III FSK 669/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 308/18 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 21 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt III FSK 669/21 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2014. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r., a zatem obowiązującym przy ustalaniu obowiązku podatkowego w 2014 r.) [Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.], przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że sporna działka w 2014 r. była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej (także w znaczeniu faktycznym, to jest poprzez prowadzenie w tym czasie działalności gospodarczej) i przy jednoczesnym uznaniu, że w 2014 r. nie zaistniały "względy techniczne" (w brzmieniu obowiązującego do grudnia 2015 r. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), które uniemożliwiały, aby przedmiot opodatkowania był wykorzystywany do prowadzenia tej działalności – co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności, gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do odmiennych wniosków, zwłaszcza, że pojęcie "względy techniczne" nie zostało obwarowane dodatkowymi przesłankami w postaci trwałości czy niezależności od woli przedsiębiorcy; 2. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107, dalej: P.u.s.a.), przez brak należytej kontroli nad organem administracji, w sytuacji, gdy organ ten postępuje niezgodnie z prawem przez naruszenie przepisów ustawy, a sądy administracyjne zgodnie z ustawą sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem; 3. art. 134 "ust." 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14.06.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, dalej: K.p.a.), polegające na oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargi, pomimo braku wszechstronnego zebrania materiału dowodowego przez organy obu instancji, w tym nieprzeprowadzenia w pełni postępowania dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenia ponownych oględzin nieruchomości i wydania opinii dotyczącej rzeczywistego stanu nieruchomości w 2014 r., co stanowiło niewyjaśnienie istoty sprawy w kontekście ustalenia istnienia obowiązku podatkowego skarżącego, a także w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.; 4. art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia skarżonego orzeczenia, które nie zawiera indywidualnych rozważań prawnych w rozpoznawanej sprawie oraz nie zawiera odniesienia do wszystkich argumentów skarżącego, od początku konsekwentnie przedstawianych organom administracji i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; powyższe doprowadziło do poczynienia ustaleń w zakresie stanu faktycznego uwzględniających wyłącznie stanowisko organu pierwszej instancji, w postaci powielenia wcześniejszych ustaleń wynikających między innymi z błędnej, kwestionowanej przez skarżącego opinii z dnia 25.04.2016 r., bez uwzględnienia oceny faktów wskazywanych przez skarżącego, a także zarzutów i twierdzeń podnoszonych przez stronę w toku postępowania administracyjnego – co ostatecznie spowodowało, że doszło do wydania orzeczenia bez faktycznego i merytorycznego odniesienia się do podniesionych zarzutów i wniosków skarżącego oraz bez uwzględnienia stanu faktycznego, który skarżący konsekwentnie wskazywał w skardze, a także na wcześniejszych etapach postępowania administracyjnego; 5. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 77 § 1, art. 107 § 1 i art. 140 K.p.a., przez niedokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego dowolnej ocenie i w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń w zakresie, w jakim Sąd przyjął rzeczywisty stan spornej nieruchomości w kontekście opodatkowania gruntu w 2014 r. na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania bądź uchylenie wyroku w trybie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto w piśmie procesowym z dnia 12.01.2019 r. podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wziął pod uwagę konkretnego stanu faktycznego i oparł się na zgromadzonym dotychczas materiale dowodowym, kwestionowanym przez skarżącego, który domagał się weryfikacji danych dotyczących gruntu, którego samo posiadanie prze przedsiębiorcę nie może być przesłanką przesądzającą o zastosowaniu wyższej stawki podatku od nieruchomości, podobnie jak nie spełnia tego wymogu wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęło stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej na mocy art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. wyznaczają przytoczone w niej podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu tych przepisów określonego aktu prawnego, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone w skarżonym wyroku. Oznacza to, że sąd kasacyjny nie może badać naruszenia innych przepisów, poza wymienionymi jako podstawy kasacyjne, ani w jakimkolwiek zakresie uzupełniać lub rekonstruować postawionych zarzutów. W zarzucie trzecim i piątym rozpoznawanej skargi kasacyjnej jako podstawy kasacyjne wskazano przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, na tej podstawie formułując zarzuty odnoszące się do wadliwości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Jednakże postępowanie podatkowe, także w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, prowadzone jest nie na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ale w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540). Dlatego też w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie mogły stosować przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i przepisów tych nie stosowały; nie mogły więc ich także naruszyć. Oznacza to, że zarówno zarzut trzeci, naruszenia art. 134 "ust." [prawidłowo: "§"] 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 K.p.a., jak i zarzut piąty naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 77 § 1, art. 107 § 1 i art. 140 K.p.a., muszą być uznane za nietrafne a limine, a więc bez analizy ich meritum, a to ze względu na nieadekwatność przytoczonych podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej nie podważono w sposób skuteczny poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i mają one charakter wiążący. Poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej części uzasadnienia odniesienia do tych ustaleń maja więc znaczenie wyłącznie poglądowe, a nie weryfikacyjne. Zarzut piąty jest chybiony a limine również z tego względu, że kwestionuje ocenę materiału dowodowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń w zakresie stanu spornej nieruchomości w kontekście opodatkowania gruntu. Jednak sądy administracyjne nie prowadzą postępowania dowodowego, nie przeprowadzają oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji nie czynią także ustaleń w zakresie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Wszystkie te czynności należą wyłącznie do organów administracji, natomiast zadaniem sądów administracyjnych jest kontrola tych czynności pod kątem ich zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.). Dlatego też oczywiście błędny jest zarzut tyczący rzekomych uchybień Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie w zakresie kontroli działalności administracji publicznej, ale w zakresie oceny materiału dowodowego oraz czynienia określonych ustaleń faktycznych. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia o zasadności skargi kasacyjnej ma jednak ocena zarzutu pierwszego, naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 6 u.p.o.l. przez wadliwe uznanie, że sporna działka gruntu w 2014 r. była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej oraz że w 2014 r. nie zaistniały "względy techniczne", które uniemożliwiały jej wykorzystywanie do prowadzenia takiej działalności. Rozważenie zasadności tego zarzutu rozpocząć należy od stwierdzenia, że sporna działka gruntu była ewidencyjnie sklasyfikowana jako użytek rolny. To zaś oznacza, że na mocy art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2014) mogła być opodatkowana podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym, tylko wtedy, gdy była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Tymczasem "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dotyczą gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc takich, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Różnica pomiędzy "zajęciem" na działalność gospodarczą a "związaniem" z prowadzeniem takiej działalności jest bardzo istotna, gdyż "zajęcie" oznacza faktyczne wykorzystywanie w działalności gospodarczej, podczas gdy "związanie" może oznaczać także potencjalną możliwość gospodarczego wykorzystania nieruchomości, mimo braku faktycznego jej zajęcia na prowadzenie takiej działalności. Jeżeli zatem działka gruntu rolnego, której dotyczy spór w rozpoznawanej sprawie, nie byłaby w danym okresie podatkowym faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, mimo, że pozostawałaby w posiadaniu przedsiębiorcy; badanie ewentualnego występowania "względów technicznych" byłoby bezcelowe, jako że mogłoby to mieć znaczenie tylko wtedy, gdyby nie była to działka rolna. W realiach rozpoznawanej sprawy bezprzedmiotowe są więc rozważania na temat ziszczenia się przesłanek wymienionych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w tym posiadania przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę oraz ewentualnej niemożności gospodarczego wykorzystania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych. Z tych też względów nie mają znaczenia skądinąd trafne wywody skarżącego zawarte zarówno w piśmie uzupełniającym skargę kasacyjną, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, o tym, że samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę nie stanowi przesądzającej przesłanki uznania tego gruntu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej; można dodać, że jakkolwiek skarżący odwołuje się także do szeregu orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, kluczowe znaczenie mają tu potwierdzające to zapatrywanie prawne wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 12.12.2017 r. (SK 13/15) oraz z dnia 24.02.2021 r. (SK 39/19). Trzeba jednak zauważyć, że o zajęciu działki na prowadzenie działalności gospodarczej nie decydował w tym przypadku fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę, ale stwierdzenie prowadzenia na tej działce działalności gospodarczej, co ustalono – między innymi – na podstawie złożonych przez niego oświadczeń o gospodarczym jej przeznaczeniu i wykorzystywaniu. Przypominając, że kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy kwestia zajęcia spornej działki na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącego należy do ustaleń faktycznych nie podważonych skutecznie w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organy podatkowe miały podstawy do poczynienia ustalenia faktycznego, że od października 2013 r., a więc także w roku 2014, sporna działka gruntu była faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi miał podstawy do zaaprobowania tych ustaleń. Przemawiają bowiem za tym istotne fakty. Otóż w październiku 2012 r. skarżący nabył tę działkę, oświadczając w umowie, że nabywa ją w związku i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej; w lipcu 2013 r. działkę tę ogrodził; we wrześniu 2013 r. rozpoczął starania o utworzenie dogodnego zjazdu na działkę z drogi publicznej; w październiku 2013 r. zarejestrował działalność gospodarczą na tej działce oraz zawarł umowę o jej ochronę; w maju 2014 r. oględziny potwierdziły usytuowanie na działce pawilonu wystawowego, a skarżący zgłosił rozpoczęcie budowy pawilonu usługowo-handlowego; w czerwcu 2014 r. skarżący zainstalował na działce kasę fiskalną; w kwietniu 2015 r. rozpoczął budowę wspomnianego pawilonu. Na podstawie tak bogatego materiału faktycznego nie sposób racjonalnie zanegować tezy, że na opisywanej działce skarżący prowadził działalność gospodarczą oraz że działalność ta była prowadzona od października 2013 r.; prawidłowe jest zatem także ustalenie, że od tej daty,a więc także w roku 2014, działka ta była (faktycznie) zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, która skupia się na nieistotnym dla rozstrzygnięcia zagadnieniu ewentualnego występowania względów technicznych uniemożliwiających gospodarcze wykorzystanie działki, trudno odnaleźć argumenty kwestionujące prawdziwość któregokolwiek z przytoczonych faktów. Odwoływanie się do parametrów ogrodzenia działki, niedostatecznego skomunikowania jej z drogą publiczną, braku uzbrojenia technicznego (braku wodociągu i kanalizacji), nie może wszak zniweczyć oświadczeń i czynności samego skarżącego, który wprost twierdzi w umowie notarialnej, że na tej działce będzie prowadził działalność gospodarczą, prowadzenie takiej działalności zgłasza do ewidencji działalności gospodarczej ze wskazaniem działki jako miejsca (adresu) prowadzenia działalności, zawiera umowę na ochronę znajdujących się na działce maszyn, czy wreszcie instaluje na tejże działce kasę fiskalną. Również stwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.09.2014 r. (II OSK 2510/14) braku przeszkód dla rozpoczęcia robót budowlanych polegających na wykonaniu obudowy studni, pod warunkiem, że czerpana woda nie będzie wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej, nie tyle świadczy o nieprowadzeniu takiej działalności na działce, co raczej o złożeniu przez skarżącego oświadczenia nie wywołującego konieczności ubiegania się o pozwolenie wodnoprawne (konieczne przy czerpaniu wody na potrzeby działalności gospodarczej); oświadczenie to jest zresztą trudne do pogodzenia ze staraniami podejmowanym w celu zbudowania na tej działce pawilonu handlowo-usługowego oraz oświadczeniami skarżącego złożonymi u notariusza, czy na potrzeby dokonania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Skoro zatem skarżący nie neguje przytoczonych faktów oraz nie wyjaśnia przyczyn składania opisanych oświadczeń (nieprawdziwych, jeżeli na działce działalności gospodarczej jednak nie prowadził), nie może oczekiwać uwzględnienia nielogicznego stanowiska procesowego. Prowadzi to do wniosku o niezasadności również z tego względu zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 6 u.p.o.l. Co się tyczy zarzutu drugiego, dotyczącego naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., należy stwierdzić jego bezzasadność w następstwie nierozróżnienia pomiędzy przeprowadzeniem przez sąd administracyjny kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, a oczekiwanym przez skarżącego rezultatem tej kontroli. Jeżeli zatem sąd administracyjny skontrolował decyzję organu podatkowego, stosując jako kryterium jej zgodność z prawem, orzekł zgodnie z normą kompetencyjną wyrażoną w przytoczonych przepisach, niezależnie od tego, czy rezultat kontroli spełniał oczekiwania podmiotu inicjującego tę kontrolę, czy też oczekiwań tych nie spełniał. Trafność takiego rozstrzygnięcia nie może więc być zwalczana zarzutami nakierowanymi na naruszenia przepisów o charakterze kompetencyjnym, które niewątpliwie naruszone nie zostały, ale winna skupiać się na wykazaniu naruszenia tych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, których wykładnia lub stosowanie mogły zaważyć na rozstrzygnięciu. Wreszcie, za niezasadny należy uznać zarzut czwarty, naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. W zarzucie tym skarżący kwestionuje poprawność uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wywodząc, że nie zawiera ono indywidualnych rozważań prawnych oraz odniesienia do wszystkich argumentów skarżącego. Odnośnie kwestii pierwszej wypada wskazać, że rozważania prawne znajdują się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku od strony piątej do strony dziesiątej; z rozważaniami tymi skarżący najwyraźniej się zapoznał, o czym świadczy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej. Natomiast okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zasadność argumentacji prawnej organów podatkowych, a nie skarżącego, ze swej istoty nie może świadczyć o naruszeniu przepisu określającego formalne wymogi uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego (art. 141 § 4 P.p.s.a.), jako że dokonana przez ten Sąd merytoryczna ocena zasadności zarzutów skargi winna być kwestionowana zarzutami odnoszącymi się do interpretowanych przepisów prawa materialnego oraz oceny stosowania przez organy administracji publicznej przepisów postępowania. Jakkolwiek wojewódzki sąd administracyjny obligowany jest do rozpoznania sprawy w jej granicach, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.), niemniej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi tak właśnie uczynił. Skarżący nie wymienia zresztą tych argumentów, do których Wojewódzki Sąd Administracyjny się nie odniósł, a formuła zarzutu zdaje się wskazywać na zastrzeżenia dotyczące nie tyle nierozważenia podniesionych argumentów, co raczej rezultatu ich rozważenia, który nie odpowiada projekcjom skarżącego. Odnosząc się dodatkowo do kwestionowanej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy majątkowego z dnia 25.04.2016 r. wypada zauważyć, że w zgłoszonych do niej zastrzeżeniach skarżący wprost potwierdza istotny dla rozstrzygnięcia podatkowego fakt ogrodzenia działki w lipcu 2013 r., co przemawia za przygotowywaniem jej na potrzeby mającej się wkrótce rozpocząć działalności gospodarczej. Ustalenia tego opracowania nie mają zresztą kluczowego znaczenia wobec złożonego dnia 23.10.2013 r. przy dokonywaniu wpisu w ewidencji działalności gospodarczej oświadczenia skarżącego o rozpoczęciu takiej działalności na tej właśnie działce, oznaczonej nazwą ulicy i numerem porządkowym posesji; bagatelizowanie tego oświadczenia przez skarżącego jest nieracjonalne i wręcz niezrozumiałe, zwłaszcza wobec wsparcia go w nieodległym czasie równie znaczącą czynnością zainstalowania pod tymże adresem kasy fiskalnej. W kontekście zarzutów skarżącego wypada też dodać, że oczywiście niecelowe byłoby dokonywanie w trakcie postępowania podatkowego, które zakończyło się w lutym 2018 r., oględzin nieruchomości celem stwierdzenia jej stanu z roku 2014. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługuje na uwzględnienie żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej. Skarga ta nie ma więc usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej. SWSA (del.) Jacek Pruszyński SNSA Anna Dalkowska SNSA Tomasz Zborzyński