I SA/Lu 745/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2016 r. sprawy ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę. I SA/Lu 745/16 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako organ), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] odmawiającej wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu wniosku podatniczki E. J. (dalej jako podatniczka, skarżąca, strona) - odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wskazywała, iż zaskarżona decyzja została wydana wbrew obowiązującemu prawu. W treści uzasadnienia przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w którym orzeczono o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podatniczka podkreśliła, iż jak stanowi przepis art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Natomiast zgodnie z art. 190 ust. 3 ustawy zasadniczej, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. Sentencja wskazanego wyroku została ogłoszona w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r., pod poz. 1052, co oznacza, że wyrok ten wszedł w życie w dniu 6 lutego 2016 r. Skarżąca powołała się również na art. 190 ust. 4 Konstytucji, który stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przepisem właściwym dla danego postępowania jest art. 240 ust. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i następne. Zgodnie z tymi przepisami podatnik może w terminie miesiąca od wejścia w życie wyroku Trybunału, uznającego przepis na podstawie którego wydano decyzję za niezgodny z ustawą zasadniczą, wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego taką decyzją. Odroczenie wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego (utraty mocy obowiązującej) nie oznacza, że rozstrzygnięcie wydane przed wejściem w życie wyroku Trybunału nie zostało wydane na podstawie przepisu niekonstytucyjnego. Przepis art. 240 § 1 pkt 8 został wprowadzony przez art. 1 pkt 161 noweli z 2002 roku i obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Ma on zastosowanie w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego weszło w życie po wydaniu decyzji ostatecznej. W przeciwnym bowiem razie decyzja będzie dotknięta nieważnością jako wydana bez podstawy prawnej ("Ordynacja podatkowa . Komentarz". B. Gruszczyński (akt. B. Dauter) wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2015 wydanie 9 str. 1025). W przedmiotowej sprawie podatniczka podjęła próbę wyeliminowania wadliwej decyzji w trybie art. 247 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe odmówiły stwierdzenia jej nieważności, a sprawa zawisła przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. W tym samym orzeczeniu (sygn. P 49/13) Trybunał orzekł, że termin 18 miesięcy, o którym mowa w art. 190 ust. 3 Konstytucji, jest skierowany przede wszystkim do ustawodawcy, który w tym terminie powinien dokonać odpowiednich zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją. W ocenie pełnomocnika strony z jednej strony termin utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ww ustawy podatkowej był skierowany do ustawodawcy, z drugiej - jest skierowany do podatnika, stanowiąc gwarancję możliwości dochodzenia swoich spraw m.in. w trybie art. 190 ust. 4 Konstytucji (art. 240 Ordynacji podatkowej). Jego zdaniem, gdyby przyjąć stanowisko organu, że możliwe jest wejście w życie wyroku TK wcześniej niż z upływem 18 miesięcy od daty publikacji wyroku w Dzienniku Ustaw, oznaczałoby to, że podatnik musiałby stale śledzić wszelkie zmiany wprowadzone w podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 6 sierpnia 2014 r. Data publikacji wyroku jako data początkowa rozpoczęcia biegu pewnych terminów ma dać gwarancję stronie na zachowanie uprawnień m.in. do wznowienia postępowania podatkowego. Z dniem 1 stycznia 2016 r. nie tyle przywrócono stan zgodny z Konstytucją, ile uchylono art. 20 ust. 3 cyt. ustawy podatkowej w brzmieniu zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny i wprowadzono nowe uregulowania w zakresie opodatkowania tzw. nieujawnionych źródeł przychodu. Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zdaniem skarżącej należy przyjąć, że z uwagi na utratę mocy obowiązującej ww. przepisu prawa z dniem 6 lutego 2016 r. - w tym dniu w pełni wszedł w życie wyrok TK i z tym dniem rozpoczął bieg termin, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania został przez stronę zachowany. Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie jako podstawę wznowienia postępowania wskazano przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania podatkowego ze wskazanej powyżej przyczyny następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od daty wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, chyba że Trybunał Konstytucyjny określi inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). W powołanym przez stronę wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (opubl. Dz. U. z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz. 1052) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż; I. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; II. przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie ogłoszone zostało w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r., a termin wskazany w pkt II upłynął z dniem 6 lutego 2016 r. Istotnym zdaniem organu jest, że Trybunał Konstytucyjny nakazał w okresie odroczenia stosowanie przez organy administracyjne i sądy przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostającego elementem systemu prawa przy uwzględnieniu wskazówek zawartych w wyrokach TK, sygn. SK 18/09 i 49/13. Przywołał orzecznictwo sądowoadministracyjne, z którego wynika, że wyrok TK sygn. P 49/13 nie może być podstawą wznowienia z uwagi na zawartą w nim klauzulę odroczenia. Wyraźnie podkreślił to również Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku, gdzie podtrzymując stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie stwierdził, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. akt SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r" sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14). Zdaniem organu, analiza poglądów przedstawionych przez Trybunał Konstytucyjny prowadzi do jednoznacznego, iż w przypadku zmiany (uchylenia) przez ustawodawcę niekonstytucyjnej normy przed upływem okresu, na który Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę jej mocy obowiązującej, brak jest co do zasady możliwości zastosowania instytucji wznowienia postępowania. Zgodnie z wolą ustawodawcy na podstawie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), która weszła w życie z dniem 1 stycznia2016 r., przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został uchylony - zatem został uchylony przed upływem okresu, na który została odroczona utrata jego mocy obowiązującej. Równocześnie organ wskazał, że z uwagi na uchylenie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed upływem okresu, na który została odroczona utrata jego mocy obowiązującej, termin jednego miesiąca na wniesienie żądania strony w przedmiocie wznowienia postępowania liczony powinien być od dnia 1 stycznia 2016 r., a zatem zgodnie z art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej upłynął on z dniem 1 lutego2016 r. Wniosek strony o wznowienie postępowania z dnia 25 lutego 2016 r., został złożony zatem po upływie terminu do jego wniesienia. Uchybienie terminowi do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego oznacza brak możliwości skutecznego uruchomienia procedury wznowieniowej i skutkuje odmową wznowienia postępowania, stosownie do dyspozycji art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że nawet gdyby omawiany wniosek został złożony w ustawowym terminie to sposób i forma rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie uległaby zmianie. Kwestia uchybienia terminu do złożenia wniosku ma tu bowiem znaczenie drugoplanowe zważywszy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku o sygn. P 49/13 w sposób jednoznaczny i nie pozostawiający żadnych wątpliwości interpretacyjnych, które wymagałyby stosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, wypowiedział się odnośnie warunków dopuszczalności wznowienia (na podstawie tego konkretnego orzeczenia) postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi. Skargę na powyższą decyzję złożyła podatniczka E. J. Wniosła o jej uchylenie w całości i zwrot kosztów postępowania wg norm przepisanych W uzasadnieniu podniosła argumentację tożsamą, jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W szczególności podkreśliła, że odroczenie wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego (utraty mocy obowiązującej), nie oznacza, że rozstrzygnięcie wydane przed wejściem w życie wyroku Trybunału nie zostało wydane na podstawie przepisu niekonstytucyjnego. Jako nieakceptowalny oceniono pogląd organu, że nawet gdyby strona zachowała termin do wznowienia postępowania, wskazywany przez organ jako właściwy to i tak nie miałby zastosowania w sprawie art. 240 § 1 pkt 8. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że możliwości wszczęcia postępowania zakończonego decyzją ostateczną nie ma w przypadku nieujawnionych źródeł z automatu. Każde działanie musi być poprzedzone analizą, przy czym wydaniu takiej decyzji organ podatkowy zastosował się do wskazówek zawartych w orzeczeniach TK. W przedmiotowej sprawie brak jest nawet powierzchownej analizy tego aspektu sprawy, a organ w zasadzie skupił się wyłącznie na badaniu sprawy od strony formalno -prawnej. Takie zachowanie organu jest zdaniem podatniczki nie do przyjęcia i oznacza, że w zasadzie organ nie rozpoznał sprawy co do meritum. W odpowiedzi na skargę organ poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw. Podkreślił, że sprawą priorytetową jest ocena zachowania warunków formalnych wniosku o wznowienie postępowania, w tym jego terminowości. Wszelkie inne argumenty skarg mają już charakter merytoryczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, co skutkuje jej oddaleniem na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.). Istotą niniejszego postępowania jest ocena zachowania przez skarżącą terminu do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, z uwagi na treść art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.). Jak słusznie podkreślił organ, wznowienie postępowania jest instytucją szczególną – nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych i stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej (art. 128 ustawy o.p.). Instytucja ta ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i pojęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 ustawy o.p. Postępowanie wznowieniowe nie może przy tym być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., III SA 1974/00). Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania. Inne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy o.p. podstawą wznowienia postępowania jest wydanie decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Ma on zastosowanie w sytuacji, gdy orzeczenie TK weszło w życie po wydaniu decyzji ostatecznej. W przeciwnym razie decyzja dotknięta będzie nieważnością (art. 247 § 1 pkt 2 ustawy o.p.). Dotycząca podatniczki decyzja ostateczna w sprawie ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie [...] zł wydana została w dniu [...]. Postępowanie sądowo – administracyjne wszczęte na skutek skargi podatniczki od tej decyzji zostało zawieszone z uwagi na trwające postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] o odmowie stwierdzenia nieważności opisanej decyzji ostatecznej, została uchylona ze względów formalnych (wyłączenie pracownika organu) przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności jest zatem w toku. Orzeczenie TK wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak TK może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). W powołanym przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania (a w konsekwencji również w skardze) wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: I. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. Z 2012 r., poz. 361, ze zm.) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; II. przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie ogłoszone zostało w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. Termin wskazany w punkcie II wyroku upłynął w dniu 6 lutego 2016 r. Zaskarżona decyzja wydana została zatem w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu ustawy, stanowiącego prawną podstawę rozstrzygnięcia, niemniej już po dacie wejścia w życie wyroku TK. Oznacza to, że do czasu upływu terminu odroczenia (co zresztą podkreślił TK w uzasadnieniu orzeczenia) przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., będący niespornie podstawą materialną decyzji ostatecznej, nadal pozostawał w mocy i winien mieć zastosowanie w rozstrzyganych przez organy i sądy sprawach. Tymczasem w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy o.p. wskazano, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. TK w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 wyraźnie podkreślił, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (pkt 5.3 uzasadnienia). Na tle tego stwierdzenia pojawiły się dwie wiodące koncepcje interpretacyjne, dotyczące terminu do wniesienia skargi o wznowienie oraz jej dopuszczalności. Na pierwszą z nich powołał się w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ podatkowy. Według niej istotną w tym wypadku jest nie tyle data ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, ale aktualizacja skutku tego orzeczenia. Wynika to z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy o.p., który stanowi, że wznowienie postępowania następuje na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia TK. Orzeczenie TK z klauzulą odroczenia wchodzi zaś w życie pierwszego dnia po upływie terminu wynikającego z klauzuli. Z tym też momentem traci moc obowiązującą przepis prawa lub akt normatywny uznany za niezgodny z konstytucją. Powyższe potwierdza również rezultat wykładni art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji RP. Dotyczy to jednak wyłącznie sytuacji, gdy ustawodawca w okresie odroczenia nie uchylił lub nie zmienił zakwestionowanego przepisu. Według drugiego, dominującego poglądu, jednoznaczne brzmienie przepisu art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji nie różnicuje momentu wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Norma ta nie wskazuje na inny moment wejścia w życie orzeczenia niż dzień ogłoszenia orzeczenia w przypadku skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Zgodnie z art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w którym Trybunał określił inny niż dzień ogłoszenia orzeczenia termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, wchodzi w życie z dniem ogłoszenia. Skoro przepisy właściwe dla danego postępowania, określające zasady i tryb wznowienia postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 in fine Konstytucji,wiążą termin do wniesienia wniosku/skargi o wznowienie postępowania z "dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego" (por. art. 241 § 2 pkt 2 o.p. i art. 272 § 2 p.p.s.a.), to w świetle jasnego sformułowania zawartego w art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji należy powiązać początek biegu terminu do wniesienia wniosku/skargi o wznowienie postępowania z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, niezależnie od tego czy Trybunał określił inny niż dzień ogłoszenia orzeczenia termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego (wyrok NSA z dnia 26 listopada 2015 r., II FSK 2657/15). Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku dodatkowo podkreślił, w odwołaniu do treści analizowanego wyroku TK, że w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych w okresie odroczenia, nie będzie prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych. Nadto pamiętać należy, że po dacie ogłoszenia wyroku TK w Dzienniku Ustaw, a przed upływem terminu odroczenia, organy administracji oraz sądy w stosowaniu przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. winny były respektować zalecenia interpretacyjne wynikające z wyroku Trybunału. Oznacza to, że decyzja wymiarowa w podatku dochodowym od osób fizycznych zapadła w takich właśnie realiach. Ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w klauzuli odroczenia. W przedstawionych okolicznościach w ocenie Sądu w pełni uprawniona jest konstatacja organu o niedopuszczalności wznowienia na wskazanej przez skarżącą podstawie prawnej. Z jednej bowiem strony decyzja ostateczna wydana została już po dacie wejścia w życie wyroku TK, z drugiej zaś przed upływem okresu odroczenia ustawodawca dokonał nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nawet jednak przy założeniu dopuszczalności wystąpienia ze skargą o wznowienie postępowania w takim wypadku (taką ewentualność zastrzegł również NSA w cytowanym powyżej wyroku, zważywszy na treść art. 240 § 1 pkt 8 o.p.) wskazać należy, że skarga ta została w sprawie złożona po terminie. Termin ten, w zgodzie z treścią art. 241 § 2 pkt 2 o.p. winien być bowiem liczony od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (tj. od dnia publikacji orzeczenia) lub – przy przyjęciu drugiej z przedstawionych wykładni (w badanej sprawie - z uwagi na termin wydania decyzji ostatecznej - bardziej racjonalnej)- co najmniej od dnia wejścia w życie przepisów nowelizujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. od dnia 6 lutego 2016 r.), bowiem w tym dniu została ostatecznie usunięta stwierdzona przez Trybunał niezgodność przepisu z ustawą zasadniczą. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w wyroku.