II FSK 3022/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. Y. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1871/17 w sprawie ze skargi Z. B. Y. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2017 r. nr. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Z. B. Y. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 8100 zł (osiem tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1871/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę Z. B. Y. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 3 § 1 w związku z art. 134 p.p.s.a. poprzez nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi poprzez niedopuszczenie dowodów; - art. 3 § 1 w związku z art. 134 p.p.s.a. i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 dalej: ,,o.p.") przez odmowę zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego prowadzonego wobec Skarżącego; - art. 3 § 1 w zw. z art. 134 p.p.s.a., przez nieprzeprowadzenie pełnej i rzetelnej kontroli i przeniesienie na grunt postępowania sądowo-administracyjnego błędów postępowania organu II instancji wyrażających się w naruszeniu art. 122 o.p. w związku z art. 180, art. 181, art. 187 i art. 197 o.p. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a przez oddalenie skargi w sytuacji, w której zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Analiza zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej prowadzi do wniosku, iż autor skargi kasacyjnych ograniczył się jedynie do podniesienia zarzutów dotyczących przeprowadzonego postępowania dowodowego, natomiast istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W pierwszej kolejności za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 3 § 1 w związku z art. 134 p.p.s.a. poprzez nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi poprzez niedopuszczenie dowodów. WSA bowiem w sposób szczegółowy w uzasadnieniu odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze. Zgodnie z przepisem art. 134 p.p.s.a. WSA rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że WSA zobowiązany jest do badania zaskarżonego aktu w granicach sprawy bez względu na podniesione zarzuty. Przepis ten można naruszyć, wykraczając poza granice sprawy bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów. Oznacza to, że WSA zobowiązany jest do badania zaskarżonego aktu w granicach sprawy bez względu na podniesione zarzuty. Przepis ten można naruszyć wykraczając poza granice sprawy, bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez Skarżącego zarzutów. W rozpoznawanej sprawie WSA dopełnił tego obowiązku, ponieważ dokonał kontroli legalności zaskarżonego postanowienia i wbrew twierdzeniu Skarżącego w skardze kasacyjnej, ustosunkował się do podniesionych zarzutów. Fakt, iż strona nie zgadza się z tak przedstawioną analizą spornych kwestii oraz jej wnioskami, nie może być oceniane jako naruszenie art. 134 p.p.s.a. Podobnie należało ocenić dwa kolejne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej, formułując te zarzuty, zamierzał podważyć okoliczność nieuprawnionego i przedwczesnego dokonania przez WSA oceny materiały dowodowego w sprawie a także niewyjaśnienie stanu faktycznego. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z przepisu tego wynika, że sądy administracyjne, oceniając legalność zaskarżonego aktu, w wyniku tej oceny, eliminują taki akt z obiegu prawnego, jeżeli ustalą, że doszło do naruszenia prawa przy jego wydaniu, na podstawie przepisów art. 145-150 i art. 151a p.p.s.a. Jeżeli natomiast, sądy administracyjne nie uwzględniają skargi, z powodu niestwierdzenia naruszeń prawa przy wydaniu zaskarżonego skargą aktu, oddalają skargę jako niezasługującą na uwzględnienie (art. 151 p.p.s.a.). Z uregulowania art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika zatem, że w zależności od wyniku przeprowadzonej przez sąd oceny legalności zaskarżonego aktu, sąd ten stosuje przewidziane w art. 145-151a p.p.s.a. środki prawne. W zaskarżonym wyroku, WSA, na postawie art. 151 p.p.s.a., zastosował przewidziany środek prawny, tj. oddalił skargę. Zatem, nie mógł sąd ten naruszyć przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony przez sąd pierwszej instancji, gdyby sąd ten np. zastosował inny środek prawny, niż ten przewidziany w art. 145-151a p.p.s.a., jednak ten zastosowany w sprawie znajduje swoją podstawę prawną w 151 p.p.s.a. W tej sytuacji, nieuprawnione są także wyżej wymienione zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku WSA o braku podstaw do obligatoryjnego zawieszenia postępowania. W tym zakresie WSA trafnie uznał, że zgodnie z przepisem art. 201 § 1 pkt 2 o.p. - wskazywanym przez Skarżącego, jako postawa zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie - organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne w rozumieniu tego przepisu występuje wtedy, gdy: 1) wyłania się ono w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od jego rozstrzygnięcia, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i związek ten musi mieć charakter bezpośredni. Samo zatem stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania. W chwili orzekania możliwe było rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Zatem postępowanie karne, nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., w sprawie dotyczącej określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a.