że montaż kolektorów solarnych będzie wykonywany przez wykonawcę wyłonionego w postępowaniu przetargowym, z którym Gmina zawrze stosowną umowę o roboty budowlane, bowiem zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działający we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Stanowisko organu podzielił również Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że projekt, na który przyznano Gminie dofinansowanie, polega na realizacji określonych instalacji solarnych na oznaczonych nieruchomościach. Przy tym z samych założeń i procedur projektu wynika, że zawierając umowę o dofinansowanie Gmina wiedziała, jakie konkretnie instalacje zostaną z niego sfinansowane. Dofinansowanie przyznane zatem zostało w celu sfinansowania świadczenia konkretnych usług. Uzyskanie dofinansowania było warunkiem realizacji przez skarżącą tych usług na rzecz mieszkańców, a kwoty, jakie obciążają mieszkańców w związku z wykonaniem instalacji, są uzależnione od wielkości dofinansowania, w tym znaczeniu, że wpłaty mieszkańców będą uzupełniały koszty inwestycji solarnych w takiej wielkości, w jakiej nie zostaną one pokryte dotacją i własnym wkładem Gminy. Nie budzi wątpliwości, że dotacja ma pokryć Gminie część wynagrodzenia za świadczenie konkretnych usług na rzecz konkretnych uczestników projektu. Ponadto dotacja będzie pokrywała określoną część tego wynagrodzenia, a zatem jej wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług jest określony i wymierny. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT polegające na jego błędnej wykładni, co doprowadziło do uznania, że podstawa opodatkowania VAT przy świadczonych przez Gminę usługach polegających na dostawie i montażu kolektorów słonecznych obejmować będzie dofinansowanie uzyskane w ramach realizowanego projektu; II. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie sprawy w granicach wszystkich postawionych przez skarżącą zarzutów; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, nieodnoszącego się do zarzutów skarżącej oraz pozbawionego uzasadnienia braku ich uwzględnienia przez Sąd. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) przedmiotem sporu pozostaje to, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonej przez Gminę usługi zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców Gminy. 4.3. Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm., dalej dyrektywa 112), wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część – określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze – była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. 4.4. Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, ECLI:EU:C:2023:279. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości odpowiadając na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnił, że: "art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". 4.5. W następstwie przywołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 przyjął, że: "Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT". 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko przyjęte w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 i odwołuje się do argumentacji przedstawionej w jego uzasadnieniu. Wyjaśniono w nim, że stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawie C-612/21 oznacza, że kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest w pierwszej kolejności ocena, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska rodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą. 4.7. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, odnotować należy, że prezentowane w tej sprawie stanowisko organu interpretacyjnego oraz przez Sąd pierwszej instancji, w którym przyjęto, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, narusza art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zasadnie zatem w skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok oraz ocenianą w nim interpretację indywidualną wydano z naruszeniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię tego przepisu. 4.8. Nie zasługiwały natomiast na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego upatruje w braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia art. 121 §1 o.p. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak, a co stanowi warunek uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, w jaki sposób zaniechanie Sądu pierwszej instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy. 4.9. Wydając ponownie interpretacją indywidualną organ interpretacyjny powinien uwzględnić stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18. 5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. 5.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i § 2 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Artur Mudrecki Roman Wiatrowski Elżbieta Olechniewicz