II FSK 2130/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, , po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 597/17 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za okres od maja 2011 r. do kwietnia 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 597/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia obejmująca także dotychczasowy przebieg postępowania dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenie, tj. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 pkt c) p.p.s.a. polegającej na przeprowadzeniu przez Sąd I instancji nienależytej kontroli działalności organów administracji i braku uchylenie decyzji organu odwoławczego, pomimo tego, że organ odwoławczy nie dostrzegł wbrew przepisowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. b (omyłkowo wskazano w skardze kasacyjnej ust. 2 pkt b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") obrazy art. 116 § 1 pkt 1 lit. b (omyłkowo wskazano w skardze kasacyjnej ust. 1 pkt b) w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz w zw. z art. 194 § 1 i 3 oraz w zw. z art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na braku należytego rozpatrzenia sprawy i błędnym przejęciu, że skarżący jako członek zarządu M. sp. z o.o. odpowiada za zaległości podatkowe w podatku VAT tej Spółki za okres maj 2011- kwiecień 2012 r., w sytuacji gdy skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z przyczyn od siebie niezawinionych, tj. z uwagi na prowadzone w tym czasie postępowanie karne przez Prokuraturę Rejonową L. sygn. akt 2 Ds 677/12 i brak możliwości rozpowszechniania przez skarżącego jakichkolwiek okoliczności, które ujawniłyby tajemnicę postępowania przygotowawczego i jednocześnie mogłyby umożliwić uniknięcie odpowiedzialności karnej osobom zaangażowanym w przestępczy proceder, w sytuacji gdy opisany stan rzeczy zachodził w czasie właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości - czego organy podatkowe nie ustaliły w oparciu o opinię biegłego, co było nieodzowne do właściwego rozpoznania niniejszej sprawy, tym bardziej jeśli uwzględnić fakt, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę wskazał inny "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, niż organy ustaliły w postępowaniu podatkowym, co miło istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.3. Za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego przedstawione w skardze kasacyjnej. Zarzuty te w istocie stanowią jedynie polemikę z treścią podjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena legalności decyzji dokonana przez WSA w Łodzi jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i prawidłowo oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej czy też zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd I instancji jako podstawa wyrokowania. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który WSA uznał za prawidłowo ustalony, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa. 3.4. Odnosząc się do kwestii przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy zauważyć, że decyzja w tym przedmiocie może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (w rozpatrywanej sprawie podatnik będący spółką z ograniczona odpowiedzialnością) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika. W niniejszej sprawie Spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja 2011 r. do kwietnia 2012 r. w łącznej kwocie 2.733.915,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które powstały na skutek nieuregulowania podatku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 29 lutego 2012 r., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 8 listopada 2013 r., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 27 stycznia 2014 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2014 r. Jedną z grup podmiotów mieszczących się w kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj. wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich także wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Jak już wskazano powyżej odpowiedzialność członka zarządu obejmuje swym zakresem przedmiotowym zaległości podatkowe, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez niego tej funkcji. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie rozstrzyga się o zasadności, wymagalności i wykonalności obciążającego ją zobowiązania podatkowego, i tak długo jak zobowiązanie to nie zostanie zrealizowane, stanowiąc zaległość podatkową, obciążać będzie członka zarządu tej spółki (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex, Wrocław 2015, str. 584). W rozpatrywanej sprawie bezsporne było, że została spełniona pozytywna przesłanka sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych. Dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec pierwotnego dłużnika. W niniejszej sprawie w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki ustalono, że brak było majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa, zaś próby ustalenia składników majątku okazały się bezskuteczne. Skarżący podjął próbę wykazania przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, wskazując na brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z przyczyn od niego niezawionionych, tj. z uwagi na prowadzone w tym czasie postępowanie karne i brak możliwości rozpowszechniania okoliczności, które ujawniłyby tajemnice postępowania przygotowawczego. Należy wyjaśnić, że wina w ujęciu tego przepisu to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 lipca 2015 r., w sprawie II UK 6/15, publ. LEX nr 1771523). Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej dotyczy zatem zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15, publ. CBOSA). Z kolei brak winy powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy lub interesy podmiotu, który reprezentuje, bądź którym zarządza jako organ osoby prawnej. Należy wyrazić pogląd, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej określa należytą staranność członka zarządu spółki kapitałowej jako staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju. Jest to pewne minimum, którego może oczekiwać wierzyciel, aby zabezpieczone zostały jego interesy, w tym przypadku jest to wierzyciel podatkowy. Z drugiej strony staranność wymagana tym przepisem zapewnia członkowi zarządu brak odpowiedzialności, gdy okazuje się, że masa majątkowa zarządzanego przezeń podmiotu nie pozwala na zaspokojenie wszystkich wierzycieli. W przypadku zaś zachowania odbiegającego od tak pojmowanego wzorca należy je zakwalifikować jako niedbalstwo członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli winę polegającą na niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak słusznie wywiódł Sąd I instancji, z ustaleń organów wynikało, że zaległości Spółki wynikające z decyzji wymiarowych, dotyczyły zobowiązań za okres od maja 2011 r. do kwietnia 2012 r. co oznacza, że już pod koniec czerwca 2011 r. wystąpiła niewypłacalność, którą art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., zwana dalej: "u.p.u.n.") określa jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony również w późniejszym terminie. W skardze kasacyjnej skarżący wskazuje na prowadzone postępowanie karne i brak możliwości rozpowszechniania okoliczności, które ujawniłyby jego tajemnicę. Jednak jak wynika z materiału dowodowego sprawy, zabezpieczenie dokumentów należących do Spółki, czynności przeszukania określonych pomieszczeń zajmowanych przez nią oraz jej kontrahentów, a następnie zatrzymanie rzeczy znalezionych w toku przeszukania, jako mogących stanowić dowody w sprawie w postaci faktur VAT, dokumentujących transakcje przeprowadzone pomiędzy Spółką oraz jej kontrahentami miały miejsce w dniu 26 listopada 2012 r. Zaś w dniu 27 listopada 2012r. dokonano przeszukania pomieszczeń należących do biura prowadzącego księgowość Spółki, w toku którego zabezpieczono dokumentację rachunkową z lat 2011-2012. Powyższe dowodzi, że skarżący jako Prezes Spółki miał dostęp do pełnych akt Spółki do dnia 25 listopada 2012 r., a zatem miał możliwość zgłoszenia jej upadłości aż do tego dnia. Złożenie wniosku o upadłość wymagało jedynie ujawnienia sytuacji finansowej tego podmiotu przed sądem. Wobec powyższego należało uznać, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących wskazywać na brak jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Ponadto należy podkreślić, że ujawnienie przez członka zarządu wobec organów ścigania przestępczego procederu związanego z wykorzystaniem działalności gospodarczej spółki kapitałowej w okresie, w którym pełnił on swoją funkcję, nie jest równoznaczne z wystąpieniem jakiejkolwiek przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w tym braku winy co do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy także wskazać, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, do którego obliguje art. 21 ust. 1 u.p.u.n., w przypadku wystąpienia okoliczności wymienionych w art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.u.n., nie może zostać uznane za publiczne rozpowszechnianie wiadomości z postępowania przygotowawczego, które podlega penalizacji na podstawie art. 241 § 1 Kodeksu karnego. 3.5. Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego nieustalenia w oparciu o opinię biegłego "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy podzielić pogląd Sądu I instancji, że organ podatkowy po pierwsze był w stanie ustalić to samodzielnie, a po drugie prawidłowo wskazał w treści uzasadnienia decyzji ostatecznej, że terminem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był 12 lipca 2011 r. Przede wszystkim istniały decyzje wymiarowe wskazujące na zobowiązania podatkowe Spółki, które nie zostały uregulowane w wymaganym prawem terminie. W sprawie nie były zatem wymagane wiadomości specjalne, którymi mógłby dysponować wyłącznie biegły. Organy podatkowe nie mają obowiązku wykazania poprzez powołanie biegłego, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, gdyż jest to przesłanka egzoneracyjna, której wykazanie leży po stronie członka zarządu. Organ podatkowy, zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., w sprawie II FPS 3/09 (publ. CBOSA), jest zobowiązany zbadać w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, jedynie to czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie wniosek o powołanie biegłego nie został w toku postępowania podatkowego w ogóle przez skarżącego złożony. Tym samym za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b), art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz w zw. z art. 194 § 1 i 3 oraz w zw. z art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. 3.6. Nie można uznać także zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 pkt c) p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że organ odwoławczy w decyzji przyjął jako okoliczność faktyczną, a zatem dotyczącą stanu faktycznego, datę do której skarżący powinien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, za którą uznał 12 lipca 2011 r. To ustalenie faktyczne zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, który dokonując prezentacji przyjętego stanu sprawy w oparciu o art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazał, że już pod koniec czerwca 2011 r. wystąpiła niewypłacalność Spółki (str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenie zawarte w odpowiedzi na skargę o "najpóźniejszym" terminie do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, który miał przypadać w pierwszej połowie 2012 r., nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy bowiem zauważyć, że odpowiedź na skargę jest w istocie pismem procesowym w rozumieniu art. 45 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę organ może jedynie odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a tym samym nie może dokonywać nowych ustaleń faktycznych lub prawnych. Bez wpływu na przyjęte ustalenia faktyczne pozostają wobec tego wyjaśnienia organu zawarte w odpowiedzi na skargę, nawet jeśli nie korespondują z treścią zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, odpowiedź na skargę nie może zastępować, modyfikować czy też uzupełniać uzasadnienia rozstrzygnięcia podjętego w sprawie (por. np. wyroki: NSA z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt II GSK 586/09 oraz WSA w Warszawie z dnia 10 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 664/08, publ. CBOSA). 3.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).