III SA/Wa 2898/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W związku ze stwierdzonymi w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] wszczął wobec A. W. (nazywanej dalej: "Podatnik", "Strona" "Skarżąca") prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Przedmiotem działalności Podatnika w okresie objętym postępowaniem podatkowym były usługi porządkowe (tj. sprzątanie budynków, mieszkań, powierzchni sklepowych oraz terenów zewnętrznych), a także usługi zagospodarowania terenów zielonych oraz usługi odśnieżania. Usługi były świadczone wyłącznie na rzecz podmiotów gospodarczych, w tym wspólnot mieszkaniowych. Z okazanego w trakcie kontroli wniosku EDG-1 wynikało, że Strona zakończyła działalność gospodarczą w dniu 15 grudnia 2009 r. 2. Decyzją z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. skorygował rozliczenie podatku dokonane przez Stronę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy w wysokości innej niż zadeklarowana przez Podatnika. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że zaewidencjonowane przez Stronę w ewidencjach nabyć za grudzień 2006 r. faktury VAT, wystawione przez firmę P.H.U. B. P. W., stwierdzają czynności, które nie zostały przez ten podmiot dokonane. W związku z tym organ pierwszej instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, z póżn. zm., nazywanej dalej: "ustawa o VAT") stwierdził, że nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany. 3. Pismem z dnia 14 kwietnia 2016 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2016 r., zarzucając jej naruszenie: 1) art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione i sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B., a także uznanie przez organ, że Strona, zawierając transakcje z ww. podmiotem wiedziała lub powinna była wiedzieć, że przedmiotowa transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Nie można Podatnikowi zarzucić działania w złej wierze w sytuacji, gdy w treści zaskarżonej decyzji jednoznacznie stwierdzono, że osobą kierującą działalnością firmy A. A. W. nie był Podatnik lecz P. S.. Powyższe pozwala bowiem uznać, że Strona w żaden sposób nie była zobowiązana do "czuwania" czy faktury wystawione na jej rzecz przez B. dokumentują czynności które rzeczywiście miały miejsce; 2) art. 120 w zw. z art. 235 O.p., poprzez bezkrytyczne przyjęcie za własne niepełnych ustaleń wynikających z decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. dla P. W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2010 r. oraz akceptację sposobu prowadzenia ww. postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego; organ w treści zakwestionowanej decyzji nie wskazał, czy decyzja, na której oparł się organ pierwszej instancji uzyskała przymiot ostateczności; 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, zgromadzony z naruszeniem norm prawa podatkowego; 4) zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., poprzez; - bezkrytyczne przyjęcie stanowiska wyrażonego w ww. rozstrzygnięciu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., - niewyjaśnienie wątpliwości czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. "kwestionuje fakt wykonania usług przez P. W., czy też wskazuje jedynie na istnienie wątpliwości co do rzetelności prowadzenia rozliczeń przez P. W."; - niewyjaśnienie w jakim zakresie przedmiotowa decyzja ww. organu zawiera ustalenia odnoszące się do innych niż A. kontrahentów B.; - niewskazanie jakie zaniedbania i sprzeczności w zakresie prowadzenia spraw finansowych B. przez P. W. odnoszą się do działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę i jaki upływ miały one na kwestionowane transakcje, - oparcie się przez organ pierwszej instancji na ocenie dokonanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., domniemaniu dotyczącym ewentualnej współpracy pomiędzy P. W. a B. J., a także na spostrzeżeniach organu pierwszej instancji, - nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia czy, a jeżeli tak. to w jakich okolicznościach doszło do zniszczenia i spalenia dokumentów dotyczących świadczenia usług przez B. na rzecz Strony; 5) zasady czynnego udziału Strony w każdym stadium postępowania, poprzez: - nieuwzględnienie wniosku Podatnika z dnia 12 maja 2014 r. o przesłuchanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. P. W. w związku z koniecznością uzyskania od świadka zeznań w zakresie ujawnionych dowodów, zawartych umów, zakresu wykonywanych robót ustalonych na podstawie zeznań innych świadków, - nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie A. W. na okoliczność zakresu prac przeprowadzonych przez firmę B., formy tej współpracy i kontaktów Ww. z P. W.. - niepodjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji działań zmierzających do przesłuchania świadków, których przesłuchano w trakcie postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.; 6) zasady szybkości postępowania, o której mowa w art. 125 O.p.; 7) art. 187 § 1 ww. ustawy, poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy oraz bezpodstawne uznanie, że Strona nie okazała dowodów, ani nie wskazała na potrzebę ich zebrania, w sytuacji gdy to organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; 8) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w wyniku dokonania wybiórczych ocen zebranego materiału dowodowego z pominięciem dowodów świadczących na korzyść podatnika: 9) art. 199a § 3 O.p., poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia samodzielnie ustalonej okoliczności pozorności kwestionowanych transakcji, pomimo iż powyższe zostało zastrzeżone wyłącznie do kompetencji sądów powszechnych; 10) art. 201 § 1 pkt 2 ww. ustawy poprzez odmowę zawieszenia przedmiotowego postępowania, w sytuacji gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji w prowadzonym postępowaniu w sposób oczywisty uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego poprzez wydanie decyzji ostatecznej" w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w B. w sprawie [...]. W ocenie pełnomocnika Strony konieczne jest rozstrzygnięcie przez Prokuraturę Okręgową w B. zagadnienia prawnego związanego z kwalifikacją prawną czynów w zakresie prowadzonego postępowania karnego (spr. [...]), oceną prawną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków, a także oceną prawną "wartości procesowej materiału zebranego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.". Ponadto pełnomocnik Strony zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 122, art. 123 w zw. z art. 187 i art. 188, a także art. 201 § 1 pkt 2, art. 216 i art. 236 O.p. z uwagi na nierozstrzygnięci wniosku z dnia 11 stycznia 2016 r. o zawieszenie przedmiotowego postępowania podatkowego w formie postanowienia o zawieszeniu bądź o odmowie zawieszenia niniejszego postępowania; 11) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, poprzez zaniechanie wskazania w treści zaskarżonej decyzji okoliczności jakie organ uznał za udowodnione oraz wskazanie dowodów, którym organ odmówił wiarygodności. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] marca 2016 r. i "ustalenie, że nie występuje kwota zobowiązania podatkowego do wpłaty za okres grudzień 2006 r., a odliczenie przez A. W. prowadzącą firmę A W. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B. P. W. było prawidłowe" albo uchylenie zakwestionowanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] po rozpatrzeniu zarzutów odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutów odwołania DIS podał, że istota sporu pomiędzy organem pierwszej instancji a Stroną postępowania sprowadzała się do tego czy Stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. P. W.. Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, odmówił Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo B. P. W., bowiem uznał, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. W ocenie DIS, zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy wskazywał, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wynikało, że działalność firmy B. P. W. polegała głównie na wystawianiu tzw. pustych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazywały na to między innymi nw. okoliczności: - zmienne i sprzeczne zeznania dotyczące szeroko pojętego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej; - brak wiedzy i zaniedbania ze strony Pana W. w kwestii staranności w prowadzeniu spraw finansowych firmy B., co przy skali zadeklarowanych obrotów, różnorodności zafakturowanych dostaw towarów i usług, wskazywało na brak wiarygodności złożonych zeznań w kwestii zakresu prowadzonej działalności gospodarczej; - brak sprawdzalnych źródeł nabycia i pochodzenia rzekomo sprzedanego towaru; - brak jakichkolwiek podmiotów, które mogłyby potwierdzić wykonanie wykazanych w fakturach usług (podwykonawcy, pracownicy); - brak dokumentów źródłowych zarówno dotyczących nabyć jak i dostaw, brak ewidencji i rejestrów, brak dokumentów kasowych i bankowych; - brak wiedzy o składanych deklaracjach VAT-7 i danych w nich wykazywanych; - zeznania świadków, z których wynika, że faktury wystawiane przez P. W., jak i osoby przez niego upoważnione, w których jako sprzedawca figurowała firma B., były fakturami fikcyjnymi. W treści decyzji stwierdzono, że w świetle zebranych dowodów, mając na względzie doświadczenie i reguły logiki uzasadniony był wniosek, że P. W. uczestniczył w procederze wystawiania pustych faktur VAT, tj. niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. P. W. był trzykrotnie przesłuchiwany w charakterze strony i w charakterze świadka. W trakcie przesłuchania w charakterze strony, które miało miejsce w dniu 17 sierpnia 2011 r. P. W. w odniesieniu do współpracy z firmą A. A. W. zeznał, iż zna ww. firmę, ale nie zna jej właścicielki. Wskazał, iż w dniu 31 grudnia 2004 r. zawarł umowę współpracy z firmą A.. W odpowiedzi na pytanie dotyczące siedziby przedmiotowej firmy, stwierdził, iż mieściła się ona w W., jednak nie pamiętał dokładnego adresu. Na pytanie o typ usług jakie świadczył na rzecz Strony i miejsce ich świadczenia przesłuchiwany odpowiedział, że były to usługi sprzątania klatek, parków to były osiedla na U. i na B., to były bloki, lecz nie potrafił wskazać ich adresów. Usługi były świadczone studentami. Wykonanie pracy sprawdzali właściciele firm Ktoś z firmy przyjeżdżał i sprawdzał. To było zwykłe sprzątanie. P. W. nie potrafił wskazać danych osób wykonujących usługi w zakresie sprzątania obiektów, utrzymania czystości terenu zewnętrznego, odśnieżania i wykonywania prac przy zagospodarowaniu terenów zielonych oraz adresów nieruchomości, których dotyczyły prace. Stwierdził on tylko, że byli to studenci, jednak danych personalnych tych osób nie pamiętał. Odnośnie formy odbioru prac i zapłaty za nią, okoliczności dotyczących tego kto nabywał środki czystości, narzędzia pracy Ww. odpowiedział, że przyjeżdżała osoba z firmy i się z nią rozliczał. Wskazał, że sprzątanie było 2-3 razy w tygodniu, były na to umowy, ale w dzisiaj nie mam już ich. Nie wiedział czy to były ADM czy wspólnoty. Odnośnie specjalistycznego sprzętu, który był zakupiony na potrzeby wykonywanych usług wyjaśnił, że był to sprzęt sprzątający służący do sprzątania, nie pamiętał żeby kupował jakąś chemię. Enigmatycznie P. W. wypowiadał się na temat wykonywania usług bądź sprzedaży towarów na rzecz innych firm, dla których zostały wystawione faktury VAT, a jako wystawca figurowała w nich firma B. P. W.. Faktury te, uzyskane od ich odbiorców, zostały zgromadzone w prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. postępowaniu podatkowym. P. W. nie znał okoliczności współpracy z tymi firmami, nie potrafił wskazać żadnej osoby lub podwykonawcy, którzy faktycznie wykonaliby, czasami specjalistyczną usługę, np. druk siatki wielkoformatowej i banerów, skład komputerowy katalogów i miesięczników. Odnośnie dokumentacji firmy B. P. W., tj. rejestrów, ksiąg, faktur, deklaracji, P. W. zeznał, że nie wie co się stało z dokumentami, nie było go w firmie i prawdopodobnie zostały spalone i skradzione. Kontrolującym przedłożył tylko 18 szt. faktur za lata 2006-2010. Faktury te dotyczyły nabyć i zostały wystawione w 2010 roku. DIS zwrócił uwagę, że P. W. nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytania dotyczące podstawowych kwestii z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Na pytania przesłuchującego odnoszące się udzielonych przez Ww. pełnomocnictw i ich zakresu, osoby upoważnionej do wypełniania i podpisywania deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres, rodzaju usług, dostaw, które były podstawą zadeklarowanych wartości w składanych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT-7 oraz pytania czego dotyczyła 3% stawka VAT. P. W. udzielał odpowiedzi, że nie pamięta, nie wie lub nie potrafi odpowiedzieć na pytanie. Przesłuchujący okazali deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006-2011 chcąc uzyskać informację, czy widnieją na nich podpisy P. W.. Przesłuchiwały zeznał, że nie wie czy są to jego podpisy. Przesłuchany w charakterze świadka P. S., który zgodnie zeznaniami Strony zajmował się sprawami firmy i byt jej dyrektorem generalnym, zeznał, że w firmie A. A. W. pracował od 2002 roku. Do jego obowiązków należało prowadzenie spraw firmy, pozyskiwanie klientów i zawieranie z nimi umów oraz nadzór nad pracownikami. Współpraca z firmą B. P. W. została nawiązana w ten sposób, że oni odpowiedzieli na ogłoszenie w prasie lub internecie i było to prawdopodobnie w 2004 roku. Została zawarta umowa próbna na trzy miesiące, a następnie na czas nieokreślony. W ciągu całego okresu współpracy z B. P. W., był raz lub dwa razy w siedzibie w B.. Natomiast z Panem W. spotykał się przeważnie raz w tygodniu, najczęściej na B. w okolicach ulicy W., a kontaktował się telefonicznie. P. W. był też kilka razy w biurze firmy A.. Nie wiedział ilu pracowników zatrudniał P. W. i w jaki sposób ich rekrutował, ponieważ nie interesowało go to. Słyszał tylko, że P. W. wieszał ogłoszenia na Uniwersytecie W., żeby zatrudnić studentów. DIS, mając na uwadze zeznania P. W. oraz P. S. uznał je za niewiarygodne w zakresie potwierdzenia wykonania przez firmę B. P. W. usług sprzątania udokumentowanych czterema fakturami VAT wystawionymi na rzecz Strony w grudniu 2006 r., wskazując na brak spójności pomiędzy nimi dotyczącymi realizacji spornych usług, a także na ich znaczną ogólnikowość, niepozwalającą na ustalenie szczegółów rzekomo zrealizowanych transakcji. Rozbieżności występowały m.in w zeznaniach P. S. i P. W. w zakresie miejsc, w których firma B. rzekomo świadczyła usługi sprzątania. P. S. wskazał na świadczenie usług na rzecz wspólnot mieszkaniowych i hipermarketów na B. oraz U.. Natomiast z zeznań P. W. wynikało, że on świadczył usługi sprzątania klatek, parków na osiedlach położonych w dzielnicy B. i U.. Jednocześnie nie był w stanie wymienić żadnego adresu gdzie jego pracownicy wykonywali rzekome usługi, mimo twierdzeń P. S.. że spotykał się z P. W. raz w tygodniu i zeznań P. W., iż nie pamięta jak często był w W., ale kontrolował wszystko. Rozbieżności pojawiały się także w odniesieniu do tego, która ze stron umowy zapewniała środki czystości oraz narzędzia do pracy i to zarówno konfrontując zeznania ww. osób między sobą, jak i porównując zeznania złożone przez P. S. w różnych dniach. Powyższym zeznaniom o rzekomym wykonaniu spornych usług sprzątania w grudniu 2006 r. przeczyły zeznania P. W. złożone w dniu 10 maja 2010 r. w charakterze strony w [...] Urzędzie Skarbowym w B.. P. W. zeznał, że w 2006 r. nie zatrudniał żadnego pracownika, co przeczy twierdzeniom, iż za pomocą zatrudnionych pracowników świadczył usługi sprzątania (terenu zewnętrznego oraz biur i klatek) na rzecz Strony. Powyższe zeznania P. W. potwierdził także w dniu 17 sierpnia 2011 r. Okoliczność braku zatrudniania pracowników w 2006 r. potwierdzał fakt, że firma P. W. w grudniu 2006 r. nie wykonała żadnych usług na rzecz firmy A. W.. DIS za pozbawione przymiotu wiarygodności uznał także zeznania P. S.. Jak wynikało z zeznań Strony – A. W., nie zajmowała się ona sprawami firmy, bowiem zajmował się nimi P. S.. Ww. był tam dyrektorem generalnym, a w trakcie prowadzonej w stosunku do Podatnika kontroli podatkowej został on upoważniony do reprezentowania Strony i udzielania wyjaśnień. Dodatkowo DIS nadmienił, iż P. S. pełniący funkcję dyrektora generalnego, do którego obowiązków należało prowadzenie spraw firmy, pozyskiwanie klientów i zawieranie z nimi umów oraz nadzór nad pracownikami, w odniesieniu do kontrahenta w postaci B. posiadał szczątkową wiedzę odnośnie rzekomego realizowania usług sprzątania przez tę firmę. Współpraca ww. stron dotycząca realizacji konkretnych usług, w tym sprzątania terenu zewnętrznego, sprzątania hipermarketu, sprzątania biur, nie była oparta na szczegółowych umowach dotyczących realizacji tych usług, nie było chociażby ogólnx świadczący usługi sprzątania rozliczana była przez swoich kontrahentów - wspólnoty, hipermarket z ich wykonania i jakości. P. S. nie wiedział ilu pracowników zatrudniał P. W., w jaki sposób ich rekrutował, ponieważ jak stwierdził nie interesowało go to, mimo że zobowiązany był on nadzorować pracę podwykonawcy. Wskazał także, iż sporadycznie on lub A. W. dokonywali odbioru usług i sprawdzenia ich jakości. Wartość wykonanych usług była kalkulowana na podstawie zakresu prac, częstotliwości wykonania i wielkości powierzchni, jednak Ww. nie dysponuje żadnym dokumentem będącym wynikiem takiej kalkulacji, ponieważ ich nie sporządzano. Poza tym nie było żadnej dokumentacji, z której wynikałoby jakie faktycznie czynności zostały wykonane przez firmę B. P. W.. Natomiast, stosownie do złożonych zeznań, zapłata następowała w oparciu o fakturę wystawioną przez P. W. na podstawie wcześniejszych uzgodnień telefonicznych co do zakresu prac i ceny za nie. Z powyższego wynikało zatem, że Strona (w tym wypadku także upoważniony przez nią pracownik) w żaden sposób nie zabezpieczyła swoich interesów jako przedsiębiorcy, co z punktu widzenia osoby należycie dbającej o swoje interesy, a laką winna być osoba prowadząca działalność gospodarczą, stanowi działanie nielogiczne i pozbawione racjonalności. 5. Pismem z dnia 24 sierpnia 2016 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] lipca 2016 r. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego: a) poprzez błędną wykładnię przepisów art. 88 ust. 3 punkt 4 lit a) ustawy o VAT w odniesieniu do Skarżącej; b) art. 70 § 1 O.p. z uwagi na jego niezastosowanie pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i bezprzedmiotowości postępowania w sprawie oraz obowiązkiem jego umorzenia; c) błędną wykładnię art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione, sprzeczne z określoną w art. 2, art. 4 i art. 17 i art, 18 VI Dyrektywy z zasadą neutralności VAT, pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatnika VAT, to jest firmę B. P. W. w B.; d) przyjęcie, wbrew stanowi faktycznemu istniejącemu w sprawie, że w zakresie rozliczenia w powyższy sposób podatku VAT Skarżąca składała oświadczenia woli w sposób świadomy, gdyż była świadoma swego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, że wystawionym fakturom nie towarzyszy realna transakcja, a tym samym wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z czynnościami dla pozoru, a zatem działała w złej wierze, której to złej wiary Skarżącej zarówno organ I, jak i II stopnia w tym postępowaniu nie udowodnił, pomimo iż to na organy podatkowe został przeniesiony obowiązek udowodnienia tych okoliczności, por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. (C - 80/11 iC-142/11); 2) przepisów prawa procesowego: a) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 punkt 1, art. 120, 121, art. 122, art. 123, art. 187, art, 191, art. 210 § 1 punkt 6, art. 210 § 4 i art. 235 O.p. z uwagi na to, że DIS nie dokonał wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego oraz rozważenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także nie dokonał załatwienia sprawy nie tylko z uwzględnieniem interesu Skarżącej, ale również interesu społecznego, poprzez naruszenie m.in. wskazanej zasady prawdy obiektywnej dotyczącej nie podjęcia w tym postępowaniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także naruszenie wskazanej zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, określonej w art. 123 w związku z art. 187 O.p. polegającej na niezapewnieniu gwarancji właściwej realizacji zasady prawdy materialnej oraz zasady zebrania pełnego materiału dowodowego; b) naruszenie zasady określonej w art. 120 w związku z art. 187, art. 191 i art. 235 O.p. stanowiącej o funkcjonowaniu organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, z uwagi na podzielenie przez DIS stanowiska Urzędu Skarbowego w P. w zakresie przyjęcia za własne niepełnych ustaleń istotnych dla wyniku rozstrzygnięcia i akceptację sposobu prowadzenia postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiałów dowodowych dokonanych przez inny organ kontroli, to jest przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w zakresie materiału zebranego w sprawach zakończonych decyzją z dnia [...] października 2011 r., znak [...] i z dnia [...] listopada 2011 r., znak [...], mimo że stan faktyczny określony w postępowaniach zakończonych powyższymi decyzjami dotyczy co do zasady, odrębnych podmiotów, w żaden sposób nie związanych z firmą Skarżącej, a zatem, wbrew stanowisku organu drugiej stopnia, podmiotów nie będących jej kontrahentami, a tym samym poprzez bezpodstawne i błędne uznanie, że firma B. P. W. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez te podmioty faktury nie obrazują rzeczywistych usług; c) naruszeniu zasady określonej w art. 121 § 1 w związku z art. 187 O.p. stanowiącej o prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i zebrany z naruszeniem przepisów prawa materiał dowodowy, w tym w oparciu o zeznania świadków złożonych w postępowaniach zakończonych w/w decyzjami [...] Urzędu Skarbowego w B., którzy w ogóle nie zostali przesłuchani w zakresie dotyczącym współpracy innych podmiotów z firmą Skarżącej, d) naruszeniu obowiązującej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej z uwagi na przyjęcie przez organ drugiego stopnia, że organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie, w którym zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, które to stanowisko DIS, który w tym zakresie nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, pomimo występowania takiej potrzeby, co wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania, jest niezgodne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym z treścią zeznań większości przesłuchanych w sprawie świadków, dokumentów z kontroli firm przeprowadzonych przez organ pierwszego stopnia potwierdzających fakt wykonywania usług przez firmę Skarżącej, a ponadto bezzasadne przyjęcie przez ten organ, że to na niej spoczywa ciężar udowodnienia jeżeli wywodzi ona z nich korzystne dla siebie skutki prawne, w sytuacji gdy to na organach podatkowych ciąży obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, poprzez zobowiązanie do podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza w sytuacji gdy kwestionuje on materiał dowodowy przemawiający na korzyść Skarżącej, a tym samym doprowadzenie przez DIS do naruszenia wyrażonej w tym przepisie zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez podjęcie przez każdy z organów podatkowych wyłącznie czynności zmierzających do udowodnienia okoliczności niekorzystnych dla strony postępowania, które to naruszenie polega na: - bezkrytycznym przyjęciu także przez DIS tych fragmentów decyzji otrzymanych z [...] Urzędu Skarbowego w B., w których stwierdzono "brak możliwości faktycznego wykonania usług przez P. W." w odniesieniu do innych podmiotów w sytuacji, gdy przedmiotowe decyzje w żadnym zakresie nie uwzględniły materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., w tym zeznań przesłuchanych w sprawie świadków; - przyjęciu także przez organ podatkowy drugiego stopnia w sprawie, że w powyższych decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. został zakwestionowany fakt wykonywania przedmiotowych usług przez P. W., w sytuacji z treści tych decyzji, w zakresie w jakim zostały one włączone do akt niniejszej sprawy wynika, że wskazuje on jedynie na istnienie wątpliwości co do rzetelności prowadzenia rozliczeń przez P. W.; - nie wyjaśnieniu przez DIS w jakim zakresie powyższe decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. zawierają określenia, wnioski i ustalenia odnoszące się do firmy Skarżącej, a jakie do podmiotów, będących kontrahentami P. W., a które nie dotyczą firmy A. A. W.; - niewyjaśnienie przez DIS jakie okoliczności wskazane w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2012 r., znak [...], dotyczące sprzeczności i zaniedbań ze strony P. W. w prowadzonej działalności gospodarczej w kwestii staranności w prowadzeniu spraw finansowych firmy B. i budzące wątpliwości, odnoszą się do firmy A., a jakie do pozostałych podmiotów, gdyż z jej treści wniosek taki w żadnym zakresie nie wynika, a co więcej w treści tej decyzji poprzedzającej podany fragment, strona 74, wręcz wynika, że okoliczności i ustalenia [...] US w B. odnoszą się właśnie do innego, bądź innych od A. podmiotów, a w konsekwencji na bezzasadnym przyjęciu przez organ drugiej stopnia, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe działania w sposób racjonalny i uzasadniony, a ponadto że dokonał on wszechstronnej oceny dowodów w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i zasad logiki; - niewyjaśnienie przez DIS w jakim zakresie ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika [...] US w B. z dnia [...] listopada 2011 r. i z dnia [...] października 2011 r., dotyczące przesłuchania świadków, którzy wskazali na fikcyjność operacji gospodarczych uwidocznionych w fakturach wystawionych przez P. W. na szereg innych firm, odnoszą się do firmy A., bądź do współpracy A. W. z P. W., o czym świadczy również fakt, iż na stronie 77 decyzji z dnia [...] października 2012 r. powyższe stany faktyczne odniesiono co najmniej do 4 innych firm poza firmą A., - na niedokonaniu przez DIS oceny stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zawartego w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] marca 2016 r., że została ona oparta właśnie na "ocenie" dokonanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., a także na "domniemaniu" dotyczącym ewentualnej współpracy P. W. z B. J., oraz na spostrzeżeniach organu podatkowego; - nieuwzględnieniu przez DIS zarzutów Skarżącej dotyczących nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w zakresie wyjaśnienia i ustalenia czy, a jeżeli tak to w jakich okolicznościach doszło do zniszczenia i spalenia dokumentów dotyczących świadczenia usług i rozliczenia się firmy B. P. W. z firmą A. A. W., a tym samym nieustalenie czy takie zdarzenie miało miejsce i jaki wpływ mogło ono mieć na brak bezpośrednich dokumentów dotyczących współpracy P. W. z firmą Skarżącej; - niewskazaniu przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji czy dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. zostały zakwestionowane przez innych podatników, których one również dotyczą, jak i niewyjaśnienie i niewskazanie czy i w jakim zakresie ustalenia i oceny dokonane w powyższych decyzjach zostały zweryfikowane i potwierdzone w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. pod sygnaturą akt [...], to jest postępowania prowadzonego m.in. na podstawie w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., a nawet niedokonanie jakichkolwiek ustaleń przez DIS, czy taka weryfikacja stanu faktycznego poczynionego przez [...] Urząd Skarbowy w B. w tym postępowaniu karnym została przeprowadzona, bądź czy jest prowadzona i z jakim rezultatem, e) naruszeniu także przez DIS zasady czynnego udziału Strony w każdym stadium postępowania podatkowego określonej w art. 123 O.p. oraz zasady określonej w art. 188 O.p. dotyczącej możliwości żądania przez stronę przeprowadzenia dowodów jako jednego z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu dotyczących okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a więc dowodów w rozumieniu art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p., dotyczących przedmiotu sprawy i mających znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia, polegające w szczególności na: - bezpodstawnym przyjęciu przez DIS, że nieuwzględnienie wniosku z dnia 12 maja 2014 r. o przesłuchanie przed Urzędem Skarbowym w P. w ramach prowadzonego postępowania podatkowego świadka P. W. w związku z koniecznością uzyskania od świadka zeznań w zakresie ujawnionych dowodów, zawartych umów, ustalonych na podstawie zeznań innych świadków zakresów wykonanych robót, do których świadek powinien ustosunkować się w ramach prowadzonego postępowania podatkowego przez Urząd Skarbowy w P., jest uzasadnione, a tym samym bezpodstawne przyjęcie, że Strona nie podała żadnych konkretnych przesłanek, które takie żądanie miałyby uzasadniać, a wnioski Skarżącej w tym zakresie są ogólnikowe; - bezpodstawne przyjęcie przez DIS, że nieuwzględnienie wniosków zawartych w piśmie z dnia 11 stycznia 2016 r. dotyczących: - zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. [...] Wdział do spraw Przestępczości Gospodarczej pod sygnaturą akt [...], z uwagi na to, że rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji powinno być uzależnione od rozstrzygnięcia prawnego jakim jest przyjęcie kwalifikacji prawnej czynów zarzucanych ewentualnym oskarżonym, ustalenie znaczenia prawnego czynności dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. na podstawie powyższych decyzji, które stanowiły z kolei podstawowy materiał dowodowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym, punkt 1 i 2 wniosku; - dokonania, w przypadku nieuwzględnienia wniosków dotyczących analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wskazany w punktach 1, 2 i 3 pisma A. W. z dnia 18 grudnia 2012 r. w zakresie niezbędnej selekcji materiału otrzymanego z [...] Urzędu Skarbowego w B. w w/w postępowaniach, odnoszącego się wyłącznie do współpracy P. W. z firmą A., było zarówno uzasadnione jak i nie miało istotnego wpływu na wynik toczącego się postępowania, jednak bez wskazania argumentacji faktycznej i prawnej przemawiającej za takim stanowiskiem. f) naruszenie przez DIS art. 188 O.p. z uwagi na bezpodstawne przyjęcie, że nieuwzględnienie wniosku dowodowego z dnia 18 stycznia 2016 r. dotyczącego przesłuchania w charakterze świadka A. W., męża A. W., na okoliczności objęte postępowaniem podatkowym, a w szczególności co do zakresu przeprowadzonych prac przez firmę B. P. W. na rzecz firmy A., zakresu współpracy i kontaktów z P. W., o których to okolicznościach zeznają przesłuchani w sprawie świadkowie, nie ma znaczenia dla sprawy gdyż okoliczności, których ustalenia domaga się Strona zostały już ustalone na podstawie dowodu z zeznań świadka P. S., a tym samym po raz kolejny także organ II stopnia odmówił Skarżącej udowodnienia faktów, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne, odnoszące się w szczególności do form współpracy firmy Skarżącej z firmą B. z B., zasad rozliczania prac i korzystania ze sprzętu firmy A., kierowania firmą A., informowania Skarżącej o realizacji działalności gospodarczej, w tym w ramach współpracy z P. W., ustalenia występowania po stronie Skarżącej dobrej wiary i jej świadomości co do zasadności wystawienia zakwestionowanych w tym postępowaniu faktur oraz zakresu wykonanych usług, które zostały udokumentowane właśnie powyższymi fakturami; g) bezpodstawne przyjęcie przez DIS, że nie podjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji działań w celu przesłuchania tych świadków, które miało miejsce przed [...] US w B., a tym samym nie zapewnienie Stronie udziału w tych czynnościach procesowych, było uzasadnione, w sytuacji gdy świadkowie ci w żaden sposób nie odnieśli się do firmy skarżącej, ich zeznania powinny zostać co najmniej, zgodnie z art. 188 O.p. uzupełnione w zakresie odnoszącym się do firmy A., a Strona powinna tym samym mieć możliwość udziału w ich przesłuchaniu; h) bezpodstawnym przyjęciu przez DIS, że nie doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady określonej w art. 187 § 1 O.p. polegającego na zaniechaniu zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego w sprawie oraz bezpodstawne uznanie, że Skarżąca nie udowodniła faktów, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne, które to twierdzenie ego organu jest w sposób rażący sprzeczne z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwagi na fakt, że takie wnioski dowodowe Skarżąca wielokrotnie zgłosiła, jej twierdzenia zostały dokumentowane treścią zeznań przesłuchanych w sprawie świadków zawnioskowanych przez Skarżącą, a także potwierdzone przez wyniki przeprowadzonej przez Naczelnika US w P. kontroli w firmach współpracujących z firmą A., natomiast to organ podatkowy ma obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co w tym postępowaniu nie nastąpiło z przyczyn wskazanych w treści odwołania z dnia 14 kwietnia 2016 r., a także z przyczyn wskazanych w skardze; i) naruszeniu przez DIS art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodowej wskutek dokonania, w ślad za organem podatkowym pierwszej instancji, wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego z pominięciem dowodów świadczących na korzyść Skarżącej, na co wskazuje w skardze; j) naruszeniu przez organ odwoławczy treści art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego zgłoszonego na podstawie wniosku z dnia 11 stycznia 2016 r. w sytuacji gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji w prowadzonym postępowaniu podatkowym w sposób oczywisty uzależnione jest od rozstrzygnięcia sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w B. w sprawie [...], w zakresie rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego związanego z kwalifikacją prawną czynów zarzucanych w ramach prowadzonego postępowania karnego, oceną prawną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności oceną procesową wartości zeznań poszczególnych przesłuchanych w sprawie świadków, których zeznania zostały włączone przez organ pierwszej instancji do sprawy jako materia! dowodowy obciążający Skarżącą, bez możliwości ich weryfikacji przez Stronę, a także oceną innych postępowań prowadzonych przez właściwe organy podatkowe w związku z okolicznościami ujawnionymi w postępowaniu [...], w tym w zakresie oceny prawnej wartości procesowej materiału zebranego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. m.in. w sprawach zakończonych w/w decyzjami z dnia [...] października 2011 r. i z dnia [...] listopada 2011 r,, który to materiał niewątpliwie także stanowił podstawę wszczęcia postępowania przez Prokuraturę Okręgową w B. w sprawie [...], a który to materiał niewątpliwie jest przedmiotem weryfikacji i ponownej oceny przez Prokuraturę Okręgową z urzędu, bądź na wniosek stron w toczącym się postępowaniu, a tym samym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że ustalenia w tym postępowaniu przygotowawczym, odnoszące się do tych samych zdarzeń i okoliczności, będą odmienne i to w sposób istotny, od ustaleń przyjętych także za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a tym samym wbrew stanowisku także DIS, rozstrzygnięcia te będą rozstrzygnięciami istotnymi z punktu widzenia realizacji celu postępowania kontrolnego i podatkowego, gdyż wprost będzie przesadzało o zakresie zobowiązań podatkowych Skarżącej; k) naruszeniu przez DIS art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego poprzez niedostateczne wskazanie w treści zaskarżonej decyzji z dnia [...] lipca 2016 r. okoliczności, które fakty organ podatkowy uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności, bądź poprzez ograniczenia takiego wskazania wyłącznie do posłużenia się określeniami nieprecyzyjnymi i ogólnymi odnoszącymi się do zebranego materiału dowodowego, w tym w zakresie do wystarczającego stopnia wykorzystania wiedzy w zakresie prawa podatkowego i zasady logiki; l) bezpodstawnym przyjęciu przez DIS, że co prawda doszło do naruszenia art. 216 i art. 236 O.p. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na to, że wniosek z dnia 11 stycznia 2016 r. o zawieszenie prowadzonego postępowania podatkowego nie został rozpatrzony przez organ pierwszej instancji postanowieniem, na które przysługuje zażalenie, co stanowi naruszenie w/w zasad określonych w art. 122, 123 w związku z art. 187 i 188 O.p., jednakże naruszenie to organ uznał za nieistotne na wynik toczącego się w sprawie postępowania bez wskazania jakiegokolwiek uzasadnienia przyjętego w tym zakresie stanowiska; ł) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej w wyniku błędnego przyjęcia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy do dnia upływu tego terminu, tj. do dnia 31 grudnia 2012 r. za okres grudzień 2006 r., Skarżąca nie została skutecznie powiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a tym samym nastąpiło wygaśnięcie prawa do orzekania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., mając na względzie fakt, że co prawda z dniem 29 listopada 2012 r. zostało wszczęte wobec Strony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od listopada 2006 r. do grudnia 2009, jednakże Skarżąca, pomimo otrzymania pisma z dnia 7 grudnia 2012 r. informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie została poinformowana przez organ podatkowy pierwszej instancji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w sformalizowany sposób, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, opublikowanym w Dzienniku Ustaw w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 848), tj. o związku tego postępowania z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz o dacie z jaką skutek ten nastąpił a ponadto naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zważywszy na fakt, że w sprawie niezwłocznie po wszczęciu postępowania nastąpiło jego zawieszenie, tym samym wykładnia gramatyczna tego przepisu wskazuje na przerwanie biegu przedawnienia za okres od daty jego wszczęcia do daty jego zawieszenia, a nie tylko od daty wszczęcia dochodzenia, gdyż wówczas obejmuje ono zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres zawieszonego dochodzenia, które to działanie organu pierwszej stopnia należy uznać za obejście prawa. Mając na uwadze przedstawione zarzuty Skarżąca wniosła: - w pierwszej kolejności o stwierdzenie, że w postępowaniu wygasło prawo do orzekania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i w związku z tym Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt prowadzonego i następnie zawieszonego postępowania karnoskarbowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wobec Skarżącej, a w konsekwencji z uwagi na to, że po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe o jego umorzenie, - o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] lipca 2016 r. wraz z decyzją ją poprzedzającą Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2016 r. i ustalenie, że nie występuje kwota zobowiązania podatkowego do wpłaty za grudzień 2006 r., a odliczenie przez Skarżącą prowadzącą firmę A. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B. P. W. było prawidłowe i uzasadnione i zgodne z przywołanym art. 88 ust. 3 a punkt 4 lit. a) ustawy o VAT i w konsekwencji o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie; - o uchylenie powyższych decyzji i uznanie, że odliczenie przez Skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B. P. W. za okres od stycznia do grudnia 2007 r. było prawidłowe, gdyż w tym postępowaniu zostało wykazane, na podstawie obiektywnych przesłanek, że A. W. nie wiedziała jak i nie powinna była wiedzieć, że czynności związane z wystawieniem powyższych faktur wiąże się z oszustwem podatkowym od podatku od wartości dodanej (zastrzeżeniem, że ewentualne oszustwo zostanie ostatecznie wykazane w postępowaniu), a w konsekwencji o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, - w przypadku nieuwzględnienia ww. wniosków Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji z dnia [...] lipca 2016 r. i przekazanie sprawy do uzupełnienia postępowania podatkowego w zakresie wskazanym w treści skargi i do ponownego rozpoznania sprawy. Skarżąca podtrzymała w całości zarzuty naruszenia prawa procesowego wskazane w odwołaniu z dnia 14 kwietnia 2016 r. jak również stanowisko w nim wyrażone, w szczególności od punktu pod tytułem "Uwagi i zastrzeżenia do ustalonego stanu faktycznego". Skarżąca wniosła o jego uwzględnienie w zakresie w jakim związane jest ono z treścią wniesionej skargi na zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wskazują, że dokonane przez organy podatkowe oceny były pobieżne i w zdecydowanej większości odnosiły się do innych aniżeli A. firm, z którymi współpracował P. W. prowadzący firmę B. z siedzibą w B.. W zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikającego z zeznań świadków P. S., reprezentującego A. W. i pełniącego w firmie A. obowiązki dyrektora generalnego, a także pozostałych świadków przesłuchanych na wniosek Strony organ odwoławczy nie wskazał na żadne okoliczności przemawiające na niekorzyść Skarżącej. Pomimo, iż świadkowie, w tym zwłaszcza P. S. w sposób obszerny i rzeczowy przedstawili m.in. przebieg współpracy z firmą B. P. W., podstawę prawną zlecania usług wynikającą z zawartych umów, zakres i miejsce wykonywanych przez tę firmę robót, sposób ich rozliczania, częstotliwość i formę spotkań z P. W., szkolenia zatrudnionych przez niego pracowników/osób, przyczyny wskazujące za zasadność i konieczność korzystania z firm zewnętrznych przy wykonywanych przez A. usług, niezależnie od prac wykonywanych przez pracowników firmy, to organ podatkowy uznał je za dowody przemawiające na niekorzyść Skarżącej. Z kolei dowody z przesłuchania świadków G. S., B. C., E. K. oraz ponownie przesłuchanych na wniosek Strony S. K., M. N. i J. O. DIS w W. uznał za niewiarygodne głównie na tej podstawie, że świadkowie zostali następnie zatrudnieni w firmach A. spółka z o.o. i A. C. sp. z o.o. W tym zakresie organ zupełnie pominął fakt, że nie wszyscy w/w świadkowie zostali zatrudnieni w tych spółkach, a także fakt, iż spółki te w żaden sposób nie były i nie są związane z osobą Skarżącej, która nigdy nie była ich udziałowcem jak i nie pełniła w nich żadnych funkcji, nigdy nie była w nich zatrudniona. Organ odwoławczy nie odniósł się także do faktu, że poza ogólnym stwierdzeniem w uzasadnieniu decyzji, że organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu wykonania przez firmę A. wskazanych prac, organ podatkowy nie zaznaczył, że w tym zakresie dokonał w sposób bardzo szeroki i szczegółowy sprawdzenia i weryfikacji zakresu prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach, nie znajdując w tym zakresie niejasności czy też wątpliwości. Organ odwoławczy nie uwzględnił także wniosków o zawieszenie prowadzonego postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. pod sygnaturą akt [...] z dnia 11 stycznia 2016 r., pomimo oczywistego faktu, że niewątpliwie materiał dowodowy zebrany w postępowaniach zakończonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. został poddany weryfikacji w postępowaniu karnym. Kolejny wniosek z dnia 18 stycznia 2016 r. dotyczył przesłuchania w charakterze świadka A. W., męża A. W., na temat okoliczności dotyczących świadczonych usług przez firmę A. i jej współpracy z P. W., DIS, akceptując stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie oddalenia kolejnego wniosku o przesłuchanie A. W. uznał, pomimo przyjęcia, że jest on osobą, która także kierowała firmą A., że okoliczności, które miały być stwierdzone w toku jego przesłuchania, tj. w zakresie usług wykonywanych przez firmę B., zostały opisane przez świadka P. S., także wskazanego przez A. W.. Tym samym DIS zaprzeczył swoim wcześniejszym twierdzeniom, że to Skarżąca powinna dążyć do udowodnienia swojego stanowiska. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie ustalił, jakie standardy ostrożności A. W. powinna była zachować, aby z obiektywnych okoliczności nie wynikało, że dokonane w imieniu jej firmy A., przez osobę trzecią, czynności były pozorne. 6. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna. 4. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia. Skarżąca zarzuca, że nie została prawidłowo powiadomiona o wszczęciu przeciwko niej dochodzenia karno-skarbowego i zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT. Rozpatrując ten zarzut odnieść się należy do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, zgodnie z którym przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Dla skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczające jest, by informacja o przerwaniu biegu terminu przedawnienia dotarła do podatnika przed upływem tego terminu w jakiejkolwiek potwierdzonej formie. Na podstawie powyższego orzeczenia w licznych wyrokach sądów administracyjnych przyjmuje się, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatnik z chwilą upływu terminu przedawnienia musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (por. wyrok NSA z 8 marca 2017 r., I FSK 1196/15). Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy uznać należy, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie było konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Z akt sprawy wynika, postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], Urząd Skarbowy w P. wszczął wobec Strony dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym w P. deklaracjach VAT-7 za okres od listopada 2006 r. do grudnia 2009 r. poprzez nienależne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z tytułu wystawionych na rzecz Skarżącej faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, czym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie wpływów z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 237.679,50 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 K.k.s. w zw. z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. W aktach sprawy znajduje się także pismo organu pierwszej instancji z dnia 7 grudnia 2012 r. nr [...] informujące Stronę, że w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p z dniem 29 listopada 2012 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2009 r. Strona potwierdziła odbiór ww. pisma w dniu 13 grudnia 2012 r. Wobec powyższego przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W przedmiotowej sprawie znalazła zastosowanie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji zaś zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w związku z tym naruszenia art. 208 § 1 tejże ustawy należy uznać za bezzasadny, 5. Rozstrzygnięcie zarzutów Skarżącej i sporu o rzetelność spornych w tej sprawie faktur VAT wymaga wskazania przepisów ustawy o VAT, które regulują wymagania stawiane dokumentom potwierdzającym dokonanie czynności sprzedaży lub wykonania usług w obrocie gospodarczym, aby można było je uznać za rzetelne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przepisu tego wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę towaru lub usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę tej dostawy lub usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. W przypadku zatem powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje nie tylko faktura poprawna formalnie, ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót. A więc taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. 6. W ocenie Sądu w tej sprawie całokształt zebranego materiału dowodowego przemawia na niekorzyść Skarżącej. Przedmiotem jej działalności w okresie objętym postępowaniem podatkowym były usługi porządkowe (tj. sprzątanie budynków, mieszkań, powierzchni sklepowych oraz terenów zewnętrznych), a także usługi zagospodarowania terenów zielonych oraz usługi odśnieżania. Usługi były świadczone wyłącznie na rzecz podmiotów gospodarczych, w tym wspólnot mieszkaniowych. Jednak z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Skarżąca nie zakupiła usług porządkowych objętych spornymi fakturami od podwykonawców, a sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższego dowodzą fakty wynikające z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, m.in. zeznań P. W., Skarżącej, P. S. włączonej do materiału dowodowego decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] oraz decyzji z dnia [...] października 2012 r., nr [...], dokumentacji przekazanej przez Wydział dw. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w B.. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wynikało, że działalność firmy B. P. W. polegała głównie na wystawianiu tzw. pustych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazywały na to między innymi nw. okoliczności: - zmienne i sprzeczne zeznania dotyczące szeroko pojętego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej; - brak wiedzy i zaniedbania ze strony Pana W. w kwestii staranności w prowadzeniu spraw finansowych firmy B., co przy skali zadeklarowanych obrotów, różnorodności zafakturowanych dostaw towarów i usług, wskazywało na brak wiarygodności złożonych zeznań w kwestii zakresu prowadzonej działalności gospodarczej; - brak sprawdzalnych źródeł nabycia i pochodzenia rzekomo sprzedanego towaru; - brak jakichkolwiek podmiotów, które mogłyby potwierdzić wykonanie wykazanych w fakturach usług (podwykonawcy, pracownicy); - brak dokumentów źródłowych zarówno dotyczących nabyć jak i dostaw, brak ewidencji i rejestrów, brak dokumentów kasowych i bankowych; - brak wiedzy o składanych deklaracjach VAT-7 i danych w nich wykazywanych; - zeznania świadków, z których wynika, że faktury wystawiane przez P. W., jak i osoby przez niego upoważnione, w których jako sprzedawca figurowała firma B., były fakturami fikcyjnymi. W ocenie Sądu w treści decyzji zasadnie stwierdzono, że w świetle zebranych dowodów, mając na względzie doświadczenie i reguły logiki uzasadniony był wniosek, że P. W. uczestniczył w procederze wystawiania pustych faktur VAT, tj. niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Wskazują na powyższe następujące fakty i dowody zebrane przez organy w sprawie. P. W. był trzykrotnie przesłuchiwany w charakterze strony i w charakterze świadka. W trakcie przesłuchania w charakterze strony, które miało miejsce w dniu 17 sierpnia 2011 r. P. W. w odniesieniu do współpracy z firmą A. A. W. zeznał, iż zna ww. firmę, ale nie zna jej właścicielki. Wskazał, iż w dniu 31 grudnia 2004 r. zawarł umowę współpracy z firmą A.. W odpowiedzi na pytanie dotyczące siedziby przedmiotowej firmy, stwierdził, iż mieściła się ona w W., jednak nie pamiętał dokładnego adresu. Na pytanie o typ usług jakie świadczył na rzecz Strony i miejsce ich świadczenia przesłuchiwany odpowiedział, że były to usługi sprzątania klatek, parków to były osiedla na U. i na B., to były bloki, lecz nie potrafił wskazać ich adresów. Usługi były świadczone studentami. Wykonanie pracy sprawdzali właściciele firm Ktoś z firmy przyjeżdżał i sprawdzał. To było zwykłe sprzątanie. P. W. nie potrafił wskazać danych osób wykonujących usługi w zakresie sprzątania obiektów, utrzymania czystości terenu zewnętrznego, odśnieżania i wykonywania prac przy zagospodarowaniu terenów zielonych oraz adresów nieruchomości, których dotyczyły prace. Stwierdził on tylko, że byli to studenci, jednak danych personalnych tych osób nie pamiętał. Odnośnie formy odbioru prac i zapłaty za nią, okoliczności dotyczących tego kto nabywał środki czystości, narzędzia pracy Ww. odpowiedział, że przyjeżdżała osoba z firmy i się z nią rozliczał. Wskazał, że sprzątanie było 2-3 razy w tygodniu, były na to umowy, ale w dzisiaj nie mam już ich. Nie wiedział czy to były ADM czy wspólnoty. Odnośnie specjalistycznego sprzętu, który był zakupiony na potrzeby wykonywanych usług wyjaśnił, że był to sprzęt sprzątający służący do sprzątania, nie pamiętał żeby kupował jakąś chemię. Enigmatycznie P. W. wypowiadał się na temat wykonywania usług bądź sprzedaży towarów na rzecz innych firm, dla których zostały wystawione faktury VAT, a jako wystawca figurowała w nich firma B. P. W.. Faktury te, uzyskane od ich odbiorców, zostały zgromadzone w prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. postępowaniu podatkowym. P. W. nie znał okoliczności współpracy z tymi firmami, nie potrafił wskazać żadnej osoby lub podwykonawcy, którzy faktycznie wykonaliby, czasami specjalistyczną usługę, np. druk siatki wielkoformatowej i banerów, skład komputerowy katalogów i miesięczników. Odnośnie dokumentacji firmy B. P. W., tj. rejestrów, ksiąg, faktur, deklaracji, P. W. zeznał, że nie wie co się stało z dokumentami, nie było go w firmie i prawdopodobnie zostały spalone i skradzione. Kontrolującym przedłożył tylko 18 szt. faktur za lata 2006-2010. Faktury te dotyczyły nabyć i zostały wystawione w 2010 roku. P. W. nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytania dotyczące podstawowych kwestii z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Na pytania przesłuchującego odnoszące się udzielonych przez Ww. pełnomocnictw i ich zakresu, osoby upoważnionej do wypełniania i podpisywania deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres, rodzaju usług, dostaw, które były podstawą zadeklarowanych wartości w składanych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT-7 oraz pytania czego dotyczyła 3% stawka VAT. P. W. udzielał odpowiedzi, że nie pamięta, nie wie lub nie potrafi odpowiedzieć na pytanie. Przesłuchujący okazali deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006-2011 chcąc uzyskać informację, czy widnieją na nich podpisy P. W.. Przesłuchiwały zeznał, że nie wie czy są to jego podpisy. W ocenie Sądu brak wiarygodności Skarżącej i jej kontrahenta P. W., w zakresie ich współpracy objętej spornymi fakturami potwierdzają także zeznania P. S.. Przesłuchany w charakterze świadka P. S., który zgodnie z zeznaniami Skarżącej zajmował się sprawami jej firmy i byt jej dyrektorem generalnym, zeznał, że w firmie A. A. W. pracował od 2002 roku. Do jego obowiązków należało prowadzenie spraw firmy, pozyskiwanie klientów i zawieranie z nimi umów oraz nadzór nad pracownikami. Wg niego współpraca z firmą B. P. W. została nawiązana w ten sposób, że oni odpowiedzieli na ogłoszenie w prasie lub internecie i było to prawdopodobnie w 2004 roku. Została zawarta umowa próbna na trzy miesiące, a następnie na czas nieokreślony. W ciągu całego okresu współpracy z B. P. W., był raz lub dwa razy w siedzibie w B.. Natomiast z Panem W. spotykał się przeważnie raz w tygodniu, najczęściej na B. w okolicach ulicy W., a kontaktował się telefonicznie. P. W. był też kilka razy w biurze firmy A.. Nie wiedział ilu pracowników zatrudniał P. W. i w jaki sposób ich rekrutował, ponieważ nie interesowało go to. Słyszał tylko, że P. W. wieszał ogłoszenia na Uniwersytecie W., żeby zatrudnić studentów. Reasumując o fikcyjnym charakterze spornych usług świadczy cały szereg zebranych w sprawie dowodów: zeznanie P. W. o nie zatrudnianiu pracowników w 2006 r., brak możliwości wskazania przez niego miejsc, w których jego firma rzekomo świadczyła usługi sprzątania - wymieniono jedynie dwie dzielnice W., a i w tym zakresie zeznania świadka nie pokrywały się z zeznaniami P. S., brak dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez niego działalności. rozbieżności dotyczące tego, kto zapewniał środki czystości i narzędzia pracy firmie B. P. W., brak osoby niepowiązanej z firmą A. A. W. lub firmami prowadzonymi w późniejszym okresie przez P. S. i A. W., która mogłaby potwierdzić świadczenie usług przez firmę B. P. W., zeznania pracowników firmy A. A. W. zajmujących się bezpośrednio sprzątaniem, wg których firmy podwykonawcze były to firmy profesjonalne, z profesjonalnym sprzętem i środkami czystości, brak zainteresowania ze strony P. S. podpisującego umowę z firmą B. P. W. w jaki sposób firma niezatrudniająca pracowników, niedysponująca żadnym sprzętem sprzątającym, niemająca doświadczenia w tej branży, z odległej od Warszawy miejscowości, należycie zabezpieczy praktycznie codzienne wykonywanie usług sprzątania, nieumiejętność wskazania z kim P. W. dokonywał rozliczenia za wykonane usługi - wskazano tylko, że przyjeżdżała osoba z firmy i z nią się rozliczał. Mając na uwadze całość materiału dowodowego, w ocenie Sądu, DIS stwierdził, że sporne faktury wystawione na rzecz Strony przez B. P. W. tytułem wykonania usług sprzątania (biur i klatek schodowych, terenów zewnętrznych) nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. W ocenie organu odwoławczego Strona wykorzystała ww. faktury, wprowadzając je do obiegu prawnego i gospodarczego w celu udokumentowania zakupu usług wykonanych "na czarno" przez nieustalone osoby. W konsekwencji organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego ww. fakturach. 6. W tej sprawie niezasadne okazały się zarzuty skargi. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, iż nie można Podatnikowi zarzucić działania w złej wierze w sytuacji, gdy w treści zaskarżonej decyzji jednoznacznie stwierdzono, że osobą kierującą działalnością firmy A. nie był Podatnik, lecz P. S.. Powyższe pozwala uznać, że Strona w żaden sposób nie była zobowiązana do "czuwania" czy faktury wystawione na jej rzecz przez B. dokumentują czynności, które rzeczywiście miały miejsce. Kwestia udzielenia przez Stronę upoważnienia do działania w jej imieniu P. S., dania mu tzw. "wolnej ręki" z zakresie prowadzenia działalności zarejestrowanej na Stronę i nie interesowania się przez Skarżącą przedmiotową działalnością, jakkolwiek jest kwestią jej osobistych decyzji i takie działania nie są zakazane, to w ocenie Sądu Skarżąca jako przedsiębiorca, ponosi konsekwencje takiego uregulowania stosunków wewnątrz firmy i to ona jako czynny podatnik VAT i podmiot dokonujący odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur od podatku należnego udowodnić musi, że takie uprawnienie jej przysługiwało. Tym samym to Strona była zobowiązana wykazać, że w transakcjach z B. P. W. działała w dobrej wierze. W ocenie Sądu z przytoczonych powyżej zeznań oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Strona: nie zawierała pisemnych umów z kontrahentem na wykonanie spornych usług, zawierających specyfikację tych usług, formę i warunki jej wykonania oraz określenie ich ceny, współpraca odbywała się na podstawie ustaleń telefonicznych dotyczących ich rzekomego zakresu i ceny, Stronę nie interesowało czy jej kontrahent posiada stosowne zaplecze techniczne i odpowiednią ilość pracowników do wykonania przedmiotowych usług sprzątania, nie znała nazwisk pracowników B. P. W., którzy mieli pracować razem z zatrudnionymi przez Stronę pracownikami, nie nadzorowała wykonania usług przez B. P. W., wg zeznania sporadycznie dokonywano odbioru usług i kontroli ich jakości, opłacała gotówką wszelkie należności wynikające z faktur, nie zweryfikowała w żaden sposób rzetelności swojego kontrahenta, nie sprawdzała wiarygodności firmy B. P. W., jego doświadczenia w branży. 7. Wobec uznania, że prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy, należy przyjąć, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności, zatem zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. jest w pełni zrozumiałe. Reasumując, z powyższych zeznań oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca: • nie zawierała pisemnych umów z kontrahentem na wykonanie spornych usług, zawierających specyfikację tych usług, formę i warunki wy konania oraz określenie ich ceny, • współpraca odbywała się na podstawie ustaleń telefonicznych dotyczących ich rzekomego zakresu i ceny, • Stronę nie interesowało czy jej kontrahent posiada stosowne zaplecze techniczne i odpowiednią ilość pracowników do wykonania przedmiotowych usług sprzątania, • nie znała nazwisk pracowników B. P. W., którzy mieli pracować razem z zatrudnionymi przez Stronę pracownikami, nie nadzorowała wykonania usług przez B. P. W., wg zeznania sporadycznie dokonywano odbioru usług i kontroli ich jakości, • opłacała gotówką wszelkie należności wynikające z faktur, • nie zweryfikowała w żaden sposób rzetelności swojego kontrahenta, • nie sprawdzała wiarygodności firmy B. P. W., jego doświadczenia w branży. W ocenie Sądu Skarżąca, godząc się na takie warunki współpracy mogła co najmniej powziąć uzasadnione podejrzenia co do charakteru spornych transakcji. 8. Sąd za pozbawione podstaw uznaje zarzuty pełnomocnika Strony odnoszące się do naruszenia art. 120 w zw. z art. 235 O.p. poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., art. 121 w zw. z art. 187 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a także zasad wynikających z art. 122 i 191 ww. ustawy. Zarzuty skargi odnoszące się do wykorzystania tych decyzji w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej w ocenie Sądu nie są zasadne. Wymienione decyzje jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania zgodności z prawdą. Stosownie do art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Powyższy przepis Ordynacji podatkowej ustanawia domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego oraz domniemanie jego zgodności z prawdą. Organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Zdaniem Sądu prawidłowe jest zaprezentowane w decyzji stanowisko DIS, że przywołane w skardze decyzje są dokumentami urzędowymi, korzystają z domniemania prawdziwości i podlegały ocenie jak każdy dowód zgromadzony w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, iż wbrew przekonaniu Strony, mogły one stanowić dowód, iż podane w nich okoliczności są zgodne z rzeczywistością. Decyzje ostateczne organu kontroli, jako stanowiące dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nich zawartych (wiarygodności). 9. W ocenie Sądu dokonując podsumowania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, DIS zasadnie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który uznał, że firma B. P. W. nie wykonała usług udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Strony. Materiał dowodowy wskazywał, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższego dowodzą fakty wynikające z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, m.in. zeznań P. W., Skarżącej, P. S. włączonej do materiału dowodowego decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2012 r. Organ pierwszej i drugiej instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie, w którym zebrały w sposób wyczerpujący i rozpatrzył cały materiał dowodowy, podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie ze stanowiskiem organu odwoławczego stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy pozwalał na dokonanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i podjęcie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Sąd za bezzasadny uznał zarzut Strony dotyczący zaniechania przesłuchania świadków, których przesłuchano w trakcie postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., w tym P. W. i ograniczenia postępowania kontrolnego wyłącznie do załączenia protokołów przesłuchań przeprowadzonych w toku innych postępowań, w których Strona nie miała zapewnionego czynnego udziału. Odnosząc się bowiem do podnoszonej przez Stronę konieczności ponownego przesłuchania świadków, których protokoły zeznań składanych w innych postępowaniach zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy, zauważyć należy, że argumentacja Strony jest w tym zakresie ogólnikowa i nie wynika z niej w istocie, by potrzeba ponownego przesłuchania świadków w niniejszej sprawie zaszła. W przedmiotowej sprawie Strona, wskazując na konieczność ponowienia czynności dowodowych, przeprowadzonych w trakcie postępowań kontrolnych kontrahentów Spółki, nie podała żadnych konkretnych przesłanek, które takie żądanie miałyby uzasadniać - poza ogólnikowym stwierdzeniem, iż konieczność przesłuchania P. W. miałaby służyć uzyskaniu od niego zeznań w zakresie ujawnionych dowodów, zawartych umów, zakresu wykonywanych robót ustalonych na odstawie zeznań innych świadków. W zakresie potrzeby przesłuchania osób uprzednio przesłuchanych przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w B. Strona nie wskazała w przypadku jakich osób. przesłuchanych uprzednio, zachodzi konieczność ponownego przesłuchania, nie podała także na jaką okoliczność należy niniejszych świadków przesłuchać. Podatnik nie wskazał też o jakie jeszcze elementy powinny zostać uzupełnione przesłuchania świadków, w jakim zakresie złożone zeznania są niespójne, bądź zachodzi potrzeba zadania dodatkowych pytań. Innymi słowy Strona nie wykazała, aby odstąpienie od powtórzenia czynności dowodowych przeprowadzonych w innych postępowaniach kontrolnych miało istotny wpływ na wynik sprawy. Samo przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów nie mogło spowodować naruszenia przepisów procedury podatkowej. Z art. 181 O.p. wynika, że korzystanie z zeznań świadka złożonych w innym postępowaniu (np. kontrolnym) nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu, a zatem organy miał prawo skorzystać z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej u kontrahentów Strony. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec kontrahenta Strony. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. Pozbawiony podstaw był także zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z przesłuchania A. W. na okoliczność zakresu prac przeprowadzonych przez firmę B., formy tej współpracy i kontaktów z P. W.. A. W. jest mężem Strony i osobą, która razem z P. S. kierowała firmą A.. Jednakże na żadnym etapie postępowania kontrolnego i podatkowego A. W. nie został wskazany jako świadek w sprawie. Natomiast okoliczności, które miały być stwierdzone w toku przesłuchania A. W., tj. w zakresie usług wykonywanych przez firmę B., czyli sposób wykonania usług, zawartych umów i sposobu ich rozliczania zostały szczegółowo omówione przez P. S., który został przez Stronę wskazany jako osoba, która faktycznie kierowała prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i jako dyrektor generalny "zajmowała się firmą". Skoro zatem wskazane przez Stronę okoliczności, których ustalenia domagała się Strona, zostały już ustalone na podstawie dowodu z zeznań P. S., to odmowa przeprowadzenia dowodu była uzasadniona. Za niezasadne Sąd uznał także stanowisko Strony, iż równolegle toczące się śledztwo pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w B. [...] Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej, sygn. [...] było zagadnieniem wstępnym, a niezawieszenie przez organ przedmiotowego postępowania, w sytuacji gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji w prowadzonym postępowaniu w sposób oczywisty uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, stanowi naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Strony w przedmiotowej sprawie konieczne było rozstrzygnięcie przez Prokuraturę Okręgową w B. zagadnienia prawnego związanego z kwalifikacją prawną czynów w zakresie prowadzonego postępowania karnego (spr. [...]), oceną prawną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. w szczególności zeznań świadków, a także oceną prawną "wartości procesowej materiału zebranego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.". Sąd podzielił stanowisko Strony, iż wniosek o zawieszenie postępowania winien być przez ten organ rozpatrzony w formie postanowienia, co wynika z treści art. 201 § 2 O.p., który stanowi, że postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania organ podatkowy doręcza stronie lub jej spadkobiercom. Zgodnie natomiast z § 3 ww. artykułu na postanowienie w sprawie zawieszenia służy zażalenie. Nie zachowując wymaganej prawem formy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. niewątpliwie naruszył uregulowanie art. 201 O.p., jednak w ocenie organu odwoławczego przedmiotowe naruszenie nie miało istotnego wpływu ma wynik toczącego się w sprawie postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. zauważył, że przepis ten dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. W rozpatrywanej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania. W ocenie Sądu w sprawie ustalenia faktyczne nie dają podstaw do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Strona nie wskazała konkretnego stosunku prawnego lub prawa, co do których istnienia lub nieistnienia ma wątpliwości, natomiast Strona upatruje w ww. instytucji środek dowodowy, za pomocą którego sąd powszechny rozstrzygnie o treści stanu faktycznego niniejszej sprawy. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie nie zgodził się z taką interpretacją art. 199a § 3 O.p., gdyż instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. DIS stwierdził, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. 10. W ocenie Sądu również zarzuty naruszenia przepisów procesowych zawarte w skardze nie mogły odnieść skutku. Zdaniem Sądu orzekającego, organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a postępowanie administracyjne nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne. Reasumując Sąd uznaje zebrany w sprawie materiał dowodowy za kompletny, a wyprowadzone z niego wnioski za spójne, logiczne i uzasadnione. Postępowanie dowodowe było przeprowadzone prawidłowo, dostatecznie wyjaśniono podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia, prawidłowo oceniono dowody. W ocenie Sądu niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 punkt 1, art. 120, 121, art. 122, art. 123, art. 187, art, 191, art. 210 § 1 punkt 6, art. 210 § 4 i art. 235 O.p oraz art. 122, art. 124, art. 129, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 3 O.p. 11. W tych okolicznościach sprawy WSA w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.