III FSK 311/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2254/17 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt III FSK 311/21 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 13.03.2017 r. ustalił na kwotę 19.078 zł wysokość zobowiązania skarżącego w podatku od spadków i darowizn, przyjmując, że postanowienie stwierdzające nabycie spadku przez skarżącego uprawomocniło się dnia 10.02.2016 r., a zgłoszenia nabycia środków pieniężnych z tego tytułu w kwocie 344.842,51 zł skarżący dokonał dopiero dnia13.02.2017 r., a więc po terminie przewidzianym w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, dalej: u.p.s.d.), przy czym jako podstawę opodatkowania uznano tylko kwotę 290.993,30 zł, jako że wchodzącą w skład spadku kwotę 53.849,21 zł skarżący otrzymał dopiero dnia 1.02.2017 r. – a więc zgłoszenie nabycia tej sumy nastąpiło w terminie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł, że zeznanie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych usiłował złożyć już dnia 12.01.2017 r., jednak urzędnik organu skarbowego odmówił jego przyjęcia – którą to okoliczność może potwierdzić świadek. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 22.05.2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, akcentując, że sześciomiesięczny termin do złożenia zeznania rozpoczął bieg od dnia uprawomocnienia się orzeczenia spadkowego. W skardze na tę decyzję skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka oraz zarzucił, że bieg terminu do złożenia zeznania należy liczyć od daty, w której powziął wiadomość o całości wartości spadku, to jest od dnia 1.02.2017 r., gdyż w dniu 21.07.2016 r. na jego rachunek bankowy wpłynęła tylko pierwsza część spadku. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że bieg terminu do zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych rozpoczął się w dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabyciu spadku, a zgłoszenie dokonane przez skarżącego później wywołuje skutek w postaci zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. tylko dla tej części uzyskanych środków pieniężnych, o nabyciu których skarżący dowiedział się po upływie tego terminu; przepis ten nie odnosi się do daty powzięcia przez spadkobiercę wiadomości o całkowitej wartości spadku, toteż okoliczności odmowy przyjęcia zeznania skarżącego dnia 12.01.2017 r. nie mają znaczenia dla sprawy. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego zmianę przez uwzględnienie w całości skargi i orzeczenie, że skutecznie nabył uprawnienie do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn obejmującego cały spadek. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: - art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. w związku z art. 924 i art. 925 K.c., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż użyte w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. określenie "nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych" w odniesieniu do spadku, wynikające z postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, które w określonej dacie nowy stan prawny, podczas gdy przepisy te w swojej istocie adresowane są do objęcia spadku we władanie faktyczne (posiadanie), natomiast nabycie spadku, stosownie do art. 924 i art. 925 K.c. następuje konstytutywnie z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter jedynie deklaratoryjny; - art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 922 § 1 K.c., przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten ma zastosowanie do poszczególnych części składowych spadku, a nie do spadku jako ogółu praw i obowiązków majątkowych spadkodawcy, przechodzących na spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy, zwłaszcza w sytuacji, gdy całą masę spadkową dziedziczy tylko jeden spadkobierca, który przed upływem sześciomiesięcznego terminu wskazanego w tym przepisie nie zna wartości całego spadku; - art. 4a ust. 2 u.p.s.d. w związku z art. 924 i art. 925 K.c., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż przepis ten dotyczy każdorazowo kolejnego, nowoujawnionego nabycia rzeczy lub praw majątkowych, o których skarżący dowiaduje się po upływie terminu z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., bowiem wprawdzie takich sytuacji dotyczy art. 6 ust. 1a u.p.s.d., stanowiący, że jeżeli nabycie następuje w częściach, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia poszczególnych części, to jednak w niniejszej sprawie nie ma on zastosowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie odniósł się do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nie ma wątpliwości co do tego, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 K.c.), spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 K.c.), a prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób (art.. 922 § 1 K.c.). Nie budzi też wątpliwości, że orzeczenie stwierdzające nabycie spadku ma charakter jedynie deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Opodatkowanie nabycia w drodze spadku rzeczy i praw majątkowych ukształtowano jednak w oparciu o inne zdarzenia prawne. Przede wszystkim obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia powstaje nie z chwilą otwarcia spadku, lecz z chwilą jego przyjęcia (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), względnie – w przypadku niezgłoszenia nabycia – z chwilą sporządzenia pisma stwierdzającego nabycie lub uprawomocnienia się stwierdzającego to nabycie orzeczenia sądu, albo z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Z kolei skorzystanie ze zwolnienia od podatku nabycia w drodze dziedziczenia rzeczy lub praw majątkowych przez osoby najbliższe (małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę) uzależnione jest od zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), a jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu po upływie tego terminu – gdy zgłosi nabycie w terminie sześciu miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o nabyciu i uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o tym nabyciu (art. 4a ust. 2 u.p.s.d.). W przypadku skarżącego decydujące o możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego są więc zdarzenia: uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, powzięcia wiadomości o nabyciu części rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu do zgłoszenia nabycia, zgłoszenia nabycia rzeczy i praw; zdarzenia te miały miejsce odpowiednio: dnia 10.02.2016 r., dnia 1.02.2017 r. oraz dnia 13.02.2017 r. Nie budzi więc wątpliwości, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego skarżący winien był dokonać zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia do dnia10.08.2016 r., a uczynił to dopiero dnia 1.02.2017 r., a więc warunku skorzystania ze zwolnienia nie dopełnił. Ponieważ jednak przed upływem terminu do zgłoszenia nabycia skarżący otrzymał tylko część należnej mu schedy (w dniu 21.07.2016 r.), zasadnie przyjęto, że wypłacenie mu pozostałej części nabytych środków pieniężnych w dniu 1.02.2017 r. może być poczytane za powzięcie wiadomości o nabyciu tej części schedy po upływie pierwotnego terminu do zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia, co wskutek następującego po tym zdarzeniu dokonania zgłoszenia nabycia w dniu 13.02.2017 r. uzasadniało zastosowanie zwolnienia do tej części nabytych środków pieniężnych. Niezasadny są więc zarzuty naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. w związku z art. 924, art. 925 i art. 922 § 1 K.c. przez ich błędną wykładnię, ponieważ każda z wymienionych grup przepisów - art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. z jednej strony oraz z art. 924, art. 925 i art. 922 § 1 K.c. z drugiej strony – reguluje w sposób właściwy dla przedmiotu regulacji następstwa innych zdarzeń prawnych. Dlatego też chwila otwarcia i nabycia spadku, istotna dla regulacji z dziedziny prawa cywilnego, nie ma znaczenia dla regulacji wymogów zwolnienia w podatku od spadków i darowizn. Wymienione w zarzutach przepisy u.p.s.d. mają zastosowanie zarówno do ogółu praw i obowiązków majątkowych spadkodawcy, przechodzących na spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy, jak i do poszczególnych części składowych spadku, jeżeli o nabyciu części z nich spadkobierca dowiedział się po upływie terminu do zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych. Omawiane przepisy wprost przewidują sytuację, gdy spadkobierca przed upływem sześciomiesięcznego terminu od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku nie zna wartości całego spadku, umożliwiając zachowanie prawa do zwolnienia – pod warunkiem przedsięwzięcia określonych aktów staranności, to jest terminowego zgłaszania nabycia rzeczy i praw. Można jedynie dodać, że powyższemu nie przeczy treść art. 6 ust. 1a u.p.s.d., zgodnie z którym jeżeli nabycie następuje w częściach, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia poszczególnych części, gdyż w rozpoznawanej sprawie skarżący rzeczy i prawa majątkowe nabył w drodze dziedziczenia w całości, jednorazowo, a jedynie dowiadywał się sukcesywnie o różnych składnikach odziedziczonego już majątku. Nie można przy tym w pełni zaaprobować stanowiska, że omawiane przepisy adresowane są do objęcia spadku we władanie faktyczne, bowiem o ile rzeczywiście po upływie terminu do zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia, rozpoczynającego bieg w dacie uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku, powzięcie przez spadkobiercę wiadomości o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych uprawnia do objęcia go zwolnieniem podatkowym (pod warunkiem wszakże uprawdopodobnienia faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu), o tyle fakt otrzymania środków pieniężnych pochodzących ze schedy spadkowej przed upływem pierwotnego, przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., terminu do zgłoszenia nabycia tych rzeczy lub praw, nie przerwania biegu tego terminu i tym samym nie przedłuża go o kolejne sześć miesięcy; w takim przypadku dla zachowania uprawnienia do zwolnienia podatkowego spadkobierca musi dokonać zgłoszenia w terminie liczonym od uprawomocnienia się postanowienia spadkowego. A zatem okoliczność, że przed upływem tego terminu spadkodawca nie zna wartości całego spadku, nie zwalnia go z obowiązku zgłoszenia nabycia tej części spadku, o której wiadomość już powziął (z zastrzeżeniem, że obowiązek ten należy poczytywać tylko w kontekście możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, która to możliwość pozostawiona jest uznaniu zainteresowanego podatnika). Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1090), z uprzednim zawiadomieniem stron o możliwości dodatkowego wypowiedzenia się na piśmie. SWSA (del.) Adam Nita SNSA Tomasz Zborzyński SNSA Bogusław Dauter