I FSK 1502/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 145/16 w sprawie ze skargi P. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 grudnia 2015 r., nr [...],[...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet należności głównej w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od należności głównej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 145/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P. T. (dalej "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 30 grudnia 2015 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet należności głównej w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od należności głównej. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. 4 lutego 2013 r. wydał decyzje określające skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od kwietnia do września 2008 r., utrzymane następnie w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 20 grudnia 2013 r. Na skutek wydania opisanych decyzji powstały zaległości w podatku od towarów i usług. 2.2. Na poczet powyższych zaległości podatkowych, skarżący 7 stycznia 2014r. wpłacił należność, która nie pokrywała w całości zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Z tego względu Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej "organ I instancji"), na podstawie art. 62 § 1 w związku z art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej "Ordynacja podatkowa") postanowieniem z 3 sierpnia 2015 r. zaliczył wpłatę na poczet części należności. 2.3. Postanowieniem z 30 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. (dalej także "organ II instancji, organ odwoławczy") po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez skarżącego utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że postępowanie kontrolne w sprawie wszczęto 14 czerwca 2011 r., tj. w dniu doręczenia skarżącemu postanowienia o jego wszczęciu, natomiast decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 4 lutego 2013 r., określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za m.in. kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2008 r. doręczono skarżącemu 5 lutego 2013 r. Organ odwoławczy przyznając, że w przedmiotowej sprawie termin 6 miesięcy został znacznie przekroczony, wyjaśnił, że opóźnienie to wynikło w głównej mierze z przyczyn niezależnych od organu prowadzącego postępowanie, a do powstania opóźnienia przyczynił się skarżący. Podkreślił, że przyczyną zwłoki było to, że skarżący rozliczył wydatki na działalność promocyjno – reklamową podczas rajdów samochodowych, która miała polegać na przeprowadzeniu kampanii reklamowej w trakcie sezonu rajdowego w 2008 r. obejmującego ponad 20 rajdów samochodowych. Sprawdzenie rzetelności wszystkich transakcji wymagało przeprowadzenia wielu czasochłonnych i pracochłonnych czynności, mających na celu potwierdzenie czy usługi te zostały wykonane przez skarżącego. Konieczne stało się także skonfrontowanie ze stanem rzeczywistym złożonych przez skarżącego wyjaśnień oraz przedłożonych przez niego w charakterze dowodów zdjęć z rajdów samochodowych, zawierających logo firmy skarżącego. Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzona w toku postępowania analiza porównawcza zdjęć przedłożonych przez skarżącego ze zdjęciami i filmami zamieszczonymi na portalach internetowych oraz pozyskanych z TVP, a także konfrontacja z zeznaniami świadków wykazała, że przedłożone zdjęcia nie były oryginalne. Ich kadry zmieniane były za pomocą programów komputerowych, w ten sposób, że w miejsce reklam faktycznych sponsorów, nałożona została komputerowo reklama prowadzonej przez skarżącego firmy, co miało być dowodem, że reklamy jego firmy mogły faktycznie być eksponowane na rajdach samochodowych. W oparciu o powyższe ustalenia organ odwoławczy przyjął, że skarżący przyczynił się do przedłużenia postępowania w sprawie, co zgodnie z art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej " ustawa o kontroli skarbowej"), stanowiło podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę, pomimo niezakończenia postępowania kontrolnego w wymaganym terminie. Organ odwoławczy następnie podkreślił, że dalsze przedłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło na skutek zastrzeżeń wniesionych przez skarżącego do protokołu z kontroli, w których zażądał przeprowadzenia dowodów z zeznań kolejnych świadków w celu wyjaśnienia nieścisłości w zebranym dotychczas materiale dowodowym. Ustalenie adresów powołanych świadków, wezwanie ich oraz przeprowadzenie dowodów z przesłuchań, przedłużyło postępowanie, którego skutkiem było jedynie potwierdzenie, że skarżący przedkładając nierzetelną dokumentację księgową oraz dowody w postaci zdjęć, które miały udowodnić wykonanie usług reklamowanych, celowo wprowadził w błąd organ kontroli skarbowej przedłużając prowadzone wobec niego podstępowanie kontrolne. 2.4. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że postępowanie odwoławcze trwało od 22 marca 2013 r., tj. od dnia uzupełnienia braków formalnych wniesionego przez stronę odwołania, do 2 stycznia 2014 r., tj. do dnia doręczenia decyzji organu II instancji z 20 grudnia 2013 r. Organ odwoławczy przyznając, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym nie zakończyło się w terminie 2 miesięcy wynikającym z art. 239 § 3 Ordynacji podatkowej, zauważył, że nastąpiło to z przyczyn niezależnych od organu. To zaś zgodnie z art. 54 Ordynacji podatkowej nie wywołało skutku w postaci nienaliczania skarżącemu odsetek za okres prowadzonego postępowania odwoławczego. Jednakże, stosując art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że wyłączono z okresu naliczania odsetek za zwłokę, okresy, w których odsetki za zwłokę nie powinny być naliczane, gdyż do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się także organ odwoławczy. 2.5. W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo naliczono skarżącemu odsetki za zwłokę za okres od dnia wymagalności podatku za kolejne miesiące do dnia ich faktycznej zapłaty, tj. do 7 stycznia 2014 r. z wyłączeniem okresów: od 23 maja 2013 r. do 17 czerwca 2013 r; od 26 czerwca 2013 r. do 1 grudnia 2013 r. oraz od 11 grudnia 2013 r. do 2 stycznia 2014 r. Podkreślił, że uiszczona przez skarżącego wpłata wystarczyła na pokrycie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2008 r. w pełnej wysokości wraz z naliczonymi odsetkami. Pozostałą kwotę zaliczono zgodnie z zasadą wynikającą z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej za wrzesień 2008 r. oraz należnych od tej zaległości odsetek za zwłokę. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. 3.1. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającego postanowienia organu I instancji. 3.2. Skarżący podtrzymał w skardze w całości zarzuty zawarte w odwołaniu, tj. naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 54 § 1 pkt 3 i 7 a także art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, a ponadto naruszenia art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, a także naruszenia art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że zarzuty i argumenty skargi odnoszące się do skorzystania przez skarżącego z praw przysługujących mu w toku prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi. Nie miały one bowiem w przedmiotowej sprawie praktycznej doniosłości, gdyż w przeprowadzonym postępowaniu podstawą obciążenia skarżącego negatywnymi skutkami przedłużającego się postępowania kontrolnego, była próba wprowadzenia organu podatkowego w błąd, przez przedstawienie spreparowanych komputerowo fotografii, mających rzekomo dokumentować wykonanie zamówionej usługi. Sąd I instancji podkreślił, że w celu zweryfikowania prawdziwości tychże materiałów, organ podatkowy zobligowany był rozszerzyć granice prowadzonego postępowania dowodowego, tj. pozyskać autentyczne materiały fotograficzne i filmowe, skonfrontować przedłożone przez skarżącego materiały z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz skonfrontować jego twierdzenia z zeznaniami świadków, które to czynności w sposób oczywisty spowodowały przedłużenie postępowania kontrolnego. 4.2. Sąd I instancji, analizując przebieg przeprowadzonego postępowania odwoławczego, zwrócił uwagę na to, że organ II instancji na wniosek skarżącego dopuścił dodatkowe dowody w sprawie, a także przesłuchał kolejno zgłaszanych świadków. Na przedłużenie czasu trwania postępowania odwoławczego wpłynęły ponadto takie okoliczności, jak: konieczność wezwania pełnomocnika skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniesionego odwołania przez doręczenie stosownego pełnomocnictwa, wniosek o zmianę terminu przesłuchania z uwagi na względy osobiste, wniosek pełnomocnika skarżącego o włączenie do materiału dowodowego sprawy kolejnych materiałów, wniosek świadka o zmianę terminu przesłuchania oraz wniosek strony o przesłuchanie kolejnego świadka. Ponadto, jak zaznaczył Sąd I instancji, organ odwoławczy trzykrotnie kierował do skarżącego zawiadomienie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i dwukrotnie uzupełniał materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Co znamienne, z chronologicznego wykazu podejmowanych przez organ odwoławczy czynności dowodowych, wynikało, że kolejne wnioski pełnomocnika skarżącego wpływały sukcesywnie, uniemożliwiając zakończenie postępowania. 4.3. Sąd I instancji podkreślił, że chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ odwoławczy, przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (k. 15-17), dawało podstawy do uznania, że czynności podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb i nie było zawinionego opóźnienia w prowadzeniu postępowania. Postępowanie podatkowe – poza okresami objętymi wyłączeniami – prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienia spowodowane były przyczynami niezależnymi od organu. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie na podstawie art. 174 pkt ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. zwana dalej " ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") przepisów prawa materialnego, tj.: 5.2.1. art. 54 § 1 pkt 3 i 7 w związku z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na aprobacie bezpodstawnego niezastosowania przez organy podatkowe, 5.2.2. art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że konieczność wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego sprawy, wykonywanie przez stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu, jak również realizowanie tego prawa przez organ podatkowy, może być kwalifikowane jako przyczyna opóźnienia niezależna od organu, w związku z czym należy naliczyć stronie odsetki za zwłokę również za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, 5.2.3. art. 62 § 1 i § 4, art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej akceptacji nieprawidłowego zaliczenia przez organy podatkowe wpłaty z 7 stycznia 2014 r. skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi, 5.3. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 w związku z: 5.3.1. art. 62 § 1 i 55 § 2 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej akceptacji nieprawidłowego zaliczenia przez organy podatkowe wpłaty z 7 stycznia 2014 r. skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi, 5.3.2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającej na braku ścisłego ustalenia konkretnych przyczyn opóźnienia w ukończeniu postępowania w prawem przepisanym terminie i wynikłego z nich okresu opóźnienia w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, a w efekcie postawieniu przez organ arbitralnej tezy, że do opóźnienia w wydaniu decyzji podatkowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej doszło z przyczyn niezależnych od organu, a zależnych od skarżącego. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji oddalając skargę prawidłowo przyjął, że wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. 6.3. Istotą wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, zarówno kwalifikowanych przez skarżącego, jako naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, było błędne (zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną) zaakceptowanie przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że oddalając skargę Sąd I instancji błędnie przyjął, że nie było podstaw do wyłączenia okresów naliczania odsetek od zaległości podatkowych, z uwagi na zawinione przez organy podatkowe długotrwałe prowadzenie postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za wskazane w postanowieniu miesiące 2008 r. 6.4. Zarzuty te były nieuzasadnione. Niekwestionowana w sprawie pozostawała okoliczność, że ani decyzja organu I instancji, ani decyzja odwoławcza nie zostały doręczone skarżącemu w terminach, o których stanowiły przepisy art. 24 ust 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 54 § 1 pkt 3 i 7 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu mającym w sprawie zastosowanie). Sporne natomiast pozostawało ustalenie, czy opóźnienie w tym zakresie powstało z przyczyn od organu podatkowego niezależnych bądź, że przyczynił się do tego sam skarżący. W skardze kasacyjnej, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (pkt 5.3.2.) skarżący argumentował, że wydając zaskarżone postanowienie nie ustalono konkretnych przyczyn opóźnienia w ukończeniu postępowania w prawem przepisanym terminie i wynikłego z nich okresu opóźnienia, a w efekcie w sposób arbitralny przyjęto, że do opóźnienia w wydaniu decyzji podatkowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej doszło z przyczyn niezależnych od organu, a zależnych od skarżącego. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono jednak w jaki sposób organy podatkowe naruszyły wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej w sposób na tyle istotny, aby skutkował on koniecznością wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuty te w istocie bowiem koncentrowały się na wykazaniu, że korzystanie przez skarżącego z uprawnień do zgłaszania wniosków dowodowych, w jego ocenie istotnych i pozwalających na wykazanie, że prawidłowo obliczył podatek, nie może być uznane za okoliczności powodujące przedłużenie postępowania podatkowego ponad okres wynikający z przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej, z przyczyn niezależnych od organu. Tym samym uzasadnienie skargi kasacyjnej nie pozwalało na stwierdzenie, w czym w istocie skarżący upatrywał naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Pomimo tego, że w uzasadnieniu postanowienia wydanego przez organ I instancji przedstawiono szczegółowo i chronologicznie podejmowane przez organ kontroli skarbowej czynności w sprawie, od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wymiarowych, przebieg postępowania podatkowego (kontrolnego) oraz przyczyny, z powodu których nie zakończyło się ono w przewidzianym terminie 6 miesięcy, zarzucając naruszenie w skardze kasacyjnej art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżący nie wymienił działań lub zaniechań organów podatkowych, które w jego ocenie stanowiły skonkretyzowane przykłady nieuzasadnionej opieszałości (przewlekłości) w prowadzeniu postępowania. Istotne jest przy tym to, że zarówno w zarzutach skargi kasacyjnej jak i w ich uzasadnieniu pominięto milczeniem i nie podważono kluczowego dla rozpoznawanej sprawy ustalenia, że podstawą obciążenia skarżącego negatywnymi skutkami przedłużającego się postępowania kontrolnego była próba wprowadzenia organu podatkowego w błąd, przez przedstawienie spreparowanych komputerowo fotografii, mających rzekomo dokumentować wykonanie zamówionych usług reklamowych. Wbrew zatem temu co podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 5), taki sposób korzystania z uprawnień procesowych prawidłowo oceniono, jako ich nadużycie. Konieczne było bowiem przeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu zweryfikowanie twierdzeń skarżącego, co doprowadziło do przedłużenia się postępowania dowodowego. Zasadnie zatem zarówno organ odwoławczy i Sąd I instancji przyjęły, że skarżący przez wprowadzenie organu podatkowego w błąd, przyczynił się do opóźnienia załatwienia sprawy. 6.5. Powyższe uwagi dotyczą także przyjętej przez Sąd I instancji oceny sprawności postępowania odwoławczego. W skardze kasacyjnej nie zostało w żaden sposób podważone ustalenie, że przedłużenie czasu trwania postępowania odwoławczego było spowodowane między innymi takimi okolicznościami, jak wezwanie pełnomocnika skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniesionego odwołania, przez doręczenie stosownego pełnomocnictwa, wniosek skarżącego o zmianę terminu przesłuchania z uwagi na względy osobiste, wniosek pełnomocnika skarżącego o włączenie do materiału dowodowego sprawy kolejnych materiałów, wniosek świadka o zmianę terminu przesłuchania oraz wniosek strony o przesłuchanie kolejnego świadka. Ponadto – jak przyjął Sąd I instancji – organ odwoławczy trzykrotnie kierował do skarżącego zawiadomienie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i dwukrotnie uzupełniał materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (str. 13 uzasadnienia zaskarżonego). W świetle podanych wyżej okoliczności przyjąć należało, że Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że poza okresami objętymi wyłączeniami, postępowanie odwoławcze prowadzone było bez zbędnej zwłoki. 6.6. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej były nieuzasadnione. Sąd I instancji prawidłowo bowiem ustalił, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszeń przepisów, mogących mieć wpływ na wynik postępowania i że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia pozwoli na ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego. Ustalenie, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania były bezzasadne powodowało, że przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego należało uwzględnić stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku. W tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Pominięto przy tym, że w odniesieniu do postępowania prowadzonego w pierwszej instancji przez organ kontroli skarbowej zastosowanie w sprawie miał art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis art. 24 ust. 5 tej ustawy w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanowił, że jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 6 powołanej wyżej ustawy przepis ten nie miał zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przepis ten stanowił lex specialis wobec przepisów art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż normował zasady naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania prowadzonego organ kontroli skarbowej do dnia doręczenia decyzji przez organ I instancji. Skoro – jak wyżej powiedziano – w odniesieniu do postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej powołane w skardze kasacyjnej art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, nie miały zastosowania, to przepisów tych nie mógł naruszyć Sąd I instancji oddalając skargę. Sąd ten bowiem – co wynikało wprost z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 9 – 10) – ocenił zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej. Wskazane natomiast w skardze kasacyjnej przepisy art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, jak trafnie przyjął Sąd I instancji (str. 11 – 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), miały zastosowanie przy ocenie przeprowadzonego postępowania odwoławczego. Przy ocenie tych zarzutów podkreślić należy, że wiążące było ustalenie, iż skarżący przyczynił się do przedłużenia toczącego się postępowania kontrolnego oraz, że opóźnienie nie leżało po stronie organu. Powyższe ustalenie przesądzało o tym, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie był uzasadniony. Zgodnie bowiem z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej wystarczy spełnienie jednej z wymienionych w nim przesłanek, aby odsetki naliczane były za cały okres zwłoki w zapłacie podatku. 6.7. Nie był uzasadniony także zarzut naruszenia art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2011 r., sygn. akt: II FSK 2001/08 i II FSK 907/08, oraz z 24 stycznia 2013 r. o sygn. II FSK 961/11 (dostępne internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA), że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. 6.8. Chybionym był także zarzut naruszenia art. 62 § 1 i § 4 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią o sposobie zaliczenia dokonanych wpłat na poczet ciążących zobowiązań i ich zastosowanie było konsekwencją ustalenia, że na skarżącym ciążyły zobowiązania z różnych tytułów. Regulacja ta dotyczyła bowiem zarówno zobowiązania głównego, jak i odsetek za zwłokę. 6.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).