III SA/Wa 2105/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2018 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. nr 1462-IPPB3.4510.1068.2016.1.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 22 listopada 2016 r. D. S.A. z siedzibą w W. ("Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca" albo "Bank") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka jest bankiem krajowym działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 128 ze zm.). Bank jest podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 41 lit. a ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2016 r., poz. 996), zwanej też dalej "nową ustawą o BFG". W stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r. Bank był podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 3 lit. a) obowiązującej do dnia 8 października 2016 r. ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1866 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą o BFG". Bank, zgodnie z art. 14a ustawy o BFG w zw. z art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG, był zobowiązany do dnia 31 grudnia 2016 r. r. stosować przepisy ustawy o BFG nakładające obowiązek uiszczania opłaty ostrożnościowej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego ("Fundusz"). Jak stanowi art. art. 14a ustawy o BFG, opłaty ostrożnościowe Bank wnosił na rzecz Funduszu w okresach kwartalnych w wysokości iloczynu stawki nie przekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał. W świetle art. 7 ust. 2 pkt 5 ustawy o BFG wysokość stawki opłaty ostrożnościowej na poszczególne kwartały była określana przez Radę Funduszu. Stosownie do powyższego, uchwałą nr 49/2016 Rady Bankowego Funduszu Gwarancyjnego z dnia 20 września 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawki opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 r., wnoszonej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego przez podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania (dalej "Uchwała"), Rada Funduszu określiła stawkę opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 roku (§ 1 ust. 1 Uchwały). Jak wynika z § 1 ust. 3 Uchwały, termin na wniesienie opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 r. upływał 3 listopada 2016 r. Spełniając powyższy obowiązek Bank dokonał wpłaty opłaty ostrożnościowej na rzecz Funduszu na IV kwartał 2016 roku w dniu 2 listopada 2016 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy opłata ostrożnościowa wpłacona przez Bank w IV kwartale 2016 r. stanowi koszt uzyskania przychodów Banku?". Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym od 9 października 2016 r., ocena, czy wydatek w postaci opłaty ostrożnościowej stanowi koszt uzyskania przychodów, powinna być dokonywana wyłącznie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "updop". W świetle art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 updop. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną dotyczącą art. 15 ust. 1 updop, wymienia się następujące cechy kwalifikujące wydatek/koszt jako koszt uzyskania przychodu: 1. koszt musi zostać przez podatnika rzeczywiście poniesiony (tzn. musi faktycznie i definitywnie zostać pokryty z majątku podatnika), 2. koszt musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego celem jest uzyskanie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 3. koszt nie znajduje się w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Bank uznał, że w rozpatrywanym stanie prawnym, tj. w IV kwartale 2016 r., był zobowiązany na podstawie wskazanych przepisów ustawy o BFG oraz nowej ustawy o BFG do uiszczenia opłaty ostrożnościowej, i takiej wpłaty Bank dokonał w dniu 2 listopada 2016 r. Uiszczenie opiaty ostrożnościowej wiązało się z uszczupleniem majątku Banku, jako że Bankowy Fundusz Gwarancyjny jest osobą prawną odrębną od Banku. A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, opłata ostrożnościowa została przez Bank rzeczywiście poniesiona (tzn. faktycznie i definitywnie została pokryta z majątku Banku). Opłata ostrożnościowa niewątpliwie pozostaje także w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Banku, a jej celem jest zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Uiszczenie opłaty ostrożnościowej w stosownych terminach i odpowiedniej wysokości stanowi więc warunek konieczny kontynuacji działalności gospodarczej Banku, gdyż w przypadku nieuiszczania opłaty ostrożnościowej zezwolenie na prowadzenie działalności bankowej wydane dla Banku mogłoby zostać uchylone i, w konsekwencji, Bank nie mógłby generować żadnych przychodów. Tym samym wykonanie przez Bank obowiązków uiszczenia opłaty ostrożnościowej przekłada się bezpośrednio na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Nie ulega wątpliwości, że ponosząc opłatę ostrożnościową Bank zachowuje i zabezpiecza w ten sposób możliwość prowadzenia działalności komercyjnej, do jakiej został powołany przez swoich założycieli.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w wydanej w dniu 24 lutego 2017 r. interpretacji indywidualnej stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W ocenie Organu nowa ustawa o BFG wprowadziła zmiany w systemie funkcjonowania BFG, określając m.in. obowiązek uiszczania przez banki składek na fundusz gwarancyjny banków oraz składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, likwidując natomiast instytucję opłaty ostrożnościowej. Konsekwencją tych zmian było dostosowanie przepisów ustawy, polegające na uchyleniu art. 16 ust. 1 pkt 68 oraz wprowadzeniu nowej jednostki redakcyjnej, tj. art. 16 ust. 1 pkt 71, wyłączającej z kosztów uzyskania przychodów wskazane składki (tj. składki na fundusz gwarancyjny banków oraz na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków), uiszczane przez banki zgodnie z nową ustawą o BFG. Jednocześnie nowa ustawa o BFG zawiera szereg przepisów przejściowych i dostosowawczych, których celem było m.in. zapewnienie ciągłości we wnoszeniu przez banki określonych środków finansowych na rzecz BFG. Stosownie do tego - w myśl art. 383 ust. 1 i 2 nowej ustawy o BFG - przepisy dotychczasowej ustawy o BFG w zakresie opłaty ostrożnościowej stosuje się do końca 2016 r., a składki na fundusz gwarancyjny i fundusz przymusowej restrukturyzacji pobierane są na rzecz BFG od 2017 r. Minister zauważył jednak, że, w myśl art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG, opłaty ostrożnościowe wnoszone na rok 2016 przez banki i oddziały banków zagranicznych zasilają fundusz przymusowej restrukturyzacji banków. Wnoszona przez banki opłata ostrożnościowa za IV kwartał 2016r. ustalana jest technicznie na mocy powołanego przepisu przejściowego art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG, zgodnie z przepisami dotychczasowej ustawy o BFG, stosowanymi do końca roku 2016 r. Jednocześnie ustawodawca wprost określił, iż w swojej istocie wnoszona jest ona jako zasilenie funduszu przymusowej restrukturyzacji banków. Organ uznał, że od dnia 9 października 2016 r. możliwość zaliczenia takiej wpłaty do kosztów uzyskania przychodów wyłączona jest przedmiotowo, ze względu na wyraźne określenie w art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy, iż wartości przekazywane przez banki na fundusz gwarancyjny i fundusz restrukturyzacji nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Dodatkowo Organ podkreślił, że opłaty ostrożnościowe zasilały w BFG fundusz stabilizacyjny (art. 18a ustawy o BFG), a zgodnie z art. 388 nowej ustawy o BFG poprzednia ustawa o BFG utraciła moc z dniem 9 października 2016 r., zaś jej art. 18a nie znalazł się w katalogu przepisów poprzedniej ustawy o BFG, które na mocy przepisów przejściowych znajdują zastosowanie do dnia 31 grudnia 2016 r. (vide wspomniany art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG). Po bezskutecznym wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa Bank wniósł skargę na wydaną interpretację. Zarzucił jej: 1. dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy, poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do opłaty ostrożnościowej uiszczanej przez Bank na czwarty kwartał 2016 r., gdy tymczasem przepis ten dotyczy innych wydatków ściśle w nim określonych; 2. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 updop, poprzez uznanie, że opłata ostrożnościowa uiszczana przez Bank na czwarty kwartał 2016 r. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, gdy tymczasem opłata ta spełnia wszystkie przesłanki wynikające z tego przepisu i taki koszt stanowi. W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że art 16 ust. 1 pkt 71 updop nie obejmuje swym zakresem opłaty ostrożnościowej uiszczanej przez Bank na podstawie art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG w zw. z art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG. Nie można zatem zgodzić się z Organem, że od dnia 9 października 2016 r. możliwość zaliczenia opłaty ostrożnościowej do kosztów uzyskania przychodów wyłączona jest przedmiotowo, ze względu na wyraźne określenie w art. 16 ust. 1 pkt 71 updop, iż wartości przekazywane przez banki na fundusz gwarancyjny i fundusz restrukturyzacji nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącej, w konsekwencji dopuszczenia się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 71 updop, Organ dopuścił się również niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy, poprzez fakt, że nie zastosował tego przepisu do stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem interpretacji. Uznając przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko Skarżącej jako nieprawidłowe Organ dopuścił się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy, poprzez to, że nie potwierdził - na podstawie tego przepisu - że opłata ostrożnościowa uiszczona przez Bank w dniu 2 listopada 2016 r. powinna stanowić koszt uzyskania przychodów Banku, pomimo, że spełniała ona przesłanki wyrażone w art. 15 ust. 1 updop. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Swoje stanowisko Bank ponowił w piśmie z 9 maja 2018 r., w którym powołał się na orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Analiza zaskarżonej interpretacji pozwala uznać, że Minister Rozwoju i Finansów skonstruował swoje stanowisko wokół pewnych generalnych uwag co do zamysłu Ustawodawcy uchylającego poprzednią ustawę o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym i wprowadzającego, z dniem 9 października 2016 r., nową ustawę o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji. Otóż Organ wskazał na str. 5 zaskarżonej interpretacji, że celem nowej ustawy było "...zapewnienie ciągłości we wnoszeniu przez banki określonych środków finansowych na rzecz BFG.". Ponadto Organ powołał się na art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG, który z mocy prawa przeznacza wnoszone jeszcze w 2016 r. opłaty ostrożnościowe na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, czyli na instytucję (cel) utworzoną dopiero w roku 2017. Otóż, w ocenie Sądu, nie można zaprzeczyć, że intencją Ustawodawcy było zapewnienie ciągłości we wnoszeniu środków finansowych na rzecz BFG. Ustawodawcy udało się nawet zrealizować tę intencję, gdyż przepisy dotyczący opłaty ostrożnościowej zachowały moc do końca 2016 r., zaś nowe fundusze zaczęły być zasilane dopiero od 1 stycznia 2017 r. (art. 383 ust. 1 i ust. 2 nowej ustawy o BFG). Należy też wyrazić przypuszczenie, że intencją Ustawodawcy było prawdopodobnie dostosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do nowej regulacji dotyczącej systemu gwarantowania depozytów, tak, aby także i w ujęciu podatkowym zachowana została pożądana ciągłość. Rzecz jednak w tym, że tej ostatniej intencji Ustawodawca nie zrealizował w sposób językowo właściwy. Art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy, który wykluczał wnoszone opłaty ostrożnościowe z wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu, został bowiem uchylony już z dniem 9 października 2016 r., wskutek czego od tego dnia stan prawny był taki, że banki wnosiły jeszcze opłaty ostrożnościowe za rok 2016, i czyniły to na podstawie art. 14a ustawy o BFG (poprzedniej ustawy o BFG), ale jednocześnie do końca roku 2016 nie istniał w ustawie podatkowej przepis, który wyłączałby wydatki na te opłaty z kosztów uzyskania przychodu. Owszem – jak wyżej Sąd wskazał, i co potwierdził sam Minister, opłaty ostrożnościowe wnoszone za IV kwartał 2016 r. były ex lege przeznaczane na nowoutworzony fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, ale nie zmienia to faktu, że pozostawały opłatami ostrożnościowymi, że ich podstawą był wskazany art. 14a poprzedniej ustawy o BFG, a nadto, że nie były składkami na fundusz gwarancyjny banków lub kas, ani składkami na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków lub kas, czyli wydatkami, jakie pojawiły się w polskim systemie gwarantowania depozytów dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r. Z tego też względu uiszczone opłaty ostrożnościowe nie mogły być objęte hipotezą nowego art. 16 ust. 1 pkt 71 updop. Należy więc odnotować, że do końca 2016 r. banki wnosiły opłaty ostrożnościowe, które wobec uchylenia art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy podpadały pod ogólny przepis art. 15 ust. 1 ustawy. Były więc kosztem uzyskania przychodu. Rację na Bank kiedy twierdzi, że w zaskarżonej interpretacji Organ próbował "naprawić" błąd Ustawodawcy, polegający na zbyt wczesnym uchyleniu art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy, tj. uchyleniu już z dniem 9 października 2016 r., zamiast z dniem 1 stycznia 2017 r. Próba ta polegała na stosowaniu pewnych skrótów myślowych i generalizacji ogólnego zamysłu Ustawodawcy oraz przetransponowaniu tego zamysłu, za pomocą zabiegów językowych, na treść prawa materialnego. Tymczasem z punktu widzenia językowego wola Prawodawcy została jasno wyartykułowana, zaś odwoływanie się do celu zmian w systemie gwarantowania depozytów, do idei ciągłości tego systemu, staje się nieuprawnione, gdyż przełamuje literalne, niedwuznaczne brzmienie przepisów. Sąd dostrzega oczywiście racje Organu, który najwyraźniej spostrzegł wskazany wyżej błąd Ustawodawcy i błąd ten próbuje wyeliminować w drodze zabiegów interpretacyjnych. Takie korygowanie Ustawodawcy ograniczone być jednak musi gramatycznym brzmieniem wyrazów języka polskiego oraz zasadami logiki prawniczej. Odwoływanie się do celu regulacji nie wchodzi w grę, kiedy na gruncie językowym dany przepis nie powoduje żadnych wątpliwości lub dwuznaczności. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu co do prawa materialnego, co skutkować powinno uznaniem stanowiska Banku za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).