I SA/Łd 1075/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 1479 (jeden tysiąc czterysta siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. nr [...] w sprawie określenia A. H. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 6.529,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w zeznaniu podatkowym za 2009 r. podatniczka zadeklarowała między innymi dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 14.469,00 zł oraz podatek należny w wysokości 0,00 zł. Tymczasem ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej dowiodły, że strona prowadziła niezgłoszoną do opodatkowania działalność w zakresie kupna i sprzedaży używanych pojazdów samochodowych. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w latach 2007–2013 podatniczka dokonała odpłatnego nabycia i dalszej odsprzedaży 16 samochodów, przy czym jej działania, związane z zakupem i sprzedażą tych pojazdów, wypełniały znamiona działalności gospodarczej. W konsekwencji wszczęto wobec strony postępowanie podatkowe, które zakończone zostało wymienioną na wstępie decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie – przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 121–122, art. 187 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), a także naruszenie prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.) w zw. z art. 3 ust. 9 O.p., art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.f. oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz.U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm.; dalej: u.s.d.g.). W uzasadnieniu pełnomocnik strony podkreślił, że w latach 2009–2013 podatniczka posiadała nie więcej niż dwa lub trzy samochody, które wykorzystywała wraz z rodziną na prywatny użytek w gospodarstwie domowym (dowóz dzieci do szkoły, zakupy, wyjazdy wakacyjne). Pojazdy te rejestrowane były w Polsce oraz posiadały ubezpieczenie OC, a w niektórych przypadkach również ubezpieczenie AC. Większość z nich sprzedano za pośrednictwem komisu, zaś strona nie poszukiwała aktywnie nabywców. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że przesłuchani w sprawie świadkowie wskazywali, że samochody podatniczki, w przeciwieństwie do pojazdów nabywanych przez jej męża J. H. w ramach działalności gospodarczej, nie były przygotowywane do sprzedaży, czyszczone oraz wystawiane na stronie internetowej firmy. Działalność strony nie miała charakteru częstotliwego ani zorganizowanego, bowiem sprowadzając samochody korzystała z nieodpłatnej pomocy męża i przyjaciół, a zakupionych samochodów nie eksponowała na własnym placu i nie prowadziła własnej strony internetowej. Podatniczka dokonywała zatem – zdaniem pełnomocnika – nieopodatkowanej sprzedaży majątku prywatnego. Potwierdzeniem tego było uniewinnienie podatniczki przez sąd karny od zarzutu prowadzenia działalności gospodarczej bez wymaganego zgłoszenia (wyroku Sądu Rejonowego w P. II Wydział Karny z [...] listopada 2014 r., sygn. akt [...]). Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przypomniał, że podatniczka w latach 2007–2012 zakupiła 16 używanych i uszkodzonych samochodów, z tego 3 w Polsce, a pozostałe 12 we Francji, które po naprawach sprzedała w latach 2008–2013 z zyskiem. Szczegółowo przedstawiona chronologia poszczególnych zdarzeń nie pozostawiała, zdaniem organu podatkowego, wątpliwości, że transakcje zakupu miały charakter ciągły, a nie jednorazowy czy incydentalny. Nabywane samochody były sukcesywnie sprzedawane to jest: w 2008 r. – 2 samochody, w 2009 r. – 1 samochód, w 2010 r. – 3 samochody, w 2011 r. – 2 samochody, w 2012 r. – 3 samochody i w 2013 r. – 4 samochody. Zanim strona dokonała sprzedaży samochodów była w ich posiadaniu przeważnie przez okres od 6 do 8 miesięcy, a w jednym przypadku – przez okres 14 miesięcy. Powyższe okoliczności świadczyły o znacznej aktywności strony na rynku samochodów używanych i przeczyły jej twierdzeniu, że powyższe działania wykonywała wyłącznie dla celów prywatnych. Zdaniem organu ilość, charakter i częstotliwość transakcji oraz sposób ich przeprowadzenia w sposób zorganizowany świadczyły o wykonywaniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Organ odwoławczy dokonał dalej analizy okresów, w których podatniczka posiadała jednocześnie więcej niż jeden samochód, wskazując między innymi, że pomiędzy kwietniem i majem, październikiem i grudniem 2012 r., oraz między styczniem i majem 2013 r. posiadała pięć samochodów, w kolejnych zaś okresach cztery, trzy lub dwa pojazdy. Powoływany przez stronę zakup dwóch samochodów oraz sprzedaż jednego w 2009 r. nie były zatem zdarzeniami odosobnionymi i jednorazowymi. Zdarzenia te należało postrzegać w dłuższej perspektywie czasowej, bowiem w latach poprzednich, jak i następnych, również dokonywała tych czynności. Faktu sprzedaży tylko pojedynczych samochodów, nie można było zatem uznać za okoliczność świadczącą o niepodejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uznał dalej za niewiarygodne wyjaśnienia strony i jej męża oraz prezentowaną w nich wersję jakoby powodem zakupu kolejnych samochodów była konieczność dokonania napraw awaryjnych samochodów, czy też znudzenie danym pojazdem. Organ podkreślił, że podatniczka kupowała auta w podobnym stanie, z tego samego obszaru (Francja) przez kolejnych kilka lat, a zakupy te nie były przypadkowe, nieprzemyślane i nieprofesjonalne. Dokonywał ich zresztą mąż podatniczki, który sam przywoził samochody na handel z zagranicy już od 1998 r., był zatem fachowcem w tej materii, co nadało profesjonalny wymiar poczynaniom strony. Organ odwoławczy zauważył na koniec, że użytkowanie przez stronę i jej męża spornych samochodów nie mogło stanowić podstawy do kategorycznego przyjęcia, iż samochody te nie miały charakteru towaru handlowego i nie były przeznaczone do sprzedaży. Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu pierwszej instancji, co do prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej. Zdaniem organu działalność ta wypełniała przesłanki wynikające z art. 5a pkt 6 u.p.d.f., to jest: działalność strony miała stały charakter, cechowała ją powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik zarzucił naruszenie: (1) art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy; (2) art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których orzekał organ; (3) art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie, w jakim organ: – uznał za niewiarygodne zeznania świadka J. H., T. M. i K. B. oraz zeznania strony, z których wynikało, że pojazdy nabywane były przez stronę w celach prywatnych, a nie z zamiarem odsprzedaży, podczas gdy korelowały one co do tych okoliczności z zeznaniami pozostałych przesłuchanych w sprawie świadków np. T. M. i K. B., dowodami z dokumentów potwierdzającymi zarejestrowanie pojazdów w P. oraz wykupieniem ubezpieczeń, w tym ubezpieczeń auto-casco, którym organ wiarygodności nie odmówił; – wskazał, że zeznania wspomnianych świadków były wewnętrznie sprzecznie, nie wyjaśniając, na czym sprzeczność ta miała polegać; – unikał wyjaśnienia dlaczego i w jakim zakresie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał prowadzenie przez podatniczkę działalności gospodarczej skoro jednocześnie w oparciu o ten sam materiał dowodowy, w tym załączone akta podatkowe, strona została prawomocnie uniewinniona, wyrokiem Sądu Rejonowego w P., od zarzutu prowadzenia działalności gospodarczej bez zgłoszenia; – uznał, że strona prowadziła działalność gospodarczą, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na poczynienie takich ustaleń; (4) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego: (1) art. 5a pkt 6 u.p.d.f. w zw. z art. 3 ust. 9 O.p. oraz art. 2 u.s.d.g., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że strona prowadziła działalność gospodarczą; (2) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.f. poprzez jego bezzasadne niezastosowanie w sprawie. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia, przyjętej przez organy podatkowe oceny, zgodnie z którą skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami, a tym samym, że była podatnikiem podatku od osób fizycznych i nie odprowadziła należnego podatku od transakcji sprzedaży samochodów. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza – oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z przytoczonej wyżej regulacji wynika zatem, że ustawodawca przyjął w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczna rejestracja owej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, spełnianie wymogów formalnych przez osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, czy posiadanie statusu przedsiębiorcy. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika (potencjalnego podatnika), że przychody z jego aktywności zarobkowej są przypisane do innego źródła przychodów (wyrok WSA z 18 listopada 2009, I SA/Po 815/09, Legalis). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1303/08 wskazał, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 198/08, odnosząc się do rozpatrywanych w tej sprawie czynności zbycia nieruchomości, wskazał, że kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży. Ocena czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga zatem kompleksowej analizy działań podejmowanych przez ten podmiot. Zdaniem sądu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do wniosku, że skarżąca sprzedając samochody działała aktywnie jak handlowiec. Z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika, że istotnym argumentem przemawiającym za tezą, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą jest zysk, który osiągnęła ze sprzedaży samochodów. W tym zakresie organy podały, że w latach 2007–2013 skarżąca kupiła 16 pojazdów samochodowych, z tego 3 sztuki w Polsce, a pozostałe we Francji, które następnie oddała do naprawy. W latach 2008–2013 skarżąca sprzedała 15 z tych pojazdów. Z tabeli znajdującej się w zaskarżonej decyzji wynika, że w przypadku każdej z transakcji skarżąca osiągnęła zyski w wysokości od 8 do 36 tysięcy złotych. Zestawienie to – czego, jak się wydaje, organ podatkowy nie wziął pod uwagę – nie uwzględnia jednak zgodnych wyjaśnień małżonków H., którzy oświadczyli, że przedmiotem nabycia były samochody uszkodzone, wymagające napraw. Skarżąca określiła, że były to wraki. Małżonkowie uznali jednak, że lepszym rozwiązaniem jest kupić uszkodzony samochód by wiedzieć, co jest uszkodzone i wymaga naprawy. Strona wyjaśniła, że często koszty naprawy przekraczały cenę nabycia samochodu. Organy podatkowe nie podważyły tych zeznań. Skarżąca wyjaśniła również że ponosiła koszty ubezpieczenia tych samochodów. Oświadczyła, że większość samochodów była ubezpieczona od zdarzeń losowych (auto-casco). W konsekwencji – jak zeznała – sprzedając samochód nie odczuwała poprawy swojego budżetu. Zeznania skarżącej są zbieżne z wyjaśnieniami udzielonymi przez jej męża. Powyższe okoliczności w znaczący sposób osłabiają argumentację organów podatkowych, iż celem nabycia i sprzedaży samochodów był zysk oraz, że cel ten został osiągnięty. Przeciwko ocenie jakoby skarżący działała w charakterze przedsiębiorcy świadczy dalej, to że skarżąca każdy ze sprzedanych samochodów używała przez znaczny okres czasu, np. Toyotę Avensis 2.0 sprzedaną w 2010 r. posiadała przez 266 dni, Volkswagena Passata sprzedanego w tym samym roku – przez 329 dni. Trudno w tej sytuacji zaakceptować ocenę organów podatkowych, że podatniczka podejmowała działania zmierzające do znalezienia nabywcy samochodu w stosunkowo najkrótszym czasie, by zdobyć środki finansowe w celu nabycia kolejnego samochodu. Sąd podziela natomiast argument podniesiony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że używanie samochodów do celów prywatnych przed ich sprzedażą, nie wyklucza, że skarżąca kupując samochody miała zamiar je sprzedać. Podkreślić jednak należy, że organy podatkowe nie wskazały żadnych okoliczności, które świadczyłyby o tym, że w momencie nabycia skarżąca miała zamiar sprzedać samochody. Z ustaleń organów podatkowych nie wynika by po zakupie i naprawie samochodów podatniczka podjęła aktywne działania zmierzające do ich sprzedaży. Zdaniem sądu postępowanie skarżącej nie jest typowym zachowaniem sprzedawcy samochodów. Zawodowy sprzedawca samochodów podejmuje czynności zmierzające do ich sprzedaży niezwłocznie po wykonaniu niezbędnych napraw w samochodzie. Tym bardziej jeśli oferuje do sprzedaży jednocześnie jeden lub dwa samochody i działa zdecydowanie w celu zarobkowym. Skarżąca postępowała przeciwnie: zarejestrowała samochody na własne nazwisko, wykupiła nieobowiązkowe ubezpieczenie autocasco i używała samochodów przez okres około roku. Powyższe świadczy o tym, że nie dążyła do sprzedaży samochodów w krótkim czasie po ich nabyciu. Nie postępowała zatem jak typowy handlowiec, który działa w celu osiągnięcia zysku i dla którego działalność handlowa jest źródłem utrzymania. W tym kontekście podnieść należy, co uszło uwadze organów podatkowych, że w trakcie zeznań skarżąca wyjaśniła, że była zatrudniona w charakterze sprzedawcy w Centrum Handlowym A przez E. J. Ponadto oświadczyła, że jest przedstawicielem w firmie B. W ocenie sądu, o tym, że skarżąca nie sprzedawała samochodów w ramach działalności gospodarczej świadczy brak aktywnych działań mających na celu sprzedaż samochodów. Skarżąca zeznała, że sprzedawała samochody w drodze umowy komisu lub na giełdzie. Mąż jej zeznał, że to on zajmował się sprzedażą samochodów. Nabywców poszukiwał w Internecie, bądź samochody były sprzedawane w drodze umowy komisu. Małżonkowie nie sprecyzowali, czy rozpoczynali poszukiwanie nabywców samochodów bezpośrednio po ich nabyciu i naprawie, co wskazywałoby, że nabyli je z zamiarem dalszej sprzedaży, czy też dopiero po dłuższym okresie używania. Z protokołów przesłuchań nie wynika też, czy skarżąca prowadziła jakieś działania reklamowe bądź informacyjne, że sprzedaje używane samochody, czy też ich działania ograniczały się do sprzedaży samochodów poprzez przedsiębiorstwo komisowe lub na giełdzie samochodowej, co jest działaniem typowym dla osób fizycznych sprzedających swój majątek prywatny. Na uwzględnienie zasługuje również argumentacja pełnomocnika strony skarżącej, który podniósł, że świadkowie: T. M. oraz K. B., po pierwsze potwierdzili, że skarżąca wykorzystywała samochody do celów prywatnych, a po drugie wskazali na istotne różnice pomiędzy pojazdami, które nabył mąż skarżącej w celach handlowych, a pojazdami zakupionymi przez skarżącą. K. B. zeznał, że pojazdy sprowadzane w celach handlowych przez męża skarżącej "były mniej więcej po tygodniu wystawiane w Internecie na sprzedaż", natomiast skarżąca jeździła samochodami. Świadek oświadczył, że zajmował się umieszczaniem ofert sprzedaży samochodów w Internecie. Organ podatkowy nie zapytał świadka, czy umieszczał w Internecie oferty sprzedaży samochodów skarżącej, czy następowało to podobnie jak w przypadku samochodów kupowanych przez męża skarżącej po około tygodniu od ich zakupu i naprawy. T. M. zeznał natomiast, że samochody przeznaczone do sprzedaży przez męża skarżącej miały [...] numery rejestracyjne, natomiast samochody sprowadzone do użytku prywatnego były rejestrowane i miały [...] numery rejestracyjne. Powyższe zeznania wskazują, że samochody, które zdaniem organów podatkowych, skarżąca sprzedała w ramach działalności gospodarczej, nie były nabywane z zamiarem ich sprzedaży. Sprzedaż następowała po dłuższym czasie, około rocznym, na giełdzie samochodowej bądź w drodze umowy komisu. T. M. zeznał, że nie słyszał by któryś z samochodów został kupiony dla konkretnego nabywcy. Z ustaleń organów podatkowych nie wynika, że skarżąca podejmowała działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy handlującego samochodami, tj. by reklamowała się poprzez ogłoszenia bądź ulotki, że sprzedaje samochody. W istocie jedynym dowodem, bezpośrednio wskazującym na działalność handlową skarżącej są zeznania z 26 sierpnia 2013 r., podczas których oświadczyła: "Chciałam sobie coś dorobić ale to nie wychodziło". Skarżąca zeznała równocześnie, że nie kupowała samodzielnie samochodów, nie potrafiła wskazać kto wykonywał naprawy samochodów, wskazała jedynie nazwy miejscowości, gdzie były wykonywane naprawy. Powyższe świadczy o tym, że nie kupowała samochodów, które miały być przedmiotem zorganizowanej działalności handlowej. Reasumując, z materiału dowodowego nie wynika by skarżąca sprzedając samochody działa jako samodzielny przedsiębiorca. Okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca nabywała samochody przede wszystkim w celu korzystania z nich do celów prywatnych, zaś sprzedaż samochodów następowała po dłuższym okresie ich eksploatacji. W konsekwencji sąd ocenił, że organy podatkowe naruszyły wskazane w skardze przepisy postępowania, w tym w szczególności wyrażoną w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów oraz przepisy prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.f. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.). ak