I FSK 2256/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 641/17 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 3 lipca 2017 r. nr 2801-IOV.4103.146.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 3 lipca 2017 r. nr 2801-IOV.4103.146.2017 oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 listopada 2016 r. nr PP/44000-8/14 w części dotyczącej podatku od towarów i usług za luty 2013 r., 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz M. M. kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 641/17 oddalił skargę M. M. (powoływany dalej jako: skarżący lub podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 3 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (zwany dalej jako: podatek VAT) za luty 2013 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Kwestią sporną w sprawie jest prawo do zastosowania przez podatnika 0% stawki VAT od dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przedmiotem działalności gospodarczej podatnika była sprzedaż cukru kontrahentom z krajów UE, wykazana w deklaracji VAT-7 jako dostawa wewnątrzwspólnotowa. Podatnik zgłoszenie rejestracyjne dla VAT złożył 25 maja 1993 r., jednakże od dnia 11 lutego 2011 r. został podatnikiem VAT wówczas ponownie zadeklarował, że będzie prowadził sprzedaż wyłącznie dla osób prowadzących działalność gospodarczą oraz wymianę wewnątrzwspólnotową. W lutym 2013 r. skarżący nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków trwałych, nie wynajmował pomieszczeń i środków transportowych. Przewóz cukru do kontrahentów następował bezpośrednio z magazynu dostawcy, czyli spółki I. z D. 1.3. Sąd wskazał, że decyzją z dnia 3 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie uchylił decyzję w części dotyczącej określenia zwrotu podatku VAT za miesiąc luty 2013 r. w kwocie 5.007 zł i określił zwrot podatku VAT za miesiąc luty 2013 r. w kwocie 13.683 zł. W sprawie organ zakwestionował dokonanie przez skarżącego wewnątrzwspólnotowej dostawy cukru do B. s.r.o. Jako przewoźnika wskazano firmę B.1 s.r.o. z Republiki Czeskiej. Z materiału dowodowego wynika, że podatnik wysyłał regularnie do tych odbiorców zagranicznych transporty cukru. Nie zakwestionowano wysyłki cukru za granicę. W postępowaniu podatkowym ustalono, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Został zarejestrowany jako podatnik, jednakże w miejscach wskazanych jako miejsca jego siedziby oraz miejsce prowadzenia działalności nie było oznak wykonywania przez niego działalności gospodarczej. Okoliczność ta, w ocenie organu świadczyła o tym, że sprzedawany przez skarżącego cukier nie został dostarczony do ww. podmiotu w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych, udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami. Organ odwoławczy stwierdził, że nie wskazano faktycznego miejsca dostarczenia towaru. Zdaniem organu podatnik nie zachował należytej staranności przy weryfikacji danych swoich odbiorów. Dla podatnika wystarczająca była zapłata i fakt podpisania dokumentów sprzedaży przez odbiorcę, a więc formalna ich poprawność. Organ stwierdził, że sprawdzanie nabywcy w systemie VIES i jego aktywności na dany dzień, nie jest wystarczającą czynnością, aby potraktować daną czynność jako dostawę wewnątrzwspólnotową. Jednocześnie potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej możliwe jest przy udokumentowaniu faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go do nabywcy w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Organ uznał, że skarżący nie spełnił wymogów do zastosowania stawki 0%, które są określone w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT. Przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było zastosowanie do dostawy cukru niewłaściwej stawki podatku 23%. Zgodnie bowiem z art. 41 ust.2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku VAT wynosi 8%. W załączniku nr 3, w poz.38 wymieniono ,,cukier". 2. Skarga do sądu pierwszej instancji. W skardze do sądu pierwszej instancji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj. - art. 42 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT przez nieznajdujące podstaw w obowiązujących przepisach stwierdzenie, że warunkiem zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest ,,dostarczenie towaru w innym kraju do nabywcy towaru widniejącego na fakturze"; - art. 42 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, przez dokonanie niedozwolonej rozszerzającej wykładni art. 42 ustawy o VAT i określenie dla podatnika warunków stosowania stawki 0%, których cytowany przepis nie zawiera; - art. 42 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT w zw. z art. 138c ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) powoływanej dalej jako: Dyrektywa 2006/112, przez odmowę zastosowania stawki 0% dla dokonanej i prawidłowo udokumentowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; II. naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p., przez pominięcie innych dowodów w sprawie i błędną interpretację stanu faktycznego. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Zdaniem sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że w przypadku transakcji z B. s.r.o. nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Skarżący nie posiadał dowodów jednoznacznie potwierdzających, że towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywców na terytorium państwa członkowskiego. Zatem nie zostały spełnione warunki z art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT, umożliwiające skorzystanie ze stawki podatku VAT 0%. W związku z tym skarżący powinien opodatkować sprzedaż cukru 8% stawką, a transport 23% stawką, właściwą dla tego rodzaju dostaw w kraju. Sąd uznał, że skarżący nie działał w dobrej wierze, gdyż okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny wzbudzić u niego co najmniej wątpliwości co do ich legalności. Świadczą o tym, rozpatrywane łącznie, następujące ustalenia: - przebieg wszystkich transakcji był natychmiastowy – w ciągu jednego dnia skarżący zarówno nabył jak i zbył cukier; - kontrahenci skarżącego znali firmę I. sp. z o.o., gdyż nabywali od niej cukier; - skarżący nie przedstawił żadnych umów o dłuższej współpracy z żadnym z podmiotów występujących w sprawie; - w kontrolowanym okresie nie zawarł żadnego kontraktu z dużym, stabilnym podmiotem, a jego odbiorcami były małe firmy, o krótkim okresie aktywności, często wykreślane z rejestru VAT po przeprowadzeniu transakcji, - przebieg transakcji tj.: pojawiał się klient, składał zamówienie, wpłacał 100% przedpłaty, był zarejestrowany dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego i skarżący dokonywał sprzedaży; - cena była korzystna tylko dla odbiorców unijnych, ponieważ cukier był kupowany ze stawką VAT 0%. W ocenie sądu materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji dowodzi, że podatnik wiedział, a przynajmniej powinien był podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie. Dokumenty sprzedaży wystawiał podatnik a zatem nie może powoływać się w tym wypadku na oszustwo nabywcy. Sąd wskazał też, że charakter transakcji skarżącego powinien być ustalany z uwzględnieniem okoliczności, że dostawca skarżącego spółka I. była znana organom jako podmiot uczestniczący w transakcjach karuzelowych i orgaznizujący takie transakcje. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) powoływanej dalej jako P.p.s.a. w zw. z art. 42 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT przez nieznajdujące podstaw w obowiązujących przepisach stwierdzenie, że warunkiem zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest "dostarczenie towaru w innym kraju do nabywcy towaru widniejącego na fakturze", zatem z uwagi na to uchybienie zasadnym było uchylenie zaskarżonej decyzji; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 42 ust. 1, 2, 3 ustawy o VAT przez dokonanie niedozwolonej rozszerzającej wykładni art. 42 ustawy o VAT i ustanowienie dla podatnika warunków stosowania stawki 0%, których cytowany przepis nie zawiera; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 42 ust 1, 2 i 3 ustawy o VAT w związku z art. 138c ust. 1 Dyrektywy 2006/112 przez odmowę zastosowania stawki 0% dla dokonanej i prawidłowo udokumentowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 180 § 1 O.p. przez pominięcie istotnych dowodów w sprawie i błędną interpretację stanu faktycznego; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji; - naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p., przez naruszenie zasady dwuinstancyjności i poprzestanie jedynie na ustaleniach organu pierwszej instancji. W związku z tymi zarzutami, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na rozprawie. Skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że organy podatkowe dysponują dokumentami (dokument CMR, informacje od administracji podatkowej), które wskazują, że towar będący przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych był wywieziony poza granicę Polski i dotarł do miejsca na terytorium Unii Europejskiej wskazanego przez odbiorcę. Dalej autor skargi kasacyjnej wskazał na organy podatkowe zakwestionowały prawo do zastosowania stawki 0%, ponieważ administracja podatkowa nie mogła nawiązać kontaktu z nabywcami towaru zagranicznego. Ponadto skarżący wskazał, że nie ma możliwości dokonania kontroli prawidłowości rozliczenia VAT przez kontrahenta. Nie ma również wpływu na prawidłowość wywiązywania się z obowiązków podatkowych przez nabywcę towarów. W skardze kasacyjnej podkreślono, że w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej podatnika możliwe było wyłącznie sprawdzenie, czy kontrahent jest podatnikiem VAT-UE, jednakże nie było żadnych innych możliwości sprawdzenia czy kontrahent prawidłowo rozlicza VAT. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. W tych okolicznościach w sprawie badaniu podlegały wyłącznie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej na uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych. 5.1. W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej zasadnie zarzucono naruszenie prawa materialnego przez uznanie, że skarżący nie spełnił określonych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wymogów do zastosowania stawki podatku VAT 0%. Nie jest w sprawie kwestionowane, że skarżący dokonał dostawy cukru za granicę na rzecz ww. podmiotu zarejestrowanego jako podatnik. Okoliczność, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie mógł być rzeczywistym odbiorcą dostarczonego przez skarżącego cukru, nie może być oceniana jako przesłanka do uznania, że skarżący nie spełnił warunku do zastosowania stawki podatku 0%, gdyż brak jest podstaw faktycznych do uznania, że skarżący wiedział o tym, że podmiot ten nie jest rzeczywistym odbiorcą cukru dostarczanego przez skarżącego oraz o tym, że rzeczywistym odbiorcą cukru były inne podmioty. Brak też jest w sprawie okoliczności świadczących o tym, że w kontaktach handlowych z ww. podmiotem skarżący nie zachował należytej staranności i wskutek tego nie był podmiotem działającym w dobrej wierze, który powinien był przypuszczać, że jego kontrahent dopuszcza się oszustwa. Ocenę tę uzasadnia okoliczność, że skarżący podjął czynności sprawdzające w celu potwierdzenia w systemie VIES, że jego kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem. Podmiot ten był zarejestrowanym podatnikami. Skarżący prowadził z nim korespondencję handlową, która wskazywała na rzeczywisty charakter tego podmiotu jako działającego w obrocie gospodarczym. Okoliczność, że korespondencja ta była prowadzona w formie elektronicznej, nie może świadczyć o braku staranności skarżącego, gdyż taka forma korespondowania pomiędzy podmiotami gospodarczymi ma powszechny charakter. Podmiot ten wywiązywały się z obowiązków, które na nim ciążyły względem skarżącego w związku z transakcjami dostaw cukru. Wskazane przez sąd pierwszej instancji okoliczności towarzyszące transakcjom, których dotyczy sprawa, nie były na tyle nietypowe dla rzeczywistego obrotu gospodarczego, że powinny być uznane za okoliczności, które powinny wzbudzić po stronie skarżącego wątpliwości, co do rzeczywistej działalności gospodarczej jego kontrahenta. 5.2. Skarżący dysponował dokumentami potwierdzającymi odbiór dostarczonego cukru. Z treści tych dokumentów nie wynikały wprost okoliczności, na podstawie których można było zakładać, że kontrahent skarżącego jest podmiotem niedokonującym transakcji wykazanych w zakwestionowanych fakturach, skutkiem czego towar nie został odebrany przez podmiot widniejący na fakturach. W sytuacji, gdy jak twierdzi sąd i organy podatkowe posiadane przez skarżącego dowody dostawy towaru na rzecz ww. kontrahenta budziły wątpliwości należało ocenić pozostałe dokumenty, którymi dysponował skarżący, które mogły świadczyć o tym, że zakwestionowane dostawy zostały w rzeczywistości odebrane za granicą. Należy podkreślić, że w przypadku dostaw, których dotyczy niniejsza sprawa, nie zostało zakwestionowane to, że towar będący przedmiotem tych dostaw w ogóle został dostarczony na terytorium państw członkowskich, w których miały działać ww. podmiot występujący w charakterze nabywcy cukru. Zarówno organy podatkowe jak i sąd pozostawiły bez oceny inne dokumenty, wskazane w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, którymi dysponował skarżący, tj. dowody zapłaty z dostarczony towar i korespondencję handlową, które na podstawie tego przepisy stanowią dokumenty będące dowodami uzupełniającymi dokumenty wskazane w art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT świadczące od dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT wynika, że dokumenty wskazane w tym przepisie powinny zostać ocenione przez organy podatkowe w sytuacji, gdy dokumenty "podstawowe" wskazane w art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT budzą wątpliwości. Wskazuje na to NSA w uchwale z 11 października 2010 r., I FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji i organy podatkowe w sposób nieuzasadniony przyjęły, że skarżący nie wykazał, że towar, których dotyczy sprawa nie zostały wywieziony z terytorium Polski i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski. 5.3. W tym stanie rzeczy zasadny okazał się zawarty w skardze kasacyjnej zarzut błędnego zastosowania art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT przez uznanie, że skarżący nie miał prawa do uznania, że dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która podlegała opodatkowaniu stawką podatku 0%. 5.4. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 180 § 1 O.p. przez pominięcie istotnych dowodów w sprawie i błędną interpretację stanu faktycznego. Przez podniesienie tego zarzutu strona skarżąca w istocie twierdzi, że w sprawie sąd błędnie uznał, że po stronie skarżącej nie zostały spełnione warunki do uznania dostaw za czynności objęte zakresem art. 42 ust. 1 pkt i 2 ustawy o VAT. Należy zaznaczyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że okoliczności faktyczne występujące w sprawie świadczą o tym, że skarżący spełnił wszystkie wynikające z przepisów prawa warunki do zastosowania ww. przepisów. Oznacza to, że skarżący w istocie zarzuca błędną odmowę zastosowania prawa materialnego - błąd subsumpcji, a nie brak ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. 5.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) przez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o ustalenia organu pierwszej instancji. Ustalenia faktyczne poczynione w rozpoznanej sprawie przez organ pierwszej instancji były wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W sprawie nie zachodziły podstawy do prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ dokonał ponownej oceny materialnoprawnej stanu faktycznego występującego w sprawie i określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2013 r. w wysokości innej niż została określona w decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.). W tej sytuacji brak jest podstaw do twierdzenia, że sprawa nie została rozpoznana w dwóch instancjach administracyjnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.