II FSK 2796/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 327/18 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. S.A. z siedzibą w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 maja 2018 r., I SA/Gd 327/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi E. T. F. I. S.A. z siedzibą w Gdańsku, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd I instancji wskazał, że skarżąca wystąpiła do organu o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z którego wynika że wnioskodawca jest spółką akcyjną - towarzystwem funduszy inwestycyjnych, utworzonym i działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (dalej: ustawa o funduszach inwestycyjnych). Wnioskodawca jest organem, który tworzy, zarządza i reprezentuje fundusze inwestycyjne, w tym fundusze otwarte, specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte oraz fundusze zamknięte. Fundusze inwestycyjne posiadają osobowość prawną, a ich wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego albo niepublicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Wnioskodawca ma siedzibę w Polsce i także w Polsce podlega opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. W ramach prowadzonej działalności w 2014 r. wnioskodawca zawarł z wyspecjalizowanym przedsiębiorcą (dalej: "zarządzający") umowę, której przedmiotem było zlecenie zarządzającemu zarządzania portfelem inwestycyjnym jednego z funduszy inwestycyjnych (dalej: "fundusz"), na mocy której wnioskodawca zobowiązał się do podjęcia działań mających na celu utworzenie funduszu oraz powierzył zarządzającemu odpłatne zarządzanie portfelem aktywów tego funduszu po jego utworzeniu, w tym w szczególności pozyskanie wpłat do funduszu od inwestorów w wysokości i w terminach określonych w umowie oraz prowadzenie działalności inwestycyjnej funduszu (dalej: "umowa o zarządzanie"). Jednocześnie, wnioskodawca oraz zarządzający (działający wspólnie jako "pośrednik finansowy"), zawarli z B. w W., jako podmiotem uprawnionym do dysponowania określonymi środkami w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: "menedżer") umowę o współpracy w zakresie utworzenia i zarządzania funduszem, za pomocą którego ww. środki miałyby być inwestowane w mikro- i małe przedsiębiorstwa będące we wczesnej fazie rozwoju lub w fazie rozruchu, działające na terytorium województwa pomorskiego (dalej: "umowa o współpracy"). Wyżej wymienione umowy zostały zawarte w ramach inicjatywy Wspólne Europejskie Zasoby dla Mikro, Małych i Średnich Przedsiębiorstw - JEREMIE (Joint European Resources for Micro to Medium Enterprises), która została opracowana jako jeden z instrumentów wykorzystywania środków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wspólnie przez Komisję Europejską i Europejski Fundusz Inwestycyjny. Inicjatywa ta została uruchomiona przez Komisję Europejską i prowadzona w województwie pomorskim wspólnie przez Zarząd Województwa P. i menedżera, na podstawie regulacji dotyczących rozwoju regionalnego, w szczególności Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa P. na lata 2007- 2013 (zwany dalej "RPO" lub "RPO WP") oraz Uszczegółowienie Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa P. na lata 2007-2013. W treści umowy o współpracy jej strony ustaliły podstawowe warunki utworzenia i funkcjonowania funduszu oraz zasady współpracy w trakcie jego działania, w tym w szczególności zakres odpowiedzialności z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań tą umową przewidzianych. Zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy, w przypadku niewywiązania się przez pośrednika finansowego z zobowiązania do ukończenia budowy odpowiedniego portfela aktywów funduszu w terminie określonym w tej umowie o współpracy, jak również w przypadku niezebrania wpłat od inwestorów prywatnych w odpowiedniej wysokości w uzgodnionym terminie, pośrednik finansowy na wezwanie menedżera zapłaci na jego rzecz określoną w umowie o współpracy karę umowną. Odpowiedzialność wnioskodawcy i zarządzającego działających wspólnie jako pośrednik finansowy na gruncie umowy o współpracy ma charakter odpowiedzialności solidarnej. Dodatkowo, w treści umowy o współpracy zastrzeżono prawo menedżera do wypowiedzenia umowy o współpracy w przypadku, gdy pośrednik finansowy dopuści się istotnego bądź rażącego naruszenia postanowień tej umowy, przy czym przez istotność rozumiane jest "ustawiczne pozostawanie w zwłoce w wykonaniu obowiązków określonych w umowie lub nieuzasadnioną odmowę ich wykonania". umowa o współpracy przewiduje ponadto, że skutek wypowiedzenia umowy o współpracy w postaci jej rozwiązania może nastąpić po przejęciu zarządzania funduszem przez inne towarzystwo funduszy inwestycyjnych, dokonaniu zmiany statutu funduszu w zakresie obejmującym podmiot zarządzający portfelem tego funduszu lub po zakończeniu likwidacji funduszu. W każdym przypadku zatem wypowiedzenie umowy o współpracy wiązałoby się dla wnioskodawcy z zakończeniem możliwości dalszego zarządzania funduszem i pobierania z tego tytułu wynagrodzenia za zarządzanie oraz innych świadczeń pieniężnych. W wykonaniu wskazanych powyżej umów, wnioskodawca utworzył fundusz, którego zasady funkcjonowania określone zostały w nadanym mu statucie. W dokumencie tym określono także wynagrodzenie należne wnioskodawcy w związku z utworzeniem i zarządzaniem funduszu. W terminie określonym w umowie o współpracy nie zostały zrealizowane cele inwestycyjne funduszu, w tym w szczególności nie zostały zebrane wpłaty do funduszu w ustalonej przez strony wysokości oraz nie została zakończona budowa portfela inwestycyjnego funduszu, która spełniałaby warunki określone w tej umowie. W związku z powyższym, w 2017 roku, tj. po upływie określonego w umowie o współpracy terminu dla osiągnięcia przez pośrednika finansowego określonych w umowie o współpracy celów inwestycyjnych, menedżer wezwał wnioskodawcę do zapłaty kary umownej. Zgodnie z postanowieniami umowy o zarządzanie, kara umowna winna być zapłacona przez zarządzającego w sytuacji gdy jej nałożenie jest konsekwencją niezebrania przez fundusz określonego poziomu wpłat od inwestorów prywatnych w wyznaczonym terminie. Zarządzający jednak odmówił zapłaty kary umownej pomimo tego, że zarówno kwota kary umownej, jak i zasadność jej naliczenia na gruncie umowy o współpracę jest bezsporna. Z uwagi na to, że uporczywe uchylanie się od zapłaty kary umownej jest tożsame z "ustawicznym pozostawaniem w zwłoce w wykonaniu obowiązków określonych w umowie lub nieuzasadnioną odmową ich wykonania" i jako takie stanowi przesłankę do wypowiedzenia umowy o współpracy, oraz zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy, odpowiedzialność wnioskodawcy oraz zarządzającego względem menedżera ma charakter odpowiedzialności solidarnej, a także skutkiem rozwiązania umowy o współpracę jest obowiązek przekazania zarządzania funduszem przez wnioskodawcę innemu towarzystwu funduszy inwestycyjnych, lub likwidacja funduszu, a tym samym utrata źródła przychodu, wnioskodawca zapłacił karę umowną. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, czy kara umowna uiszczona przez wnioskodawcę na rzecz menedżera, w związku z niewykonaniem przez pośrednika finansowego zobowiązań przewidzianych w umowie o współpracy w ustalonym terminie, będzie stanowić dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów? Zdaniem wnioskodawcy, kara umowna uiszczona przez wnioskodawcę na rzecz menedżera zgodnie ż umową o współpracy stanowiła będzie dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów. Stanowisko to wnioskodawca szczegółowo uzasadnił. W interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2018 r. dyrektor uznał natomiast stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od dyrektora na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że zgodnie z postanowieniami umowy o współpracę w sytuacji gdy nałożenie kary umownej jest konsekwencją niezebrania przez fundusz określonego poziomu wpłat od inwestorów prywatnych w wyznaczonym terminie, kara umowna winna być zapłacona przez zarządzającego, który jednak odmówił jej zapłaty, 2) naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 366 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze. zm., dalej: "k.c.") poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zapłata przez skarżącego należności, za którą był odpowiedzialny solidarnie, stanowiła zapłatę cudzego długu, - art. 15 ust. 1 pkt. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), poprzez jego niezastosowanie poprzedzone nieprawidłowym uznaniem, że zapłata kary umownej wynikającej z zobowiązania solidarnego, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że oceniając zajęte przez skarżącą stanowisko, dyrektor przyjął, że zgodnie z postanowieniami umowy o współpracę w sytuacji gdy nałożenie kary umownej jest konsekwencją niezebrania przez fundusz określonego poziomu wpłat od inwestorów prywatnych w wyznaczonym terminie, kara umowna winna być zapłacona przez zarządzającego, który jednak odmówił jej zapłaty. Dyrektor pominął zatem, że obowiązek zapłaty kary umownej został w umowie o współpracy nałożony na oba podmioty, tj. skarżącą oraz zarządzającego działających łącznie jako pośrednik finansowy w tej umowie o współpracy. Natomiast, zgodnie z postanowieniami umowy o zarządzanie a zatem odrębnej umowy, zawartej w ramach innego stosunku prawnego regulującego prawa i obowiązki pomiędzy współdłużnikami solidarnymi, jej strony postanowiły, że w omawianym wyżej przypadku kara umowna winna być zapłacona przez zarządzającego. Rzeczą organu interpretacyjnego było zaś zajęcie stanowiska odnośnie do wyrażonych we wniosku o udzielenie interpretacji, a wynikających z wiążąco wskazanego stanu faktycznego, wątpliwości strony w zakresie zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kary umownej uiszczonej przez skarżącą na rzecz menedżera zgodnie z umową o współpracy. Organ interpretacyjny nie mógł tym samym przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawczynię. Sąd pierwszej instancji wskazał, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji; jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Reasumując, Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że uzasadnienie stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dyrektora z dnia 30 stycznia 2018 r. nie spełnia wymogów sformułowanych w art. 14b § 1 i 2 o.p. i narusza zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art.14b § 2 i 3 o.p.). W tym stanie sprawy za przedwczesne uznał ocenę zasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy, wyrok WSA zaskarżył w całości i zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz z art. 14b § 1-3 i art. 121 § 1 o.p. poprzez niezasadne uchylenie interpretacji indywidualnej, a tym samym niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli wydanej interpretacji indywidualnej na skutek błędnego przyjęcia, że organ dopuścił się modyfikacji stanu faktycznego i uwzględnienie przez Sąd tylko niektórych elementów stanu faktycznego, tzn. postanowień umowy o współpracy, podczas gdy z treści wniosku jednoznacznie wynika, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii ewentualnego zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest dokonanie analizy także umowy o zarządzanie, - art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1-3 o.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi, - art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie zawierającego analizy całego stanu faktycznego sprawy, w szczególności postanowień umowy o zarządzanie, co w konsekwencji spowodowało, że uzasadnienie to zawiera stwierdzenia wzajemnie sprzeczne, co uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, a tym samym usunięcie uchybień z powodu których Sąd uchylił interpretację. Wobec powyższego organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła natomiast o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Motywy zaskarżonego orzeczenia zostały krótko wyłożone w jego uzasadnieniu. Są one dość jasno sformułowane i łatwe do odczytania. Sąd wyraźnie wskazał, że w postępowaniu interpretacyjnym należało wziąć pod uwagę wątpliwości, które strona skarżąca ujęła w sformułowanym pytaniu. Dotyczyło ono skutków prawnych uiszczenia kary umownej przez wnioskodawcę, a więc T. F. I. S.A., na rzecz podmiotu zarządzającego w związku z niewykonaniem przez pośrednika finansowego zobowiązań przewidzianych w umowie o współpracy, a konkretnie uprawnienia do zaliczenia tego rodzaju wydatku w koszty uzyskania przychodów. Kompetencje organu interpretacyjnego do dokonania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego określają przepisy rozdziału 1a o.p. Natomiast przedmiot interpretacji zakreśla treść stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz nawiązujące do nich treść pytania wymagająca odpowiedzi zawierającą urzędowa wykładnię obowiązującego prawa. Z tego powodu obszar wykładni przepisów prawa podatkowego, a więc ustaleniu właściwego znaczenia norm zawartych w obowiązujących przepisach prawnych odnoszących się do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi nawiązywać ściśle do treści pytania. Ma to istotne znaczenie przede wszystkim z punktu widzenia gwarancyjnych funkcji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, o czym obszernie mowa jest w skardze kasacyjnej. Polega ona na tym, co należy podkreślić, że udzielona interpretacja posłużyć może w przyszłości w procesie stosowania prawa i będzie wiązała w danym stanie faktycznym organ orzekający w sprawie. Jednak spór jaki zawisł przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadza się w istocie do zakresu rozstrzygnięcia, jakie znalazło się w zaskarżonej przez wnioskodawcę, a więc Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych S.A. interpretacji. Za taka oceną sądu kasacyjnego przemawia treść zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skonstatował bowiem (s.10), zgadzając się ze stanowiskiem skarżącej spółki, że nie można modyfikować stanu faktycznego wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie dostrzega rysujące się na szerszym tle problemy związane z wyczerpującym udzielaniem odpowiedzi na zadane pytania wnioskodawców, złożoność stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, wariantowość przedstawionych zagadnień, ich niejednoznaczność, z jednej strony i odpowiedzialność organów interpretacyjnych jaka wiąże się z udzielaniem interpretacji. Jednak podstawą oceny zgodności z prawem wydawanych interpretacji jest, o czym już powiedziano, jest zakres przedstawianych zagadnień wymagających oceny prawnej ze strony organów interpretacyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku trafnie uznał, że we wniosku o wydanie interpretacji strona, a więc T. F. I. S.A., wyraźnie wskazała, że zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy w przypadku niewywiązywania się pośrednika finansowego z określonych w niej zobowiązań, pośrednik finansowy na wezwanie zarządzającego, zapłaci na jego rzecz karę umowną. Dlatego trafnie Sąd ten uznał, że organ interpretacyjny pominął okoliczność, że w umowie o współpracy obowiązek zapłaty kary umownej został nałożony na oba podmioty, tj. skarżącą spółkę oraz podmiot zarządzający. Oba te podmioty uznane zostały w ramach zawartej umowy za działającego wspólnie pośrednika finansowego. Natomiast umowa o zarządzanie regulowała inne stosunki prawne. Regulowała bowiem prawa i obowiązki pomiędzy dłużnikami solidarnymi. Jak trafnie pisze Sąd w zaskarżonym wyroku, w umowie tej strony postanowiły, że kara umowna powinna być zapłacona przez podmiot zarządzający. Tak uregulowane wzajemne prawa i obowiązki stron umowy wyznaczają zakres przedmiotowy interpretacji obowiązujących, w stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, przepisów prawa podatkowego. Słusznie zatem w zaskarżonym wyroku uchylono się od oceny naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego, uznając to za działanie przedwczesne. Z tych powodów nie jest zasadne twierdzenie organu interpretacyjnego, że naruszono przepisy art. 141 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. Sąd wyjaśnił, że powodem uchylenia interpretacji było wyjście poza zakres pytania sformułowanego we wniosku z uwzględnieniem treści zawartych umów. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postepowania wyrażone zostały dość jasno. Nie obejmuje ona wiążącej wykładni przepisów prawa podatkowego, gdyż, jak uznał Sąd, jest to przedwczesne. Natomiast zawarł on ocenę prawną, a więc wyjaśnienie przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania prowadzącą do prawidłowego wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (s.9), a więc przepisów prawa formalnego, na tym etapie postępowania w niniejszej sprawie. Sąd wskazał jak należy rozumieć sens zaskarżonych przepisów art. 14b §1- § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. stosując je w niniejszej sprawie. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego ich wykładnia jest prawidłowa i trafnie zastosowano je jako wzorce kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Natomiast, podzielając wypowiedź organu na temat roli i znaczenia przepisu art. 121 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym, Sąd nie dopatrzył się konkretnych przesłanek, wskazanych przez skarżącego, przemawiających za jego naruszeniem zaskarżonym wyrokiem. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.