I FSK 818/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Go 169/18 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 listopada 2017 r., nr 0801-IOV.4103.99.2017 UNP: 0801-17-046156 0801-PTM2.4213.114.2016 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Go 169/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę L. spółka z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: Strona lub Spółka, lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor IAS) z 29 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze z dnia 25 lipca 2016 r. określającą Stronie podatek od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. Podstawą wydania takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez sp. z o.o. "P.": 1) faktura VAT nr 1/01/2013 z dnia 31 stycznia 2013 r. tytułem sprzedaży praw do dokumentacji geologicznej wraz z koncesją (na wartość brutto 615.000 zł, w tym podatek od towarów i usług 115.000 zł), Faktura ta została uregulowana przez Stronę w drodze kompensaty z dnia 8 kwietnia 2013 r., zgodnie z którą zobowiązania Strony wobec "P." sp. z o.o. wynoszą 615.000 zł, natomiast zobowiązania "P." sp. z o.o. wobec Strony wynoszą 1.558.000 zł, co wynika z noty księgowej nr 1/2013 r. z dnia 14 lutego 2013 r. z tytułu kary umownej spowodowanej rozwiązaniem z winy "P." sp. z o.o. umowy najmu pogłębiarki. 2) faktura VAT nr 2/01/2013 z dnia 31 stycznia 2013 r. tytułem sprzedaży wagi samochodowej z najazdami (na wartość brutto 98.400 zł, w tym podatek VAT 18.400 zł. Faktura ta została uregulowana przez Stronę w drodze kompensaty z dnia 31 maja 2013 r. wraz z innymi fakturami wystawianymi na rzecz "P." sp. z o.o., 3) faktura VAT nr 1/13 z dnia 28 marca 2013 r. tytułem sprzedaży nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Repertorium A 1212/2013, (na wartość brutto 7.380.000 zł, w tym podatek VAT 1.380.000 zł). Pomimo zapisu zawartego w umowie warunkowej sprzedaży z dnia 1 marca 2013 r. Rep. A nr 883/2013, w § 7.1., że strony postanawiają, że zapłata części ceny w kwocie 5.083.948,03 zł nastąpi w dniu poprzedzającym dzień zawarcia umowy przeniesienia prawa własności, nie później jednak niż do dnia 30 kwietnia 2013 r., a także potwierdzenia przez obie strony umowy w ww. umowie przeniesienia własności z dnia 27 marca 2013 r., że kwota 5.083.948,03 zł została zapłacona przed dniem 27 marca 2013 r., to faktyczne rozliczenie tej kwoty nastąpiło dopiero kompensatą z dnia 16 maja 2013 r. W ocenie organu, transakcje udokumentowane ww. fakturami miały na celu obejście przepisów ustawy o VAT. Ich celem nie był bowiem obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej (zwiększenie zysku), lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa, gdyż strony tak organizowały transakcje, aby uzyskać z budżetu państwa duży zwrot podatku naliczonego z tytułu nabycia, przy jednoczesnym braku zapłaty do budżetu państwa podatku należnego z tytułu sprzedaży. Co więcej, udział stron w tych czynnościach był świadomy i zamierzony. Organ wskazał przy tym na powiązania osobowe pomiędzy ww. spółkami, w szczególności w osobie R. O., który na początku 2013 r. był jedynym udziałowcem "P." sp. z o.o. i jednocześnie pełnił funkcję prokurenta w Skarżącej, co pozwalało ww. spółkom na podejmowanie działań zmierzających do układania wzajemnych transakcji w taki sposób, aby Skarżąca miała możliwość wystąpienia o zwrot podatku VAT, a "P." nie odprowadziła należnego podatku do budżetu państwa. Organ ustalił nadto, że w decyzji z 6 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wyłączył z rozliczenia "P." ww. faktury z 31 stycznia 2013 r. oraz 28 marca 2013 r. i określił tej spółce kwoty zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT wynikające z ww. faktur. W konsekwencji, zdaniem organów, do ww. trzech faktur VAT wystawionych na rzecz Strony zastosowanie miał przepis art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), gdyż faktury te potwierdzały czynności, do których ma zastosowanie art. 58 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd w pierwszej kolejności zaaprobował wypracowaną w orzecznictwie TSUE zasadę zakazu nadużycia prawa i uprawnienie organów podatkowych do oceny zachowania podatnika pod kątem możliwości skorzystania przez niego z rozwiązań przyznanych przez prawodawstwo unijne jako zgodnych czy też nie z celami tych regulacji, także przed 15 lipca 2016 r. W istocie bowiem, klauzula ta funkcjonowała w praktyce stosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy o VAT wcześniej, a jej źródłem były orzeczenia TSUE, na które wprost powołuje się organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Koncepcja ta stanowi wystarczająco kompletny i nadający się do stosowania wprost środek zwalczania nadużyć w podatku VAT w polskim systemie prawnym, więc nie było nawet konieczne, aby organy wskazywały w swoich decyzjach odpowiednik normatywny w prawie krajowym. Zatem czy to odwołując się wprost do dorobku orzecznictwa TSUE czy też do regulacji w prawie krajowym, na które powołał się organ odwoławczy (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58 §1 i § 2 k.c.), nadużycie prawa w podatku od towarów i usług należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo - społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 ustawy o VAT. 3.3. W odniesieniu do tak rozumianego prawa materialnego – Sąd za prawidłowe uznał ustalenia organów. Sąd zwrócił tu uwagę, że organy zbadały nie tylko transakcji wykazane w spornych fakturach, lecz odtworzyły i przeanalizowały istotne zdarzania dokonane także na wcześniejszych etapach transakcji powiązanych z tymi zakwestionowanymi na wymienionych fakturach, ujawniły okoliczności im towarzyszące i ściśle z nimi związane. Organy ustaliły powiązania między kontrahentami, rodzaj tych powiązań, stosowane formy rozliczeń i zapłaty. To całościowe ujęcie okoliczności sprawy (poprzedzających i następujących po wystawieniu spornych faktur i ściśle z nimi związanych, jak chociażby dokonywanie potrąceń dało pełny obraz istotnych zdarzeń. Przede wszystkim transakcje dokonywane pomiędzy Skarżącą a "P.", a także powiązanymi podmiotami trzecimi, w rzeczywistości doprowadziły do przejęcia przez Skarżącą całego majątku spółki "P.", w zamian przede wszystkim za wierzytelności, które ostatecznie kompensowały zobowiązanie wynikające z umowy sprzedaży majątku "P." sp. z o.o. Na tle szerokich ustaleń w tym obszarze nie budziło wątpliwości Sądu, że w realiach tej sprawy istniały przesłanki do zastosowania klauzuli nadużycia prawa, a w konsekwencji podstawy do odmówienia prawa do zwrotu podatku naliczonego. Jak bowiem zostało ustalone, strony transakcji które kształtowały swoje relacje w sposób odbiegający od typowych realiów gospodarczych, świadomie i w porozumieniu podjęły czynności zmierzające do stworzenia transakcji służących uzyskaniu korzyści podatkowych poprzez niepłacenie zobowiązań podatkowych z jednej strony transakcji i otrzymanie zwrotu podatku z drugiej strony transakcji. Skarżąca podejmowała działania świadomie, z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej przewidzianej w art. 86 ustawy o VAT, o czym świadczyły w szczególności: powiązania osobowe pomiędzy stronami transakcji, sukcesywne przyjmowanie wierzytelności należnych od "P." sp. z o.o., brak realnej zapłaty za te wierzytelności, naliczenie dla "P." sp. z o.o. bez podstawy prawnej kary umownej, i to w wysokości niewspółmiernej do ewentualnej szkody, sztuczne tworzenie należności od "P." sp. z o.o., fikcyjna sprzedaż części samochodowych i pospółki w złożu, doprowadzenie do zrzeczenia się przez "P." sp. z o.o. zarzutu przedawnienia roszczeń, odmienny od wskazanego na fakturach oraz w aktach notarialnych bezgotówkowy sposób rozliczenia pomiędzy stronami transakcji, skutkujący możliwością odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego w sytuacji braku zapłaty podatku należnego przez "P." sp. z o.o. W związku z powyższym, organy prawidłowo wykazały w sprawie, że sporne faktury z dnia 31 stycznia 2013 r. i 28 marca 2013 r., nie mogły stanowić podstawy do skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia. Mimo bowiem swej poprawności formalnej odzwierciedlały czynności mające na celu obejście ustawy, a to, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 2 k.c. wyklucza prawo do odliczenia. 3.4. Organy, dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej, poczyniły szereg czynności dowodowych. O powyższym świadczą znajdujące się w aktach m.in. akty notarialne, umowy, kompensaty, dyspozycje płatnicze, dokumenty wydane dla Skarżącej i "P." sp. z o.o. przez organy podatkowe, w tym protokoły kontroli i decyzje, wyjaśnienia i dowody uzyskane od Skarżącej, protokoły przesłuchań świadków i strony, a także dowody uzyskane z Urzędu Gminy Przewóz, Urzędu Marszałkowskiego Województwa Lubuskiego, Ministerstwa Sprawiedliwości z Krajowego Rejestru Karnego. Tak obszerny i wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy organy poddały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie, w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak również pominęły okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 192 O.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie w jakim fakt dokonywania pozornych transakcji nie został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, co przy prawidłowym rozpoznaniu sprawy przez sąd powinno było skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy wydana ona została z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o \/AT poprzez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie podczas, gdy transakcje udokumentowane wskazanymi w decyzji fakturami zostały faktycznie dokonane, czynności te nie były czynnościami pozornymi i mogły stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 i art. 83 k.c. poprzez: a) ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia z faktury VAT nr 1/01/2013, stanowiące konsekwencję uznania udokumentowanej fakturą czynności za pozorną, przy jednoczesnym ustaleniu, że Skarżąca pozyskała prawo do dokumentacji geologicznej i może nim rozporządzać, b) ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 2/01/2013, stanowiące konsekwencję uznania udokumentowanej fakturą czynności za pozorną, przy jednoczesnym ustaleniu, iż Skarżąca w rzeczywistości nabyła pogłębiarkę – [...], c) ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 1/13, stanowiące konsekwencję uznania udokumentowanej fakturą czynności za pozorną, podczas gdy Skarżąca w rzeczywistości nabyła własność nieruchomości i Spółka została wpisana jako właściciel w księgach wieczystych prowadzonych dla nabytych nieruchomości. 4.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że Strona dopuściła się nadużycia prawa. Najbardziej charakterystyczne stanowisko w zakresie nadużycia w sprawach podatkowych należy odnotować w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02 w sprawie Halifax plc (opubl. w: ZOTSiS 2006/2A-/I-1609, ECR 2006/2A-/I-1609). W wyroku tym TSUE wskazał, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. pkt 55-57, 59, 60 oraz pkt 1 sentencji). Ponadto TSUE wskazał, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji (por. pkt 74, 75, 80, 81, 85, 86, 94-98 oraz pkt 2, 3 sentencji). Generalnie TSUE wypracował linię orzecznictwa z której jednoznacznie wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie Halifax, pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54 – teza 41 uzasadnienia wyroku). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Fini H, pkt 33 i 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 Véleclair, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 – teza 42 uzasadnienia wyroku). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56 – teza 46 uzasadnienia wyroku). 5.2. W rozpatrywanej organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, prawidłowo ustaliły, że Strona dokonując transakcji ze spółką z o.o. "P." miała na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Świadczy o tym sposób zapłaty poprzez kompensatę wcześniej wykreowanych zobowiązań i powiązania osobowe pomiędzy spółkami. Należy również uznać, że Strona działała świadomie dokonując zakwestionowanych transakcji. A zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że działała ona w dobrej wierze. 5.3. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 i art. 83 k.c. należy stwierdzić, że nie zasługuje on na uwzględnienie. W wyroku z dnia z 25 maja 2023 r. C-114/22 (opubl. w: ECLI:EU:C:2023:430) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. W rozpatrywanej sprawie przyjęto, że Strona dopuściła się nadużycia prawa w zakresie podatku od wartości dodanej w związku z tym nie będzie jej przysługiwało prawo do zwrotu podatku naliczonego. 5.4. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art.122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił postępowanie podatkowe nie stwierdzając naruszeń przepisów prawa. 5.5. W świetle niepodważonych ustaleń faktycznych zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. także nie zasługują na uwzględnienie. 5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. del. WSA W. Gurba s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki