I FSK 170/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2149/17 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 12.500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 23 maja 2018 r., sygn. III SA/Wa 2149/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie : 1. przepisów prawa materialnego, tj. : a) art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z 70c O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zawiadomienie doręczone Stronie spełnia ustawowe wymogi, a w konsekwencji, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż Skarżący został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2011 r. do listopada 2011 r. przed upływem terminu przedawnienia, b) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm; dalej jako: "ustawa o VAT") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo, że Skarżący nabył towar (paliwo) i wykorzystał go do wykonania czynności opodatkowanych, co zostało ustalone przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego. Konsekwencją tego naruszenia było zastosowanie wobec Strony nieadekwatnej normy prawa materialnego, skutkującej pozbawieniem jej prawa do odliczenia, podczas gdy zastosowanie winna znaleźć norma przyznająca Stronie prawo do odliczenia naliczonego albowiem nie wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego, c) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego od A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., N. Sp. z o.o. z siedzibą w L., U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i D. Sp. z o.o. z siedzibą w W., 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w konsekwencji nieuwzględnienia, że zaskarżona decyzja naruszyła przepisy postępowania, w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p."), poprzez brak należytego wyjaśniania stanu faktycznego sprawy, oparcie rozstrzygnięcia na cząstkowym, wybiórczo zgromadzonym materiale dowodowym, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz wyprowadzenie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wniosków nie znajdujących oparcia w stanie faktycznym sprawy, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w konsekwencji nieuwzględnienia, że zaskarżona decyzja naruszyła przepisy postępowania, w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., co skutkowało błędnym ustaleniem faktycznym poprzez przyjęcie, że czynności objęte fakturami pomiędzy Skarżącym a firmami A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., N. Sp. z o.o. z siedzibą w L., U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji gdy takie czynności, polegające na sprzedaży paliwa, odbywały się oraz błędnym ustaleniem faktycznym, że Skarżący nie zachował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z powyższymi kontrahentami, c) art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji zaskarżoną decyzję powinien uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a.; d) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez oparcie się na podtrzymaniu wskazanych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku samodzielnego stanowiska i jednoznacznych ocen w zakresie ustaleń ze sfery stanu faktycznego i nie odniesienie się przez Sąd do całości zarzutów zawartych w skardze i ograniczenie oceny stanu faktycznego jedynie do wybranych, bardzo nielicznych dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu oraz brak oceny dochowania przez Skarżącego należytej staranności; 2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale w rozprawie wziął udział pełnomocnik organu wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Przed przystąpieniem do analizy zasadności sformułowanych w tej skardze zarzutów, jak też poszczególnych kwestii spornych, do których zarzuty te się odnoszą, krytycznej ocenie należy poddać sam sposób konstruowania tej skargi. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia podstaw kasacyjnych, oraz ich uzasadnienia, który wykazywałoby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego, wskazanego jako naruszony przepisu a sposobem jego naruszenia oraz odniesienia tych naruszeń do konkretnych uchybień, jakie zdaniem Skarżącego, miały miejsce w rozpoznawanej sprawie. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest więc wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej pragnie zakwestionować orzeczenie z powodu naruszenia prawa materialnego, to zgodnie z powyższym przepisem, powinien wyraźnie sprecyzować, o którą postać naruszenia prawa materialnego chodzi oraz na czym naruszenie to polega przytaczając stosowne zarzuty wraz z ich uzasadnieniem, którego treść powinna być adekwatna do wskazywanej postaci tego naruszenia. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego jest to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Z kolei jeżeli chodzi o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w tym przypadku należy wskazać konkretne przepisy postępowania, którym sąd uchybił, wyjaśnić na czym naruszenie tych przepisów polegało oraz wykazać, iż wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony ani zobowiązany do tego, aby domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej czy też uzupełniać za niego bądź zarzuty kasacji bądź jej uzasadnienie. 3.3. W przedmiotowej skardze kasacyjnej w jej petitum wskazano na naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego oraz procesowego, po czym w uzasadnieniu odwołano się jedynie do art.141 § 4 p.p.s.a., art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z 70c O.p. oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W pozostałym zakresie stanowisko zawarte w uzasadnieniu stanowi ogólną polemikę z ustaleniami organów podatkowych i ich wynikami oraz aprobującym przeprowadzone postępowanie podatkowe stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Wobec braku uzasadnienia dla sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, których miał dopuścić się organ, należy uznać, że Skarżący skutecznie nie zakwestionował stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygania zarówno w zakresie braku rzeczywistych dostaw oleju napędowego przez podmioty uwidocznione na spornych fakturach, jak również braku należytej staranności pod stronie Skarżącego. 3.4. Obszerna argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca realizacji dostaw paliwa przez podmioty uwidoczniony na fakturach jako zbywcy oraz dochowania przez Skarżącego należytej staranności uzasadnia natomiast sformułowany w petitum zarzut naruszenia praw materialnego tj. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (jako jedyne w tym zakresie przepisy te zostały wskazane w uzasadnieniu). Należy podkreślić, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela również pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16; z 2 lutego 2018, sygn. akt I FSK 754/16), Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 3.5. W skardze kasacyjnej sformułowano także zarzut naruszenia art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z 70c O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zawiadomienie doręczone Stronie spełnia ustawowe wymogi, a w konsekwencji, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Skarżącego wyekspediowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pismo nie zawierało informacji, kto wszczął dane postępowanie, nie wskazywało, co jest przedmiotem postępowania oraz nie konkretyzowało jakiegokolwiek bezpośredniego powiązania z rozliczeniami Skarżącego lub z prowadzonym w stosunku do niego postępowaniem. W ocenie Sądu kasacyjnego zarzut w powyższym zakresie jest niezasadny. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (publ. CBOSA), zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym skargę kasacyjną podziela to stanowisko i tym samym nie znalazł podstaw do przedstawienia w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. ponownie tego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 21 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił Skarżącego, "iż z dniem 5.09.2016 r. w związku z wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od marca 2011 do grudnia 2012r." W świetle powyższego uznać należało, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art.70c O.p. 3.6. Bezzasadny był także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska sądu. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sąd wojewódzki tylko wówczas może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej. W przedmiotowej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia, oceniono także zagadnienie należytej staranności Skarżącego. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Podkreślić także należy, że za pomocą zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. 4.Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy. A. Jakimowicz M. Olejnik M. Niezgódka-Medek