I FSK 1631/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 204/18 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.613.2017.1.SJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.613.2017.1.SJ 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem z 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 204/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę Gminy S. (dalej "gmina" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 11 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Jak wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej gmina wskazała na fakt realizacji inwestycji w zakresie modernizacji indywidualnych źródeł energii cieplnej lub elektrycznej na terenie gminie, przedmiotem której jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach tego projektu gmina przewiduje wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją kolektorów słonecznych na działkach osób fizycznych — mieszkańców gminy (na powierzchni dachu lub na gruncie), a mieszkaniec zobowiązuje się w zawartej z gminą umowie cywilnoprawnej do udziału w kosztach zakupu i montażu zestawu solarnego, stanowiącego określony procent kwoty kosztów kwalifikowalnych wraz z kosztami niekwalifikowalnymi netto zestawu solarnego oraz pokrycia VAT od przedmiotowego zestawu. Na realizację ww. zadania gmina uzyskała dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podlaskiego na lata 2014-2020 (dalej "RPOWP"), które wyniosło 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu, a wkład własny gminy wynosi 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Udzielenie ww. dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie kosztów kwalifikowanych projektu, jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji. W tak opisanym stanie faktycznym gmina zadała pytanie, czy podstawą opodatkowania przy dostawie i montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców będzie wyłącznie kwota należna od danego mieszkańca, wynikająca z zawartych z gminą umów, pomniejszona o VAT, a otrzymane przez gminę dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w tej podstawie. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, gmina twierdząco odpowiedziała na postawione przez siebie pytanie. W interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2018 r. organ uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. Zdaniem organu w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przekazane dla gminy środki finansowe z RPOWP na realizację projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług. Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez gminę usług montażu zestawów instalacji solarnych będzie więc nie tylko kwota, jaką mieszkańcy są zobowiązani uiścić z tytułu wykonania u nich montażu zestawów instalacji solarnych, ale także środki otrzymane przez gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. inwestycji, pomniejszone o kwotę podatku należnego. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez uznanie, że w podstawie opodatkowania świadczonych przez gminę usług dostawy i montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców gminy powinno znaleźć się dofinansowanie otrzymane w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na pokrycie kosztów (w tym ogólnych wydatków) związanych z realizowaną inwestycją; b) art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), dalej "o.p.", polegające na nieodniesieniu się do całości przedstawionej przez skarżącą argumentacji, a w szczególności nieustosunkowanie się w wydanej interpretacji do przywołanego przez skarżącą stanowiska organu dotyczącego zbliżonego stanu faktycznego oraz dokonanie lakonicznego i niewyczerpującego uzasadnienia prawnego przedstawionego przez gminę stanu faktycznego. W rezultacie gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że analiza stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że opisany projekt wykonania instalacji solarnych jest konkretny, wyodrębniony z ogólnej działalności gminy, a dotacja jest udzielona na realizację konkretnego projektu w ramach RPOWP. Uzyskane przez gminę kwoty stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu należy więc, zdaniem sądu, uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu konkretni mieszkańcy otrzymają instalację solarną za 15% kosztów jej wytworzenia. Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi i "wchodzi" do podstawy opodatkowania tej usługi. W rezultacie sąd nie dopatrzył się w wydanej interpretacji naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie podzielił ponadto zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania. 4. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku gmina wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, że przedmiotowa norma ma zastosowanie w sprawie ze względu na bezpośredni wpływ dotacji otrzymanej przez skarżącą na cenę zestawu solarnego określoną w umowie udziału danego mieszkańca w kosztach zakupu instalacji, podczas gdy dotacja otrzymana przez skarżącą, jako dotacja kosztowa do całości wydatków inwestycyjnych związanych z montażem kolektorów słonecznych, nie będzie miała indywidualnego i policzalnego wpływu na cenę zestawu określoną w umowie udziału w kosztach zakupu instalacji; b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1, art. 14h, art. 120 i art. 121 o.p. polegające na nieodniesieniu się do całości przedstawionej przez skarżącą argumentacji, a w szczególności nieustosunkowanie się w wydanej interpretacji do przywołanego przez skarżącą stanowiska organu dotyczącego zbliżonego stanu faktycznego oraz dokonanie lakonicznego i niewyczerpującego uzasadnienia prawnego przedstawionego przez gminę stanu faktycznego, a w konsekwencji wydanie interpretacji naruszającej prawo i godzącej w zasadę zaufania do organów podatkowych. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 6.2. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (przy czym Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zarzuty te dotyczą art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a wskazanie przez kasatora nieobowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy stanowiło oczywistą omyłkę) przedmiotem sporu pozostaje to, czy otrzymane przez gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonej przez gminę usługi zakupu i montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców gminy. Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 2006/112/WE Rady", wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część — określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze — była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. 6.3. Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 [ECLI:EU:C:2023:279]. W wyroku tym Trybunał, odpowiadając na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnił, że "art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". 6.4. W następstwie przywołanego wyżej wyroku TSUE Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjął, że "Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT". 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie podziela stanowisko przyjęte w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 i odwołuje się do argumentacji przedstawionej w jego uzasadnieniu. Wyjaśniono w nim, że stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawie C-612/21 oznacza, że kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest w pierwszej kolejności ocena, czy w stanie faktycznym tej sprawy gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą. 6.6. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, odnotować należy, że będący podstawą wydania zaskarżonej interpretacji stan faktyczny był zbliżony do sprawy, w której został wydany wyrok TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, i nie można przyjąć, że gmina, realizując projekt dotyczący odnawialnych źródeł energii, którego przedmiotem był m.in. zakup i montaż kolektorów słonecznych, wykonuje działalność gospodarczą. Powyższe skutkuje tym, że prezentowane w tej sprawie stanowisko organu oraz sądu pierwszej instancji, w którym przyjęto, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, narusza art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zasadnie zatem w skardze kasacyjnej zarzucono (z zastrzeżeniem wskazanym w pkt 6.2. uzasadnienia niniejszego wyroku), że zaskarżony wyrok oraz ocenianą w nim interpretację indywidualną wydano z naruszeniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię tego przepisu w kontekście stanu faktycznego opisanego we wniosku. 6.7. Wydając ponownie interpretację indywidualną, organ powinien uwzględnić stanowisko zajęte przez TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18. Organ powinien zatem uwzględnić, że gmina nie prowadzi działalności gospodarczej, wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców oraz ich gruntach, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania. 6.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. 6.9. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącą wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez sąd pierwszej instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej za obie instancje. Wysokość tego wynagrodzenia określono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego (Dz. U. z 2011 r. poz. 153 ze zm.) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.). Adam Nita Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk