III SA/Wa 2900/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2018 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 7651 zł (słownie: siedem tysięcy sześćset pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na podstawie art. 206 P.p.s.a. 1. Decyzją z [...] czerwca 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania I. Sp. z o. o. z siedzibą w G. (dalej także jako "Spółka", "I." lub "Skarżąca"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno–Skarbowego w T. (dalej: "Naczelnik UCS" lub "organ I instancji") z [...] marca 2017 r. Przedmiotem decyzji było określenie Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych (pdop) za 2015 r. w kwocie 403.310 zł. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 12 ust. 3 i 3a, art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 6, art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z 15 września 2000 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: "updop"), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego przyjęty przez DIAS. 2.1. Naczelnik UCS ustalił, że Spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. (CIT-8) wykazała: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie 91.979.528,12 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 91.901.244,57 zł oraz dochód w kwocie 78.283,55 zł. Po odliczeniu straty za 2014 r. nie wystąpiło zdaniem Spółki zobowiązanie podatkowe. Organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postepowania kontrolnego przyjął jednak, że Spółka w zeznaniu podatkowym zawyżyła przychody o łączną kwotę 474.917,22 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 2.519.319,92 zł. Księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę w 2015 r. organ I instancji uznał za nierzetelne w części dotyczącej odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych zakupionych przez Spółkę w latach 2013 – 2014 od I. Sp. z o. o. SKA (Sprzedająca), a także w części dotyczącej przychodów z tytułu udostępnienia praw do znaków towarowych wynikających z 12 faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz I. Sp. z o. o. W zakresie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustalono bowiem, że: 1. W dniu sprzedaży znaku towarowego Spółce przez I. Sp. z o. o. SKA, sprzedająca nie była uprawniona podmiotowo z tytułu praw ochronnych na znaki towarowe będące przedmiotem sprzedaży. Niezachowanie trybu postępowania niezbędnego do skutecznego zbycia praw do znaków towarowych (niedokonanie wpisu zmian właścicieli w rejestrze znaków towarowych w okresie poprzedzającym zawarcie umowy sprzedaży) przyjęto za równoznaczne z bezskutecznością umowy zawartej 31 grudnia 2013 r. Skoro zaś Sprzedająca nie była uprawniona do rozporządzania zbywanymi znakami wraz z prawami ochronnymi na te znaki, to Spółka nie mogła skutecznie nabyć ich własności. Ponadto Spółka nie zapłaciła umówionej ceny sprzedaży, czyli nie poniosła wydatków związanych z ww. umową. W kontrolowanym okresie nastąpiło bowiem połączenie Spółki i Sprzedającej w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.; dalej: "Ksh"), gdzie Spółka była spółką przejmującą, a Sprzedająca (sp. z o. o. SKA) była spółką przejmowaną. W związku z powyższym nastąpiło wygaśnięcie zobowiązań Spółki wobec Sprzedającej m. in. z tytułu ww. umowy sprzedaży w wyniku tzw. konfuzji, która spowodowała wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w tym samym podmiocie praw i skorelowanych z nimi obowiązków. Nie doszło tym samym do faktycznego uregulowania zobowiązań dłużnika. W konsekwencji za bezpodstawne uznano zaliczenie przez Skarżącą w badanym okresie odpisów amortyzacyjnych od tych praw w kwocie 2.116.400 zł do kosztów uzyskania przychodów, biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 6 w związku z art. 16b ust. 1 pkt 6 updop. Skoro warunkiem przesądzającym o możliwości zaliczenia praw do znaków towarowych do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji jest fakt nabycia tych praw, czego nie zrealizowano, to dokonywane przez Skarżącą odpisy amortyzacyjne spowodowały zaniżenie podstawy opodatkowania. Biorąc zaś pod uwagę daty zakupu ww. wartości niematerialnych i prawnych (31.12.2013 r.) i datę połączenia spółek (30.04.2014 r.), jak też okoliczność, iż w przypadku połączenia spółek wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji poprzedniego właściciela (a ta w Spółce nie mogłaby być wyższa niż wartość wydanych w zamian za ich aport akcji nowej emisji, tj. 3.258.100 zł), przeprowadzone transakcje uznano za niemające żadnego uzasadnienia ekonomicznego; 2. Transakcje zawarte pomiędzy Skarżącą a Sprzedającą (I. Sp. z o. o. SKA) dotyczące nabycia przez Skarżącą środków trwałych, tj.: a) linii zapraw za kwotę netto 890.000 zł i przesiewacza za 8.000 zł netto, VAT 206.540 zł (w sumie brutto 1.104.540 zł) przyjętych do użytkowania 14 kwietnia 2014 r. (wartość umorzenia wyniosła odpowiednio 83.066,66 zł i 746,67 zł), b) linii do produkcji styropianu za kwotę netto 1.980.000 zł, VAT 455.400 zł, czyli brutto 2.435.400 zł przyjętej do używania 18 kwietnia 2014 r. (wartość umorzenia w 2014 r. wyniosła 184.800 zł) - również uznano za niemające uzasadnienia gospodarczego. Powyższe uzasadniono faktem, że środki trwałe zostały w całości zamortyzowane u Sprzedającej, a Spółka w związku z ich nabyciem nie poniosła żadnych wydatków (w dniu połączenia ww. Spółek, tj. 30 kwietnia 2014 r., zobowiązanie Skarżącej wobec Sprzedającej z tytułu zakupu ww. środków trwałych wygasło w drodze konfuzji). Ponadto uwzględniając daty zakupu środków trwałych i datę połączenia spółek stwierdzono, iż Skarżąca bezpodstawnie obciążyła koszty podatkowe w badanym okresie o kwotę odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tych środków trwałych w wysokości 402.919,92 zł. W zakresie przychodów z działalności gospodarczej ustalono zaś, że Spółka jako licencjodawca nie mogła udzielać licencji odnośnie do praw, których nie nabyła. Czyli transakcje objęte 12 fakturami dokumentującymi udostępnienie tych praw, nie mogły mieć miejsca. W konsekwencji należało wyłączyć z przychodów podatkowych kwotę netto 474.917,22 zł wynikającą z tych 12 faktur sprzedaży. Naczelnik UCS decyzją z [...] marca 2016 r. określił zatem Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 403.310 zł. 2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, stawiając zarzuty naruszenie przepisów: 1) art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 15b ust. 1, art. 16a ust. 1 pkt 2 i art. 16b ust. 1 pkt 6 updop poprzez błędną ich wykładnię i interpretację, 2) art. 121, art. 122, art. 187, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i wadliwe uzasadnienie decyzji, czyli bez wskazania faktów, które zostały uznane za udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zakwestionowała sposób przeprowadzenia postepowania podatkowego i stalenia faktyczne dokonane w sprawe. Za bezpodstawne uznała ustalenia w zakresie przychodów, w szczegolności odnośnie do bezskuteczności umowy sprzedaży zawartej 31 grudnia 2013 r. z tych powodów, że we właściwych rejestrach jako podmiot uprawniony z praw ochronnych na te znaki nie była wpisana Sprzedająca i stąd nie mogła nimi rozporządzić. Takie stanowisko, w ocenie Skarżącej, stoi w oczywistej sprzeczności z przepisami ustawy z 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410 ze zm.; dalej: "p.w.p."), a także rozporządzenia Rady (WE) nr 207/2009 z 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego. Zdaniem Skarżącej, moment przejścia własności następuje z chwilą zawarcia umowy przeniesienia praw ochronnych do znaków towarowych, a wpisy w rejestrze prowadzonym przez Urząd Patentowy RP, jak też Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM), mają charakter wyłącznie deklaratoryjny i legitymacyjny, zaś samo postępowanie wpisowe ma na celu dostosowanie treści wpisu do aktualnego stanu prawnego. Dla prawidłowości powyżej argumentacji nie ma nadto znaczenia fakt, iż w dacie transakcji obejmujących m. in. przeniesienie praw do wspólnotowego znaku towarowego w rejestrze OHIM jako uprawniona do tego znaku wpisana była Skarżąca, bowiem jest tym samym podmiotem, co I. K. M. i Wspólnicy sp. j., która 28 sierpnia 2012 r. zmieniła firmę na I. sp. z o. o., a 2 grudnia 2013 r. została przekształcona w I. K. M. sp. j. W odniesieniu do rejestracji zmian wynikających z tych zdarzeń wpisów w rejestrze OHIM nie można zatem uznać jedynie za porządkowe, gdyż dotyczą w istocie jedynie zmiany danych cały czas tego samego podmiotu, który w następstwie przekształcenia prowadził działalność jako ten sam podmiot, jedynie w zmienionej formie prawnej. Skarżąca zarzuciła również, że organ pierwszej instancji nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący kwestii tego, czy sprzedaż znaków towarowych nie dotyczyła znaków powszechnie znanych, co ma istotne znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. W ocenie Skarżącej, takie znaki podlegają ochronie bez potrzeby ich rejestracji w Urzędzie Patentowym. Będące przedmiotem sporu znaki mają bowiem walor takich znaków powszechnie znanych, a fakt przeprowadzenia procedury rejestracji tych znaków w Urzędzie Patentowym nie wyklucza ich uznania za znaki powszechnie znane. Przepis art. 58 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.; dalej: "Kc"), na który powołał się organ pierwszej instancji, nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż jest przepisem innej gałęzi prawa (cywilnego) i nie może być podstawą powstania uprawnień i obowiązków w sferze zobowiązań podatkowych. Takie działanie Naczelnika UCS narusza zasadę praworządności. Ponadto Spółka wskazała, nawiązując do zarzutu naruszenia art. 15b updop, że z literalnego brzmienia tego przepisu nie wynika, w jakiej formie może dojść do uregulowania zobowiązania. Czyli dopuszczono możliwość regulowania zobowiązań w każdy akceptowany sposób prowadzący do ich wygaśnięcia. W wyniku konfuzji dłużnik nie pozostaje w zwłoce w stosunku do wierzyciela, zatem nie wystąpi zator płatniczy. Tym samym konfuzja prowadzi do uregulowania zobowiązań. Skarżąca zauważyła, że art. 16a i art. 16b updof mówią o nabyciu w sensie definitywnym, które nie jest zdefiniowane w updop, a nie o zapłacie, które jest pojęciem węższym. W ocenie Skarżącej, nabyła ona definitywnie znaki i środki trwałe w wyniku połączenia (przez przejęcie) ze Sprzedającą. Skoro zaś wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji należy potraktować jako szczególny rodzaj jej spłat, to mieści się w rozumieniu pojęcia "nabyte" w art. 16a i 16b updop. Skarżąca w zamian za majątek spółki przejmowanej wydała wspólnikom spółki przejmowanej własne udziały. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny celowości i racjonalności podejmowanych przez nią działań. Skarżąca zarzuciła też, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił tego, jaki wpływ na przychody wykazane w jej zeznaniu podatkowym miały sporne znaki towarowe i środki trwałe. 2.3. Dyrektor IAS nie dopatrzył się podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika UCS. Zauważył, że kwestią sporną jest zasadność zakwestionowania skuteczności zawartej 31 grudnia 2013 r. umowy sprzedaży praw do znaków towarowych między Skarżącą a I. Sp. z o. o. SKA jako Sprzedającą, a w konsekwencji ustalenia dotyczące kosztowego charakteru wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z dokonywanymi odpisami amortyzacyjnych od nabytych przedmiotową umową praw do znaków towarowych, w zakresie kosztowego charakteru odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakupionych od Sprzedającej, jak też ustalenia co do przychodów podatkowych wynikających z umów licencyjnych zawartych pomiędzy Skarżącą i innymi podmiotami (I. Sp. z o. o. SKA oraz I. Sp. z o. o.). Organ odwoławczy powołał się na treść przepisów: art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3a, art. 15 ust. 1, art. 15b ust. 1, ust. 2, ust. 6, ust. 7, art. 16 ust. 6, art. 16a ust. 1 pkt 2 i pkt 6 oraz art. 16g ust. 1 updop, a także art. 193 § 1-6 Op, wyjaśniając istotę optymalizacji podatkowej. Wyjaśnił, że optymalizacja podatkowa to działania polegające na wykorzystywaniu konstrukcji przewidzianych w obowiązujących przepisach w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, które są zgodne z podstawowym celem działalności gospodarczej, czyli maksymalizacją osiąganych zysków. Optymalizacja podatkowa jest także zgodna z intencją ustawodawcy, gdyż przepisy prawa niejednokrotnie zostawiają podatnikom swobodę decyzyjną co do sposobu rozliczenia danej czynności (wykorzystywanie wskazanych w przepisach ulg podatkowych, wybór stosowanej metody amortyzacji lub rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych, wybór metodologii rozliczania podatków, wybór ryczałtowych form opodatkowania). O ile zatem optymalizacja podatkowa stanowi co do zasady obniżanie ciężarów podatkowych w ramach rzeczywistych działań gospodarczych, wpisanych w model strategii biznesowej podatnika, o tyle obniżanie poziomu obciążeń podatkowych przy wykorzystaniu konstrukcji nietypowych w danych okolicznościach, nadmiernie zawiłych (wręcz zbędnych), pozbawionych uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego, mogą świadczyć w rzeczywistości o unikaniu opodatkowania. Następnie organ odwoławczy przedstawił poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne odnoszące się do przekształceń Skarżącej w zakresie nazwy i jej formy prawno-organizacyjnej, jakie zostały dokonane od początku jej istnienia, a także ustalenia faktyczne odnoszące się do transakcji gospodarczych jakie miały miejsce między Skarżącą, Sprzedającą a I. sp. z o. o., a których przedmiotem był znak towarowy "I.". Organ odwoławczy wskazał następnie, że opisane przez ten organ wyżej operacje (umowy) Skarżącej przeprowadzane w badanym okresie można by uznać za optymalizację przy wykorzystaniu modelu spółki komandytowo-akcyjnej, bowiem w związku ze zmianą roku obrotowego pozwoliłyby odroczyć obowiązek płacenia podatku dochodowego od osób prawnych do 2015 r. Jednakże obniżanie przez Skarżącą obciążeń podatkowych w wyniku zawierania niemających uzasadnienia ekonomicznego (wręcz zbędnych) transakcji, może stanowić podstawę do uznania, że nie zostałaby ona zastosowana, gdyby podatnik kierował się w swoich działaniach celami gospodarczymi, zgodnymi z założeniami gospodarczymi (ekonomicznymi), a nie wyłącznie podatkowymi. Organ odwoławczy powołując się w tym miejscu na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazał również, że co prawda nie istnieją przepisy prawa, która zabraniają podatnikowi podejmowania czynności zmierzających do obniżenia lub wręcz uniknięcia opodatkowania, o ile jego działania pozostają w granicach prawa. Jednakże w niniejszej sprawie, w przypadku zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji transakcji (umów/czynności) nie można mówić zdaniem DIAS o wyborze przez Spółkę najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania. Bowiem ani umowy sprzedaży praw do znaków towarowych z 31 grudnia 2013 r., ani umowy sprzedaży środków trwałych, nie były takim alternatywnym, korzystniejszym rozwiązaniem, ale wykreowanym na potrzeby podatkowe, tj. działaniem Skarżącej nastawionym na zwiększenie kosztów, a tym samym zmniejszenie zobowiązania lub zwiększenia straty podatkowej możliwej do rozliczenia w następnych latach podatkowych. Organ odwoławczy na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16b updop wywiódł, że amortyzować można jedynie prawa nabyte i to te, które określa ustawa (Prawo własności przemysłowej – pwp). Aby prawo do znaku towarowego (nie sam znak) podlegało amortyzacji podatkowej, podatnik winien zatem wykazać tytuł prawny do prawa do tego znaku. Artykuł 162 ust. 1 pwp wskazuje, że prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne. Przy czym podstaw rozporządzania prawem do znaku towarowego może być wiele, w tym umowa sprzedaży czy np. umowa spółki (zmiana umowy) zobowiązująca do wniesienia aportem majątku do spółki. W przypadku nabycia prawa do znaku towarowego na podstawie umowy sprzedaży tytuł prawy wynika z umowy, której następstwem jest przeniesienie własności tego prawa. Dyrektor IAS zauważył też, że w umowie sprzedaży Skarżącej praw do znaków towarowych z 31 grudnia 2013 r. Spółka oświadcza, iż przysługuje jej całość praw do znaków towarowych marki "I." wraz z prawami ochronnymi, tj.: 1) słownego znaku towarowego zgłoszonego i zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym RP, nr ochrony R- 124220, numer zgłoszenia Z-163301, klasa towarowa: 19; 2) słowno-graficznego znaku towarowego zgłoszonego i zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym RP, nr ochrony R-135998, numer zgłoszenia Z-196709, klasy towarowe: 1, 17, 19, 37, 40; 3) słowno-graficznego znaku towarowego zgłoszonego i zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym RP, nr ochrony R- 202405, numer zgłoszenia Z-262708, klasy towarowe: 1, 2, 5, 17, 19, 35, 37; 4) graficznego znaku towarowego zgłoszonego w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w A., nr zgłoszenia CTM 006107304, zarejestrowanego w dniu 17 maja 2010 r., klasy towarowe: 1, 2, 5, 17, 19, 35, 37, 40, oraz, że Spółce przysługują (§ 3 umowy) autorskie prawa majątkowe do ww. znaków towarowych. Wartość całości praw do znaków towarowych wraz z autorskimi prawami majątkowymi strony określiły na kwotę 52.063.440 zł. Organ odwoławczy odnotował też, że na przedsiębiorcy ciąży obowiązek wyboru, czy znaki towarowe zaliczyć do kategorii praw autorskich, czy do praw ochronnych w rozumieniu prawa o własności przemysłowej. O ile znak towarowy jako utwór podlega ochronie zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim, o tyle taki sam znak zgłoszony do rejestracji o udzielenie praw ochronnych na znak towarowy traci niejako przymiot utworu, bowiem w momencie zgłoszenia do rejestracji przez właściwy organ patentowy rozpoczyna się jego ochrona na podstawie przepisów ustawy – Prawo własności przemysłowej (pwp). Organ odwoławczy wskazał też, że przedsiębiorca w stosunku do osób trzecich, a więc także nabywcy, jest właścicielem znaku dopiero z chwilą wpisania go do rejestru jako właściciela znaku. W odniesieniu do transakcji przeniesienia własności znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi z I. K. M. sp. j. na Sprzedającą (w drodze aportu), Skarżąca była taką osobą trzecią. Zdaniem organu odwoławczego, do czasu zatem kiedy Spółka nie dokonała przeniesienia praw na swoją rzecz, nie mogła powoływać się na prawa wynikające z rejestracji znaków. Tym samym w świetle obowiązujących przepisów, w dacie zawierania transakcji rozporządzania prawami do znaków towarowych z 31 grudnia 2013 r. nie został zachowany tryb postępowania niezbędny do skutecznego przeniesienia praw ochronnych ze Spółki na Sprzedającą, gdyż zbywca tych praw, wobec niedokonania wpisu zmian właścicieli w odpowiednim rejestrze znaków w okresie poprzedzającym jej zawarcie, nie mógł skutecznie przenieść własności tych praw na osobę trzecią (kolejnego nabywcę) - czyli na Skarżącą. Do czasu zatem kiedy Sprzedająca nie dokonała przeniesienia prawa do znaków na swoją rzecz w rejestrach, nie mogła powoływać się na prawa wynikające z rejestracji znaków. Tym samym transakcja sprzedaży z 31 grudnia 2013 r. skutecznie nie przenosiła własności przedmiotu umowy. Prawa ochronne do znaków towarowych marki "I." określone w umowie z 31 grudnia 2013 r. nie mogły być przedmiotem obrotu, gdyż Sprzedająca nie była uprawniona do rozporządzania ww. prawem, a tym samym Skarżąca nie mogła go nabyć i dokonywać dalszego nim rozporządzania (w tym udzielać licencji). Ponadto prawo ochronne na słowno-graficzny znak towarowy "I." zgłoszony w UP 23 marca 2003 r., numer zgłoszenia Z.262708, numer ochronny R.202405 (znak prostokątny z czerwoną obwódką, na pomarańczowym tle czarny napis "I.", kolory: czerwony, pomarańczowy, czarny), data rejestracji 27 luty 2008 r., w ogóle wygasło 23 marca 2013 r. Skoro zatem przedmiotowe prawo wygasło (nie przedłużono jego ochrony), nie mogło być w ogóle przedmiotem sprzedaży (wcześniej aportu do Sprzedającej przez I. K. M. sp. j.). Okoliczność, iż omawiane prawo ochronne nie mogło być przedmiotem rozporządzania po 23 marca 2013 r., a tym samym nie zostało nabyte przez Sprzedającą, a potem przez Skarżącą, potwierdza dodatkowo fakt, iż ponownego zgłoszenia tak samo wyglądającego znaku (znak prostokątny z czerwoną obwódką, na pomarańczowym tle czarny napis "I.", kolory: czarny, pomarańczowy, czerwony) I. K. M. sp. j. dokonała w Urzędzie Patentowym RP 11 sierpnia 2014 r. Decyzję o udzieleniu praw ochronnych na ten znak dla ww. podmiotu Urząd Patentowy wydał 9 kwietnia 2015 r., nr ochrony R.275930. Z przepisu art. 16b ust. 1 pkt 6 updop wynika zaś, że nie podlega amortyzacji znak towarowy, dla którego wygasło prawo ochronne. Pod pojęciem użytym w art. l6b ust. 1 pkt 6 updop mieszczą się prawa związane ze znakiem, które mają charakter bezwzględnego prawa majątkowego, tj. prawa do znaków towarowych, na które Urząd Patentowy RP wydał decyzje w sprawie udzielenia prawa ochronnego i uprawnienie z tym związane nie wygasło. Koniecznym warunkiem nabycia i zachowania prawa do amortyzacji ze znaku towarowego jest zatem niewygaśnięcie prawa ochronnego. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że na 31 grudnia 2013 r. uprawnionym z rejestracji znaków: słownego R.124220 i słowno-graficznego R.135998 w Urzędzie Patentowym RP oraz wspólnotowego znaku graficznego w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) był tzw. "Stary I.", a prawa ochronne do znaku R.202405 wygasły 23 marca 2013 r. Zmiany podmiotu uprawnionego z praw ochronnych do powyższych znaków na Spółkę Urząd Patentowy dokonał dopiero decyzją z 9 czerwca 2016 r., a w OHIM Spółka została wpisana jako właściciel znaku 14 stycznia 2016 r. Organ odwoławczy zauważył nadto, że jeżeli przejąć zgodnie z twierdzeniami Skarżącej, że podmiot zbywający nie musi być wpisany do rejestru, to zmiana właściciela powinna być dokonana na podstawie umowy sprzedaży z 31 grudnia 2013 r. bezpośrednio ze spółki "Stary I." na Skarżącą. Tymczasem zarówno w Urzędzie Patentowym RP, jak i w OHIM, przed wpisaniem Sprzedającej oraz Skarżącej jako właścicieli spornych znaków, dokonane zostały najpierw wpisy poprzednich właścicieli tych znaków. Do czasu zatem kiedy Sprzedająca nie dokonała przeniesienia praw na swoją rzecz przed zawarciem umowy sprzedaży z 31 grudnia 2013 r., nie mogła powoływać się na prawa wynikające z rejestracji znaków, a także dokonywać dalszego nimi rozporządzania. Skoro Skarżąca nie mogła skutecznie nabyć własności całości praw określonych w umowie z 31 grudnia 2013 r. na podstawie faktury sprzedaży z 31 grudnia 2013 r. nr FS-202/I/2013 wycenionych na kwotę łącznie 42.328.000 zł netto, które ujęła w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych jako 1 szt. znaku towarowego, to nie była uprawniona do ich amortyzacji, a zaliczając odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów w sposób nieuprawniony zawyżyła te koszty naruszając dyspozycję normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 updop. Organ odwoławczy nawiązał również do transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a Sprzedającą, dotyczących nabycia przez Skarżącą linii zapraw, przesiewacza i linii do produkcji styropianu. Skarżąca wskazała w toku postępowania, iż zakup praw majątkowych związany był z przesunięciem zarządzania prawami do znaku towarowego do jednego wiodącego w grupie podmiotu, który byłby odpowiedzialny za dystrybucję tych praw do innych spółek z grupy I.. Nabycia środków trwałych, tj. linii do produkcji styropianu i linii do produkcji zapraw wraz z infrastrukturą towarzyszącą dokonano w celu uzbrojenia Skarżącej w niezbędne aktywa i rozpoczęcia działalności operacyjnej pozwalającej wygenerować przychody, zysk bilansowy i dochód podatkowy. Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej, zakwestionowane działania podjęte zostały w celu wykreowania jej jako wiarygodnego podmiotu dla obecnych i przyszłych kredytodawców i pożyczkodawców. Znaki towarowe ze względu na swoją wartość, miały stanowić naturalną równowagę w bilansie i zabezpieczenie dla ewentualnych zobowiązań o charakterze kredytowo-pożyczkowym. W badanym okresie Skarżąca nie zaciągnęła jednak żadnych kredytów i pożyczek. Skoro zaś dla Skarżącej było to jednym z kluczowych argumentów uzasadniających transakcje, zasadnym było zdaniem organu odwoławczego odniesienie się do faktycznie zaistniałych w tym zakresie zdarzeń. Organ odwoławczy zwrócił uwagę m. in. na fakt, że do momentu przejęcia Sprzedającej przez jej komplementariusza, tj. Skarżącą (będącą spółką o minimalnym, wymaganym przepisami Ksh kapitale zakładowym w wysokości 5.000 zł), której przedmiotem działalności była działalność wydawnicza, portali internetowych, agencji reklamowych, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, pośrednictwo przy sprzedaży miejsc reklamowych, badanie rynku i opinii publicznej. Spółka wykazała za 2013 r. przychody w łącznej kwocie 12.000 zł, tj. tylko otrzymane od Sprzedającej za prowadzenie spraw tej spółki jako jej komplementariusz. Na dzień nabycia znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi, czy też do czasu połączenia, Skarżąca (jako rzekomo wiodący w grupie podmiot) nie prowadziła jednak żadnej aktywnej działalności z wykorzystaniem nabytych znaków, a jedyne przychody jakie uzyskiwała w związku ze znakami marki "I." to sporne przychody z tytułu umów licencyjnych zawartych z podmiotami powiązanymi, w tym ze Sprzedającą. Wyjaśnienia Spółki nie znalazły zatem potwierdzenia w faktach. Biorąc zaś pod uwagę datę zakupu wartości niematerialnych i prawnych (31.12.2013 r.) oraz datę połączenia spółek (30.04.2014 r.), gdzie Skarżąca była spółką przejmującą, w przeprowadzonych transakcjach trudno jest dopatrzeć się innego, poza podatkowym (zwłaszcza gospodarczego) celu, skoro w przeciągu 4 miesięcy od dnia zawarcia transakcji sprzedaży Spółka, bez zawierania dodatkowych transakcji na wielomilionowe kwoty (nie posiadając zabezpieczenia na pokrycie zobowiązań z nich wynikających, z kapitałem zakładowym 5.000 zł) i tak teoretycznie mogłaby użytkować ww. prawa majątkowe i środki trwałe. Ponadto wątpliwe było również, aby Spółka, gdyby nie fakt powiązań między obiema spółkami, dokonała takiej transakcji z innym podmiotem nieposiadającym zabezpieczenia finansowego. Mając na uwadze treść przepisu art. 16g ust. 9 updop, w przypadku połączenia spółek, dla celów amortyzacji podatkowej Skarżąca musiałaby określić wartość początkową praw do znaków towarowych w kwocie nie wyższej niż wartość wydanych w zamian za ich aport akcji nowej emisji, tj. w kwocie 3.258.100 zł, a wartość początkową środków trwałych w wartościach wynikających z ewidencji Sprzedającej i kontynuować ich amortyzację z uwzględnieniem wartości dotychczasowych odpisów i metody amortyzacji. Zważywszy, że ww. środki trwałe były już zamortyzowane, to Skarżąca nie miałaby żadnych kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tych środków. Spółka zaniżała zatem swoje zobowiązania podatkowe dokonując transakcji zbędnych, pozbawionych uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego. Dyrektor IAS wyjaśnił, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 15 ust. 1 i 6, art. 15b ust. 1, art. 16a ust. 1 pkt 2, art. 16b ust. 1 pkt 6, art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updop w związku z art. 191 Op. Konsekwencją oceny skutków umowy sprzedaży z 31 grudnia 2013 r. jest zakwestionowanie umów licencyjnych. Organy podatkowe obowiązane były nadto uwzględnić to, co wynika z decyzji określających Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. w miejsce deklarowanej przez Spółkę straty. Stąd brak podstaw do odliczenia od dochodu za 2014 r. kwoty 78.283,55 zł tytułem deklarowanej straty. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor IAS za chybione uznał zarzuty odwołania. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Pismem z 27 lipca 2017 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd" lub "WSA") na ostateczną decyzję DIAS. Występując o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, Skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania, w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji, tj.: 1) art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3 i 3a, art. 15 ust. 1 i 6, art. 15b ust. 1, art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 pkt 6 updop poprzez błędną ich wykładnię i interpretację; 2) art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 3) art. 121 Op poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych; 4) art. 120 Op poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady obowiązku działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa; 5) art. 127 Op poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady dwuinstancyjności postępowania; 6) art. 193 § 4 Op poprzez uznanie, że w badanym okresie księgi podatkowe Skarżącej prowadzone były nierzetelnie; 7) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez niewskazanie faktów, które Dyrektor IAS uznał za udowodnione, dowodów, którym dal wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz z uwagi na braki co do uzasadnienia prawnego. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż umowa przeniesienia praw ochronnych do znaków towarowych staje się skuteczna z chwilą jej zawarcia i z tą też chwilą na nabywcę przechodzą prawa przenoszone tą umową. Wpisy w rejestrze prowadzonym przez Urząd Patentowy dotyczące przeniesienia prawa mają natomiast charakter wyłącznie deklaratoryjny i legitymacyjny. Przyjęcie innego stanowiska, wiązać by się musiało z przyznaniem wpisom w rejestrze prowadzonym przez LP a dotyczącym zmiany uprawnionego charakteru konstytutywnego, co stałoby w oczywistej sprzeczności z charakterem tego rejestru oraz zakresem kognicji tegoż Urzędu, wyznaczonym treścią art. 229 ust 2 pwp. Odmienna interpretacja przepisów dotyczących skuteczności przeniesienia praw ochronnych do znaków towarowych oznaczałaby w praktyce także paraliż transakcji obejmujących te prawa, ze względu na fakt, iż postępowania przed UP trwają zwykłe bardzo długo. Ponadto, gdyby umowa sprzedaży z 31 grudnia 2013 r. była bezskuteczna, na jej podstawie nie doszłoby do wpisu zmiany uprawnionego na Spółkę. Przedmiotowa umowa skuteczna była również w odniesieniu do wspólnotowego znaku towarowego, gdyż wspólnotowy RWZT zawiera w analizowanym względzie rozwiązania analogiczne jak pwp. Nie ma nadto znaczenia fakt, iż w dacie transakcji z 16 grudnia 2013 r. i z 31 grudnia 2013 r. w rejestrze OHIM jako uprawniona ze znaku wpisana była I. Sp. z o. o. (tzw. "Stary I."), która była tym samym podmiotem, co I. K. M. i Wspólnicy sp. j. ("Stary I." 28 sierpnia 2012 r. zmienił firmę na I. Sp. z o. o., a 2 grudnia 2013 r. został przekształcony w I. K. M. sp. j.). Stanowisko DIAS dotyczące nieskuteczności umowy sprzedaży z 31 grudnia 2013 r. nie ma zatem podstaw prawnych i faktycznych. Skarżąca nie zgodziła się również z zarzuconym jej przez organ odwoławczy naruszeniem przepisów art. 15 ust. 1 i 6, art. 15b ust. 1, art. 16a ust. 1 pkt 2, art. 16b ust. 1 pkt 6 updop. Ustawodawca w sposób literalny nie ograniczył bowiem formy, w jakiej może dojść do uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b updop, ani też nie posłużył się pojęciem zapłaty, które jest znaczeniowo węższe. Stąd intencjonalnie dopuszczono możliwość uregulowania zobowiązania w każdy dopuszczalny sposób prowadzący do jego wygaśnięcia. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organów podatkowych powodowałoby zaś konieczność korekty rozpoznanych przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów wynikających z zobowiązań, które wygasły w drodze konfuzji, pomimo, że nie doszło do powstania zatoru płatniczego, a tym samym nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 15b updop. Skarżąca nie zgodziła się przy tym z tezą organu odwoławczego, że na żadnym etapie obrotu znakami towarowymi nie doszło do realnej zapłaty kwoty określonej w umowie z 31 grudnia 2013 r. oraz, że Skarżąca nie poniosła żadnych obciążeń z tytułu zakupu środków trwałych. Wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji należy bowiem traktować jako szczególny rodzaj jej spłaty. W opinii Spółki doszło do skutecznego nabycia przez nią prawa do znaków oraz środków trwałych od Sprzedającej. Następstwem tego była możliwość amortyzacji tych środków trwałych i znaków, a także zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu. Skarżąca zakwestionowała ponadto stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym dokonała ona wraz ze Sprzedającą optymalizacji podatkowych, które nie mieściły się w granicach prawa oraz optymalizacji podatkowych, które świadczyły o unikaniu opodatkowania, ponieważ obie strony dokonały nadmiernie zawiłych, zbędnych, pozbawionych uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego transakcji. Skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji nie wskazały przepisów podatkowych definiujących taką optymalizację i sposób ich naruszenia. Nie można nadto postawić ewentualnego zarzutu o obejściu prawa podatkowego w oparciu o przepisy updop, które nie podają definicji legalnej zwrotu "obejście prawa", ani skutków związanych z tym obejściem. Jednocześnie ocena celowości i racjonalności działań podejmowanych przez podatnika nie należy do organów podatkowych. W trakcie postępowania kontrolnego Skarżąca wyjaśniła motywy i cele jej powołania oraz funkcjonowania w obrocie gospodarczym, a także zasadność podejmowanych działań i decyzji gospodarczych. DIAS niesłusznie zatem zakwestionował realność i zasadność podjętych działań jako niemających uzasadnienia ekonomicznego, których jedynym celem było pomniejszenie podstawy opodatkowania. Bezpodstawnie stwierdził nadto, że Skarżąca nigdy nie miała zamiaru dokonać faktycznej zapłaty za zaciągnięte zobowiązania, przy czym argument o braku odpowiednio wysokich zasobów gotówkowych, nie wystarczających na spłatę zaciągniętych zobowiązań, stanowi raczej potwierdzenie tego, iż Skarżąca nie mając własnych środków na spłatę zobowiązań musiała szukać i szukała źródeł finansowania zewnętrznego, oferując jako zabezpieczenie nabyte aktywa. Skarżąca zaznaczyła równocześnie, że podjęła inne alternatywne działania mające na celu uregulowanie zobowiązań powstałych na skutek nabycia znaków towarowych i środków trwałych. Doprowadziła do połączenia ze Sprzedającą. Proces łączenia spółek kapitałowych wymaga jednak długiego okresu czasu. Nieuprawnionym było również formułowanie wniosków jakoby wyłącznym jej celem było wykreowanie wyższej wartości początkowej dla celów amortyzacji podatkowej nabytych aktywów. Organy podatkowe nie poczyniły nadto żadnych ustaleń dotyczących powszechnej znajomości spornych znaków towarowych. Istnieje zaś możliwość uzyskania prawa wyłącznego do znaku towarowego bez rejestracji wówczas gdy jest on powszechnie znany (notoryjny). Sporne znaki mają zaś walor takich znaków, przy czym fakt przeprowadzenia procedury rejestracji znaków w Urzędzie Patentowym nie wyklucza uznania ich za takie. Brak możliwości przyjęcia nieskuteczności umowy sprzedaży z 31 grudnia 2013 r. z przyczyn określonych powyżej, pozwala zakwestionować w całości ustalenia organu dotyczące rzekomej nieskuteczności umów licencyjnych z 2 stycznia 2014 r., zawartych pomiędzy Skarżącą (jako licencjodawcą) a Sprzedającą (jako licencjobiorcą) oraz pomiędzy Skarżącą (jako licencjodawcą) a I. (jako licencjobiorcą). Reasumując Skarżąca nabyła zatem prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów oraz trafnie uwzględniła przychody za ten okres z tytułu opłat licencyjnych. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wystąpił o jej oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał przy tym za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Przedmiotem sądowej kontroli jest ocena prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości 403.310 zł. 4.2. Kwestią sporną między stronami jest zasadność podważenia przez organy podatkowe skuteczności zawartej 31.12.2013 r. pomiędzy Spółką i I. Sp. z o. o. SKA jako Sprzedającą "umowy sprzedaży praw do znaków towarowych". Konsekwencją spornego założenia przyjętego przez organy podatkowe było ich stanowisko odnośnie do zawyżenia przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów o dokonane w 2015 r. odpisy amortyzacyjne (2.116.400 zł), a w konsekwencji zawyżenia przychodów (474.917,22 zł) wynikających z umów licencyjnych zawartych pomiędzy Skarżącą a I. Sp. z o. o. S.K.A. i pomiędzy Skarżącą a I. Sp. z o. o. Skarżąca zawyżyła nadto koszty uzyskania przychodów poprzez bezpodstawne zaliczenie w ich ciężar odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których nabycie także nie miało uzasadnienia gospodarczego. Nadto Spółka nie poniosła żadnych wydatków w związku z nabyciem znaku towarowego, linii zapraw i przesiewacza, a także linii do produkcji styropianu, gdyż wygasły w drodze konfuzji jej zobowiązania wobec Sprzedającej, która nadto w całości zamortyzowała ww. środki trwałe. Organy podatkowe przyjęły nadto, że Skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia od dochodu osiągniętego w 2015 r. straty deklarowanej za okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., zgodnie ze stosownymi decyzjami wymiarowymi wydanymi przez organy podatkowe obu instancji za ten okres. Zdaniem Dyrektora IAS, Spółka działała w ramach niedozwolonej optymalizacji podatkowej. 4.3. Jednocześnie Dyrektor IAS przyjął, że pomimo powołania się przez organ pierwszej instancji przy rozstrzyganiu o obowiązkach podatkowych Spółki na normę prawną wynikającą z art. 58 Kc, to nie powyższa norma prawna lecz regulacje prawa podatkowego, tj. m. in. art. 15 ust. 1 i 6, art. 15b ust. 1, art. 16a ust. 1 pkt 2, art. 16b ust. 1 pkt 6 oraz art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updop stanowiły podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przepisy te w powiązaniu z art. 191 Op dają samoistną podstawę do oceny skutków podatkowych zawieranych transakcji. Ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny wskazuje, że zawierane przez I. sp. z o. o. transakcje z podmiotami powiązanymi były celowe i zmierzały do zminimalizowania obciążeń podatkowych Spółki. Ustalony ciąg zdarzeń daje spójny obraz celowego dążenia Spółki do obejścia przepisów materialnego prawa podatkowego poprzez wykorzystanie do tego celu art. 15 ust. 6 updop, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a- 16m updop (zob. s. 20 – 21 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). 5.1. Przytoczone przez Sąd wybrane fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji są o tyle istotne, że upoważniają do stwierdzenia, iż przyjętą przez Dyrektora IAS podstawą prawną rozstrzygnięcia w części odnoszącej się do spornej umowy z 31 grudnia 2013 r. oraz konsekwencję oceny jej skutków prawnopodatkowych – mimo iż organ nie wskazuje tego wprost – stanowi w gruncie rzeczy klauzula unikania opodatkowania. Przyjęte przez organy podatkowe ustalenia sprowadzają się bowiem do tezy, iż zawierane przez Skarżącą transakcje z podmiotami powiązanymi w istocie zmierzały do zminimalizowania obciążeń podatkowych Spółki poprzez obejścia przepisów materialnego prawa podatkowego, o których mowa w art. 15 ust. 6 updop. W związku z powyższym powstaje, zdaniem Sądu, kluczowe pytanie na jakiej podstawie i czy w ogóle organy podatkowe mogły dokonać – na gruncie prawa podatkowego – takiej oceny. Odpowiedź na to pytanie w realiach rozstrzyganej sprawy jest o tyle trudna, że Organ w uzasadnieniu prawnym nie wskazał jakiegokolwiek przepisu prawa, z którego można by wywieść takie uprawnienie "wprost", a jedynie na uprawnienie procesowe, o którym mowa w art. 191 Op, który to przepis zdaniem DIAS "daje samoistną podstawę, do oceny z punktu widzenia skutków podatkowych, podejmowanych decyzji (zawieranych transakcji), a których konsekwencje stanowią rozpoznawane przez podatnika koszty uzyskania przychodu". W ocenie Sądu stanowisko to jest jednak błędne. 5.2. Przy zakreślonych zarzutami skargi granicach sporu, sprowadzających się do zakwestionowania przez organy podatkowe kosztów podatkowych związanych z odpisami amortyzacyjnymi od nabytych od I. sp. z o. o. S.K.A. na podstawie umowy z 31 grudnia 2013 r. praw do znaków towarowych, a także od środków trwałych zakupionych w kwietniu 2014 r., jak też ustalenia co do przychodów podatkowych wynikających z umów licencyjnych zawartych pomiędzy I. sp. z o. o. oraz I. sp. z o. o. S.K.A. oraz I. sp. z o. o. a I. sp. z o. o., w punkcie wyjścia należy się odwołać do art. 15 ust. 1 updop, wedle którego za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile - jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 updop przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Kryterium to wiąże się z koniecznością badania zamiaru podatnika, czy był on skierowany na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła; a tym samym czy występuje związek przyczynowy, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku (kosztu) na możliwość powstania lub zwiększenia osiąganego przychodu lub we wpływie tego wydatku (kosztu) na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest, aby ocena zakwalifikowania określonego wydatku jako kosztu podatkowego dokonywana była z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, także specyfikę tej działalności, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Stąd nawet takie rodzaje działań, które doraźnie powodują jedynie wydatki lub wręcz straty mogą być elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, gdy w dalszej perspektywie mają służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika (zob. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt: II FPS 2/12; wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07; orzeczenia te dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). W świetle treści art. 15 ust. 1 updop decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu jest kryterium celu poniesienia kosztu. Niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku między kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Poszczególne podejmowane w ramach tej działalności czynności, jedne przynoszące bezpośrednie zyski, inne mniej zyskowne lub wręcz deficytowe, albo stanowiące wyłącznie nakłady, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Jednocześnie zauważyć należy, że procesy gospodarcze cechują się złożonością i właściwą sobie dynamiką, a przedsiębiorca w swoich działaniach uwzględniać musi konieczność zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, które może dotyczyć różnych sfer przedsiębiorcy (np. ochrona marki). W rezultacie konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze mające za cel osiągnięcie przychodów, to także te decyzje, które prowadzą do zmniejszenia ryzyka gospodarczego. W związku z tym podatkowe kwalifikowanie określonych kosztów nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę specyfikę działań gospodarczych a w tym specyfikę branży w której działa przedsiębiorca. Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy eliminowaniu niebezpieczeństwa ich poniesienia. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie każde przedsięwzięcie – co do zasady – zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym wydatki jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Sąd podziela ponadto stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z 13 czerwca 2012 r. sygn. akt: III SA/Wa 131/13, że podatnicy nie mają obowiązku tak prowadzić swoich interesów, by płacić jak najwyższe podatki. Uzyskiwanie korzyści z tzw. optymalizacji podatkowej jest dozwolone (dostępne – podobnie jak powoływane w dalszej części uzasadnienia wyroki sądów administracyjnych na stronach: www.cbois.nsa.gov.pl). Kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, jest tylko taki wydatek, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 updop, jaki musi być widoczny w momencie jego ponoszenia. Ponoszone koszty winny go realizować lub zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z uzyskanym przychodem, a także koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Każde zdarzenie należy zaś rozpatrywać oraz oceniać indywidualnie. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 updop, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia. Aby taki związek został wykazany, niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich wskazanych powyżej warunków. Porządkowo należy również wskazać, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Jednocześnie zauważyć należy, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą mają prawo w swoich działaniach w planowaniu swojej aktywności korzystać z tzw. optymalizacji podatkowej, oczywiście przy użyciu legalnych instrumentów prawnych, co – jak wynika z treści zaskarżonej decyzji – nie kwestionują także organy podatkowe. 5.3. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że w literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazuje się jednak na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu, orzeczeniach sądów administracyjnych czy nawet wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. dla przykładu: ,,Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego w Polsce. Optymalizacja podatkowa a obejście prawa podatkowego" pod. red. M. Münnich i A. Zdunka, Lublin 2012 r., oraz J. Wyciślok, Optymalizacja podatkowa. Legalne zmniejszanie obciążeń podatkowych, Warszawa 2013 r., a także powołane tam poglądy orzecznictwa i doktryny czy też "Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania a obejście i nadużycie prawa podatkowego", Krzysztof Winiarski, Sędzia Izby Finansowej NSA, Przegląd Prawa Publicznego nr 12/2015). Także możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo. W sprawie poddanej kontroli sądowej, jak już stwierdzono na wstępie niniejszych rozważań, przedmiotem zakwestionowanych czynności podatnika były koszty podatkowe związane z transakcją przeniesienia praw do znaku towarowego (prawa własności przemysłowej) oraz nabycia środków trwałych, które były przez Skarżącą amortyzowane, a także w konsekwencji przychody z tytułu sprzedaży licencji. Analizując zatem problemy prawne uwidocznione w tej konkretnej sprawie nie sposób abstrahować od przedmiotu czynności, tj. umowy sprzedaży znaku towarowego zawartej 31 grudnia 2013 r. pomiędzy Skarżącą i I. Sp. z o. o. S.K.A. Znak towarowy identyfikujący przedsiębiorcę na rynku, ale także odróżniający jego oraz jego produkty, konstytuuje markę i pozycję rynkową przedsiębiorcy. Działania zmierzające do ochrony znaku stanowią zatem element strategii firmy. Zwłaszcza, gdy podejmuje ona działania aktywne czy wręcz agresywne na rynku. Znak towary jest składnikiem majątku objętym prawem ochronnym wynikającym z przepisów ustawy z 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej. Skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi wskazywała na celowość podjętych działań mających za przedmiot znak towarowy, zaznaczając, że przeprowadzona transakcja była jedynym możliwym do zastosowania działaniem dającym możliwość ujawnienia w bilansie Skarżącej realnego aktywa, jakim jest wartość niematerialna i prawna w postaci znaku towarowego, a zatem realnej wartości znaku w bilansie Spółki, która miała zająć się dystrybucją praw do tych znaków pomiędzy pozostałe spółki z grupy, bo tylko w taki sposób można było uzyskać wartość stanowiącą zabezpieczenie zobowiązań kredytowo-pożyczkowych, które spółka zamierzała osiągnąć. Z pisemnych motywów decyzji wynika, iż organy dopuszczają możliwość podejmowania przez podatnika różnych działań w ramach strategii działania, jednakże w okolicznościach tej sprawy odmawiają podatnikowi prawa do podejmowania działań w opisanym kierunku twierdząc de facto, że zmierzał on do unikania opodatkowania z tytułu wprowadzenia do amortyzacji nabytego znaku towarowego, a to z tego powodu, iż "ustalony ciąg zdarzeń daje spójny obraz celowego dążenia podatnika do obejścia przepisów prawa podatkowego poprzez wykorzystanie do tego celu art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m updop (...)". 5.4. Sąd, akceptując powyższy pogląd, przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, że taka konstatacja organu jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż nie da się postawić ewentualnego zarzutu o obejściu prawa podatkowego w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób oprawnych, które nie podają ani definicji legalnej zwrotu "obejścia prawa", ani skutków związanych z tym obejściem. Ponadto takie uzasadnienie "prawne" stanowi naruszenie przepisów art. 210 § 1 w zw. z § 4 Op, gdyż z uzasadnienia decyzji nie wynika, na jakiej podstawie prawnej organ wskazane wyżej czynności zakwestionował. Żadnego uzasadnienia tej kwestii nie można się doszukać w zaskarżonej decyzji. Sąd zauważa też, że skoro nie stwierdzono pozorności czynności prawnych przedmiotowej "spornej umowy" oraz w następstwie, także umów licencyjnych, a wręcz zaakcentowano możliwość działań podmiotu gospodarczego w ramach określonych strategii gospodarczych w latach 2013 – 2015 roku, to tym samym przyjąć należy, że jeżeli czynność prawna wynikająca z umowy zawartej 31 grudnia 2013 r. jest ważna, to organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy, gdyż ewentualna "optymalizacja podatkowa" nie może sama przez się dowodzić i uzasadniać kwestionowania jej skutków na gruncie prawa podatkowego, skoro w tym badanym okresie (2015 r.) nie było regulacji prawnej zawierającej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (por.: wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3162/13; WSA w Gdańsku z 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 369/16; CBOSA). Powyższy wniosek ma swoje oparcie w treści art. 199a §1 Op, który zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Interpretacja postanowienia umowy nie może być oparta tylko na analizie językowej fragmentu umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. W zakresie dotyczącym wykładni umów (oświadczeń woli) o tym jaki zamiar lub cel przyświecał stronom, dowiadujemy się badając przebieg i treść czynności poprzedzających zawarcie umowy, zwłaszcza rokowania i wstępne uzgodnienia. Oparcie się zatem na samych sformułowaniach umowy nie wystarczy. Działając na podstawie art. 199a § 1 Op organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej", niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. O ile art. 199a § 1 Op stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, to art. 199a § 2 Op reguluje sytuację, w której podatnicy ukryli przed fiskusem rzeczywiście regulowaną czynność prawną (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 199a ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex 40/2015). Ustalając skutki prawne zaistniałego zdarzenia, organ podatkowy z jednej strony uwzględnia rzeczywisty charakter prawny czynności, a nie na przykład nazwę umowy (art. 199a §1 Op), z drugiej zaś strony pomija skutki podatkowe czynności pozornej, wywodząc je z czynności ukrytej i to reguluje art. 199a § 2 Op. Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że organ podatkowy może nie uwzględnić skutków podatkowych wynikających jedynie z tych czynności, które mają charakter pozorny. Jednocześnie zastrzec trzeba, że okoliczność, iż stosownie do art. 199a §1 Op organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, iż jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych. Sąd zwraca też uwagę, że pominięcie skutków prawnych dokonanych czynności prawdopodobnie byłoby możliwe w dawnym porządku prawnym, pod rządami art. 24b § 1 Op, ale ten przepis już nie obowiązuje. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 maja 2004 r. sygn. akt: K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. Nr 122, poz. 1288) uznał bowiem ten przepis za niezgodny z Konstytucją RP. Natomiast klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzona ustawą z 13 maja 2016r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r., poz. 846) obowiązuje od 15 lipca 2016 r. Odpowiadając zatem na wcześniejsze pytanie sprowadzające się do problemu prawnego czy przeciwko takim działaniom, jak w niniejszej sprawie, mającym – zdaniem organów podatkowych - znamiona obejścia prawa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego, organy podatkowe mogą przeciwdziałać, stwierdzić należy, że – jak ujął to NSA w wyroku z 15 stycznia 2016 r., sygn.. akt II FSK 3162/13 - w obecnym porządku prawnym organy podatkowe dysponują w zasadzie tylko jedną możliwością, tj. instrumentami zawartymi w art. 199a § 1 i 2 Op. Organ podatkowy może nie uwzględnić skutków podatkowych, wynikających jedynie z tych czynności, które mają charakter pozorny. To, że stosownie do art. 199a § 1 Op organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 Op. Analiza art. 199a § 2 Op prowadzi więc do wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, nie mającej jednak cech czynności pozornej. O tym, czy czynność jest pozorna, decydują wprawdzie przepisy Kodeksu cywilnego (tj. art. 83 § 1 Kc), należy jednak zauważyć, że według art. 199a § 2 Op tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 Kc (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, to znaczy, gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednak, że z taką sytuacją mamy w sprawie do czynienia. Jak zostało już powyżej podniesione, w przypadku pozorności musi występować tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy. 5.5. Resumując tę część rozważań, w ocenie Sądu, przypisane Skarżącej "celowe dążenie do obejścia przepisów materialnego prawa podatkowego poprzez wykorzystanie do tego celu art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p." w sytuacji, gdy w analizowanym okresie nie było regulacji prawnej zawierającej klauzuli przeciwko unikaniu podatkowania, zaś Skarżąca działała w granicach obowiązującego prawa, a organy nie stwierdziły ani pozorności umowy, ani jej nieważności, uznać należy za naruszenie art. art. 199a §1 Op i art. 120 Op, a w związku z brakiem uzasadnienia motywów swego rozstrzygnięcia w tym zakresie – także art. 210 § 4 Op. 5.6. Ponadto, zdaniem Sądu, równie nieuprawnionym jest formułowanie wniosków jakoby wyłącznym celem Skarżącej było wykreowanie wyższej wartości początkowej dla celów amortyzacji podatkowej nabytych aktywów, bo gdyby Skarżąca nie dokonała sprzedaży tych aktywów to musiałaby dla celów amortyzacji podatkowej określić wartość początkową środków trwałych w wartościach wynikających z ewidencji spółki SKA i kontynuować ich amortyzację z uwzględnieniem wartości dotychczasowych odpisów i metody amortyzacji. Także bowiem w tym przypadku Dyrektor IAS nie przytoczył w zaskarżonej decyzji podstaw prawnych (tj. konkretnych przepisów prawa), dotyczących tzw. "obejścia prawa", co narusza 210 § 4 Op w związku z art. 120 Op, a także art. 122 w zw. z art. 188 i art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. 5.7. W ocenie Sądu zasadne są także zarzuty skargi dotyczące wydania decyzji z naruszeniem obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii dotyczącej sprzedaży praw do znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi, tj. sprzedaży słownego znaku towarowego zgłoszonego i zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym RP - numer ochrony R-124220, numer zgłoszenia Z-163301, klasa towarowa: 19; słowno - graficznego znaku towarowego zgłoszonego i zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym RP - numer ochrony R-135998, numer zgłoszenia Z-196709, klasy towarowe: 1,17,19,37,40; słowno - graficznego znaku towarowego zgłoszonego w Urzędzie Patentowym RP - numer ochrony R-202405, numer zgłoszenia Z-262708, klasy towarowe: 1,2,5,17,19,35,37; graficznego znaku towarowego zgłoszonego i zarejestrowanego w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w A. - numer zgłoszenia CTM-006107304, zarejestrowanego 17.05.2010r., klasy towarowe: 1,2,5,17,19,35,37,40. Sąd przypomina, że organy podatkowe uznały, że Skarżąca nie mogła skutecznie nabyć własności znaków towarowych, skoro Sprzedająca (SKA) nie była uprawniona do rozporządzania tymi znakami, w następstwie czego brak było podstaw do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od ww. praw do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej. Organy zakwestionowały również sprzedaż w dniu 14.04.2014 r. przez SKA do Skarżącej takich środków trwałych, jak linia do zapraw i przesiewacz oraz linia do produkcji styropianu, a w konsekwencji, odpisy amortyzacyjne dokonane przez Skarżącą od tych środków trwałych w 2015 r., gdyż organy uznały, że SKA tylko po to sprzedała te środki trwałe do I. Sp. z o. o., aby Skarżąca mogła odpisy amortyzacyjne od tych środków odnieść w koszty podatkowe. Tymczasem środki te powinny być przejęte przez Skarżącą w wyniku połączenia z SKA, co wykluczyłoby możliwość ich amortyzacji. Uzasadniając prawnie swoje stanowisko Dyrektor IAS stwierdził, iż nieskuteczność umowy sprzedaży z 31 grudnia 2013 roku w zakresie przeniesienia praw do wspólnotowego znaku towarowego CTM-006107304, wynika stąd, "że przedsiębiorca w stosunku do osób trzecich a więc także nabywcy jest właścicielem znaku dopiero z chwilą wpisania go do rejestru jako właściciela znaku". W ocenie Sądu stanowisko takie uznać należy za błędne. Wbrew twierdzeniom Organu, nie ma bowiem uzasadnionych powodów, które mogłyby być wywodzone czy to z wykładni gramatycznej, czy też systemowej, bądź celowościowej, aby na gruncie art. 16b ust. 1 pkt 6 updop przyjmować, iż w użytym tam pojęciu "nabyte" nie mieści się uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego. Art. 144 i art. 147 upwp stanowią o "wydaniu decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy". Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego udziela zatem w drodze decyzji prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy, a adresat tej decyzji prawo to nabywa. Wniesienie aportem prawa ze zgłoszenia wspólnotowego znaku towarowego oraz otrzymanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na ten znak, to dwa różne zdarzenia, które się nie wykluczają i które nie mogą być sobie przeciwstawiane. Wniesienie aportem prawa ze zgłoszenia wspólnotowego znaku towarowego oznacza tylko tyle, iż podmiot, do którego aport ten wniesiono, po przeprowadzeniu przez Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego procedury rozpatrywania zgłoszenia wspólnotowego znaku towarowego, stanie się adresatem wydanej w następstwie tego decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, bądź odmowy udzielenia takiego prawa. Dodatkowo jeszcze podmiotowi temu będzie przysługiwało pierwszeństwo do uzyskania prawa ochronnego, które oznaczane jest według daty zgłoszenia w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego. Pierwszeństwo takie jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 127 upwp). Gdyby uznać za prawidłowy prezentowany tok rozumowania i sposób wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 updop przez Organy, iż uzyskanie prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, nie stanowi "nabycia" takiego prawa, co w świetle treści powyższego przepisu stanowi elementarny warunek uznania tego prawa za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, musiałoby to oznaczać, że żaden podmiot, który uzyskał prawo ochronne na znak towarowy w tym trybie, tj. poprzez decyzję Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, nie miałby możliwości amortyzacji tego prawa. Wynikałoby zatem z tego, iż jedynym sposobem uzyskania takiej możliwości byłoby nabycie takiego prawa od innego podmiotu - jego właściciela, czy to w drodze wniesienia aportu, czy też poprzez inne czynności prawne. Podmiot, który uzyskał prawo ochronne na wspólnotowy znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, musiałby w celu uzyskania możliwości amortyzowania tego prawa, zbyć je innemu podmiotowi, a następnie nabyć je od niego. Oczywiste jest, iż rezultat wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 updop prowadzący do takich wniosków, jest całkowicie nieracjonalny, a co najistotniejsze, nie wynika z treści tego przepisu, a więc jako taki jest nieprawidłowy. 5.8. Mając powyższe na uwadze uznać należy, iż podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 16b ust. 1 pkt 6 updop i pozostałych wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jest zasadny, jeśli zważy się, że wpisy w rejestrach UP maja co do zasady charakter deklaratoryjny, a postepowanie wpisowe ma na celu dostosowanie treści wpisu do aktualnego stanu prawnego. Reasumując powyższe, zgodzić należy się ze Skarżącą, że przeniesienie prawa następuje z chwilą zawarcia umowy. Jednakże, stosownie do art. 67 ust. 3 pwp, znajdującego odpowiednie zastosowanie do wszystkich praw własności przemysłowej za wyjątkiem prawa z rejestracji oznaczenia geograficznego, przeniesienie danego prawa staje się skuteczne wobec osób trzecich z chwilą wpisu tego przeniesienia do rejestru patentowego. Podkreślić należy, że przywołana norma nie wpływa na moment czy skuteczność dokonanego rozporządzenia. Ogranicza ona jedynie nabywcę takiego prawa w realizacji przysługujących mu roszczeń zakazowych wobec osób trzecich, uzależniając ją w istocie od legitymowania się przez uprawnionego właściwym wpisem w rejestrze (por.: Prawo własności przemysłowej, System Prawa handlowego, T. 3, pod red. E. Nowińskiej i K. Szczepanowskiej – Kozłowskiej, LEGALIS). Czyli umowa przeniesienia prawa ochronnego w stosunkach między stronami wywiera pełny skutek z chwilą jej podpisania lub ewentualnie z chwilą nadejścia terminu lub ziszczenia się warunku zawieszającego. W konsekwencji, nabywca prawa może od chwili zawarcia umowy korzystać ze znaku, umieszczając go na towarach czy oferując pod znakiem usługi. (...) Wpis ten (do rejestru - przyp. Sądu) w związku z art. 67 ust. 3 p.w.p. nie ma charakteru konstytutywnego, lecz legitymacyjny względem osób trzecich (por.: System Prawa Prywatnego, T.14b, Prawo własności przemysłowej, pod red. R. Skubisza, Warszawa 2012, s. 998-999; identycznie także: A. Szewc, G. Jyż, Prawo własności przemysłowej. Warszawa 2003, s. 249). Sąd zwraca uwagę, że za powyższą wykładnią przemawia również fakt zarejestrowania zmian uprawnionych wynikających z transakcji przeprowadzonych 16 grudnia 2013 r. oraz 31 grudnia 2013 r. przez UP. Przyjąć bowiem należy, że gdyby umowa sprzedaży z 31 grudnia 2013 r. była bezskuteczna, to na podstawie tej umowy nie doszłoby do wpisu zmiany uprawnionego na Skarżącą. Jeżeli bowiem żądanie wniosku obejmuje zmianę uprawnionego, UP bada, czy umowa o przeniesienie prawa wyłącznego została sporządzona w formie pisemnej, czy na wnioskodawcę przeszła całość praw wynikających z udzielonego prawa czy jedynie część, a także czy rzeczywiście podmiot wnioskujący o wpis posiada mandat do formułowania takiego żądania (por.: P. Kostański, (red.) Prawo własności przemysłowej. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2014, LEGALIS). Reasumując, gdyby zatem umowa z 31 grudnia 2013 roku było nieskuteczna, gdyż jak to określił organ "zbycia znaków towarowych dokonał podmiot nieuprawniony do rozporządzania nimi", to UP nie dokonałby właściwych zmian w rejestrze dotyczących zmiany uprawnionego. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, umowa sprzedaży praw do znaków z 31 grudnia 2013 r. skuteczna była również w odniesieniu do wspólnotowego znaku towarowego CTM 006107304 (obecnie UTM 006107304), gdyż Rozporządzenie w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (dalej RWZT) zawiera w analizowanym względzie rozwiązania analogiczne jak pwp. Przyjąć więc należy, że umowa mająca za przedmiot prawo do wspólnotowego znaku towarowego wywołuje skutek w postaci przejścia prawa ze zbywcy na nabywcę w dacie jej zawarcia. Wpis przeniesienia tych praw w rejestrze ma znaczenie wyłącznie deklaratoryjne, a nie konstytutywne, by móc upatrywać w nim legitymacji do rozporządzania tym prawem. Co więcej, brzmienie art. 23 RWZT pozwala przyjąć, że wpis do wspólnotowego rejestru znaków towarowych przeniesienia prawa z tego znaku ma jeszcze mniejsze znaczenie aniżeli wpis przeniesienia prawa w przypadku polskiego rejestru. Na gruncie RWZT przyjmuje się bowiem nawet, że licencjobiorca może wystąpić z powództwem o stwierdzenie naruszenia prawa do wspólnotowego znaku towarowego stanowiącego przedmiot licencji, mimo że ta licencja nie została wpisana do rejestru wspólnotowych znaków towarowych (por.: wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 4 lutego 2016 r, C-163-15). Skoro zatem brak wpisania licencji do rejestru pozwala na dochodzenie praw wynikających z umowy licencyjnej dotyczącej wspólnotowego znaku towarowego, tym bardziej zatem brak ujawnienia zmiany uprawnionego pozwala na swobodne rozporządzenie prawem do takiego znaku. Takie stanowisko potwierdza Sąd Apelacyjny w Warszawie, który w wyroku z 28 października 2013 r." sygn. akt: I ACa 410/13, przyjął że "wpisu do rejestru w żadnym razie nie można traktować jako aktu konstytutywnego dla nabycia prawa, przy czym wiedza o czynności zastępuje rejestrację (art 23 ust. 1 zdanie drugie), a w przypadku sukcesji uniwersalnej rejestracja w ogóle nie jest konieczna (art. 23 ust. 2)". Tezę o braku konstytutywności wpisu przeniesienia praw w rejestrze wspólnotowych znaków towarowych potwierdzają także przedstawiciele piśmiennictwa (por. np.: Ł. Żelechowski, 1.3. Wpis zastawu zwykłego na prawach własności przemysłowej do rejestrów Urzędu Patentowego RP, (w): Zastaw zwykły i rejestrowy na prawach własności przemysłowej, LEX, 2011 oraz cytowana tam literatura niemiecka). W świetle przedstawionych rozważań i zaprezentowanej argumentacji prawnej, Sąd stwierdza, że stanowisko Dyrektora IAS zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że przedsiębiorca w stosunku do osób trzecich, a więc także nabywcy, jest właścicielem znaku dopiero z chwilą wpisania go do rejestru jako właściciela znaku, narusza komentowane wyżej przepisy prawne, a w konsekwencji, ma wpływ na ocenę dotyczącą nieskuteczności umowy sprzedaży z 31 grudnia 2013 roku. 6.1. W tym miejscu powtórzyć należy, że wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przejawiająca się, w szczególności, na przyjęciu "nieskuteczności" umowy z 31 grudnia 2013 r. - z jednej strony z powodu "obniżania poziomu obciążeń podatkowych przy wykorzystaniu transakcji zbędnych", co zdaniem Dyrektora IAS, "dawało samoistną podstawę do oceny, z punktu widzenia skutków podatkowych" jako działań kategoryzujących je z tytułu klauzuli przeciwko unikaniu podatkowania, a z drugiej strony, z powodu uznania, że do czasu, kiedy I. sp. z o. o. SKA nie dokonała przeniesienia praw na swoją rzecz przed zawarciem umowy sprzedaży z 31 grudnia 2013 r. i dlatego nie mogła powoływać się na prawa wynikające z rejestracji znaków i dokonywać dalszego nimi rozporządzenia, powodują, że zaskarżona decyzja jest wewnętrznie sprzeczna i już choćby z tego powodu zasadnym jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W konsekwencji powyższego, ze względu na tak istotne uchybienia procesowe dotyczące wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji, skutkującego naruszeniem art. 210 § 4 Op, Sąd nie ma możności oceny przesłanek, na których oparto rozstrzygnięcie. Przedwczesne na tym etapie postępowania byłoby szczegółowe odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3 i 3a, art. 15 ust. 1 i 6, art. 15b ust. 1, art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 pkt 6 updop, gdyż ocena prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy norm materialnoprawnych jest możliwa dopiero po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w wyniku którego ustalony zostanie niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy, oparty zwłaszcza o wszechstronną i wnikliwą ocenę "spornej" umowy z 31 grudnia 2013 r. Dlatego organy podatkowe w toku ponownego postępowania, powinny w pierwszej kolejności dokonać analizy zawieranych transakcji, w szczególności rozporządzania prawami do znaków towarowych z 31 grudnia 2013 r., przy czym dokonując analizy skuteczności praw ochronnych do znaków towarowych i ich dalszej sprzedaży, są związane wyrażoną przez Sąd oceną prawną na tą okoliczność. Jeśli zaś wyniki tego postępowania doprowadzą do wniosku, że doszło w tym zakresie do skutecznego przeniesienia tych praw, to mogą rozważyć ewentualność, czy w sprawie w stanie prawnym obowiązującym w czasie dokonywania tych czynności, znajdzie zastosowanie przepis art. 199a § 2 Op w kontekście stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, zgodnie z wyrażoną oceną prawną w części dotyczącej rozważań na temat wykładni przepisów art. 199a Op. 6.2. Ponownie rozpoznając sprawę należy przedstawić stosowne rozważania odnośnie do transakcji nabycia przez Spółkę od I. Sp. z o. o. SKA środków trwałych w postaci linii zapraw i przesiewacza, a także linii do produkcji styropianu, zgodnie z art. 210 § 4 Op, z uwzględnieniem przepisów art. 199a Op. 6.3. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że wyrokiem WSA w Warszawie z 2 maja 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 1586/17; CBOSA) uchylone zostały decyzje wymiarowe wydane dla Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2013 r do 31 grudnia 2014 r. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w całości rozważania i stanowisko przedstawione w ww. wyroku, przyjmując je za własne. Uchylenie decyzji wymiarowych wydanych dla Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2013 r do 31 grudnia 2014 r. ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy z uwagi na przyjęcie przez Organy, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia od dochodu osiągniętego w 2015 r. deklarowanej straty za uprzedni okres rozliczeniowy. 7.1. Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c uppsa uchylił zaskarżoną decyzję. Działając zaś na podstawie art. 135 uppsa Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. 7.2. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 uppsa w związku z przepisami art. 200, art. 205 § 1, art. 209 uppsa oraz w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Zdaniem Sądu wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów postępowania (7.651 zł zamiast 11.251 zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku), gdyż pełnomocnik skarżącej przystąpił do sprawy po jej wyznaczeniu na rozprawę, popierając zarzuty i wnioski skargi. Uwzględnić zatem należało nakład pracy pełnomocnika skarżącej. Tym bardziej, że bardzo podobne zarzuty i wnioski skargi zostały przedstawione w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1586/17. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 4.034 zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi (w całości), 3.600 zł tytułem połowy kosztów zastępstwa procesowego (zamiast kwoty 7.200 zł) oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (łącznie 7.651 zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).