I SA/Sz 78/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej I. I. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Interpretacją indywidualną z 11 grudnia 2017 r. [...] [...], na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "o.p."- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy [...] z o.o. w S. przedstawione we wniosku z 18 września 2017 r., uzupełnionym pismem z 22 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: [...] z o.o. prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie montażu, demontażu i serwisu rusztowań, tj. [...] [...] - pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane. Zwykle usługi świadczone przez spółkę wykorzystywane są w przemyśle, bardzo rzadko w budownictwie inżynieryjnym, marginalnie w budownictwie ogólnym. Zakres prac wykonywanych przez spółkę zawiera wykonanie projektów z obliczeniami do zabudowy, załadunek/rozładunek, dostarczenie rusztowań na wskazane miejsce, transport poziomy i pionowy na miejscu, montaż, dzierżawę, demontaż, odbiór i magazynowanie elementów rusztowania. Spółka do realizowania usługi zapewnia brygady składające się z 2 do 6 pracowników. Przy realizacji zleceń pracownicy spółki obecni są w miejscu świadczenia usługi od jej rozpoczęcia do zakończenia i poza montażem oraz demontażem świadczą też bieżący serwis rusztowaniowy. Pod zwyczajowo używanym pojęciem "najem"/"dzierżawa", w wypadku wnioskodawcy nie mamy do czynienia z oddaniem/przekazaniem prawa do dysponowania elementami i/lub całą konstrukcją (wybudową) rusztowaniową - zawsze mamy do czynienia ze stworzeniem dostępu w celu wykonywania prac/inspekcji na wysokości. Pracownicy Spółki nie wykonują żadnych innych prac i czynności ponad te związane wyłącznie z montowaniem, demontowaniem, serwisem rusztowań. Należy bowiem wskazać, że prace wykonywane przy rusztowaniach realizowane są w sposób ciągły, rusztowania są na bieżąco, wg ustaleń ze zlecającym odpowiednio modyfikowane, przebudowywane, zmieniane. Co istotne, rusztowania nigdy nie stają się częścią nieruchomości, urządzenia, ściany itp. Po zakończeniu prac są demontowane, przenoszone, a czynność ta nie powoduje uszczerbku dla substancji, przy której były wzniesione. Spółka każdy kontrakt realizuje na innym placu budowy. Licząc czas trwania kontraktu przyjmuje za jego rozpoczęcie dzień, w którym rozpoczyna go realizować w konkretnym miejscu na terytorium innego państwa, a za zakończenie dzień w którym prace montażu/demontażu zostają zakończone bądź zaniechane. [...] przerwy (np. spowodowane złymi warunkami pogodowymi bądź oczekiwaniem na materiały) wchodzą do okresu trwania kontraktu budowy. Kryterium czasowe spółka stosuje do każdego oddzielnego placu budowy bądź projektu i odnosi każdorazowo osobno do każdej z budów. Jednakże, jeżeli budowa powstaje na podstawie kilku oddzielnych kontraktów oraz stanowi całość pod względem handlowym, geograficznym i ekonomicznym, jest traktowana jako pojedyncza budowa. Spółka nie posiada w krajach, w których kontrakty są realizowane, siedziby zarządu, filii, biura, warsztatu. Wszystkie umowy zawierane są przez osoby do tego upoważnione (zarząd) na terytorium RP. Spółka nie prowadzi również na terytorium tych krajów negocjacji i nie prowadzi rozmów handlowych dotyczących realizowanych kontraktów. Na miejscu realizowanego kontraktu znajduje się kierownik nadzorujący wykonywane przez pracowników czynności. Konkretne kontrakty są realizowane do 12 miesięcy oraz powyżej 12 miesięcy. W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytania (po przeformułowaniu): 1) czy w związku ze świadczonymi usługami (kontraktów realizowanych powyżej 12 miesięcy) na terytorium [...], [...] i [...], nie powstaje Spółce zagraniczny zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 3 przywołanych umów międzynarodowych, tj. Umowy między Rzecząpospolitą [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90), Konwencji miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004r. (Dz. U. z 2006 r. nr 26, poz. 193), Konwencji między Rzecząpospolitą [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840), a tym samym dochód uzyskany na terytorium [...], [...] i [...] nie będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2016.1888 t.j. ze zm.) ? 2) czy w związku ze świadczonymi usługami na terytorium [...], [...] i [...], nie powstaje Spółce zagraniczny zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 przywołanych wyżej umów międzynarodowych, tj. Umowy między Rzecząpospolitą [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, Konwencji miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, Konwencji między Rzecząpospolitą [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, a tym samym dochód uzyskany na terytorium [...], [...] i [...] nie będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2016.1888 t.j. ze zm.) ? Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do pytania nr [...] spółka stwierdziła, że usługi świadczone przez nią na terytorium [...], [...] i [...], nie są usługami budowlanymi, a zatem nie znajduje tu zastosowania art. 5 ust. 3 powołanych umów międzynarodowych. Spółka realizuje kontrakty, które trwają dłużej niż dwanaście miesięcy, jednakże charakter realizowanych usług wskazuje, iż nie są one pracami budowlanymi, ani instalacyjnymi. Spółka nie tworzy w tych krajach placów budowy. W opinii spółki, z powstaniem zakładu jako konsekwencji działalności o charakterze budowlanym, prowadzonej na terytorium innego państwa, możemy mieć do czynienia pod warunkiem, że aktywność przedsiębiorstwa może być zakwalifikowana jako plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne (bądź innego rodzaju prace o charakterze budowlanym, przewidziane w danej umowie podatkowej). Konwencja modelowa OECD nie daje żadnych wskazówek co do zakresu użytych pojęć. Z zakresu przedmiotowego zakładu budowlanego wyklucza się natomiast prace polegające na naprawach; również dostawa materiałów nie stanowi prac budowlanych, chyba że jest połączona z montażem. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jednak nie precyzują jak należy rozumieć pojęcia "plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne". Zgodnie z pkt. 17 komentarza do ustępu 3 art. 5 Modelowej konwencji OECD, określenie "plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe" obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz także budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prac montażowych nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono także instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Ustęp 3 ma zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku. W przypadku Polski stosowne definicje mogą zostać zasięgnięte z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.). Artykuł 3 pkt 6 tej ustawy zawiera definicję budowy - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego; pkt 7 zawiera definicję robót budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego; pkt 7a) zawiera definicję przebudowy - należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego; pkt 8) zawiera definicję remontu - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Biorąc pod uwagę powyższe spółka stwierdziła, że w przypadku projektu polegającego na wynajmie, montażu i demontażu rusztowań, rodzaju wykonywanych usług nie można zdefiniować jako plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne. Posiłkując się definicjami zawartymi w Prawie budowlanym, stwierdzić należy, że świadczone przez spółkę usługi nie wypełniają określeń zawartych w ustępie 3 art. 5 umów bilateralnych zawartych pomiędzy [...], a [...], [...] czy [...]. Wykonywane przez spółkę czynności - Spółka jedynie udostępnia rusztowania, sama nie wykonując żadnych czynności związanych z prowadzoną inwestycją, ani za wykonanie tych czynności nie odpowiada. Czynności spółki porównać można na przykład do udostępnienia wózka widłowego, którym transportowano by materiały. W konsekwencji również nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., co oznacza, że spółka podlega opodatkowaniu na terytorium [...] od całości swoich dochodów, również tych uzyskanych ze świadczenia usług na terytorium [...], [...] i [...]. W odniesieniu do pytania nr [...] spółka uznała, że w związku ze świadczonymi usługami na terytorium [...], [...] i [...], nie powstaje również spółce zagraniczny zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 przywołanych umów międzynarodowych, a tym samym dochód uzyskany na terytorium tych państw nie będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Swoje stanowisko wnioskodawca opiera na tym, iż usługi świadczone przez spółkę na terytorium [...], [...] i [...] nie powodują, że powstaje trwały związek z tymi krajami. Aktywność spółki na terytorium wskazanych krajów nie wypełnia przesłanek wynikających z art. 5 ust. 1 i 2 ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W szczególności miejsca, w których spółka świadczy usługi nie mają przymiotu stałości. Usługi wykonywane są zgodnie ze wskazaniem zleceniodawcy. Umowy z kontrahentami zawierane są w Polsce. Tym samym, mając na uwadze powyższe, dla spółki nie powstaje zagraniczny zakład podatkowy, w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 wskazanych umów. W konsekwencji również nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., co oznacza, że spółka podlega opodatkowaniu na terytorium [...] od całości swoich dochodów, również tych uzyskanych ze świadczenia usług na terytorium [...], [...] i [...]. Uzasadniając wydaną interpretację indywidualną organ interpretacyjny przedstawił znaczenie pojęcia zakładu na gruncie art. 5 ust. 1-2 umów: polsko-niemieckiej, polsko-brytyjskiej oraz polsko-szwedzkiej. Stwierdził także, że plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne (jak również czynności związane z takimi pracami w przypadku umowy polsko-szwedzkiej) stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy, zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. umów. Organ przestawił też zasady opodatkowania oraz ustalania zysków przedsiębiorstw umawiających się państw określone w artykułach 7 ust. 1-3 trzech ww. umów. W myśl art. 24 ust. 2 lit. a) umowy polsko-niemieckiej: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w [...], wówczas [...] zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. [...] może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 lit. a) umowy polsko-szwedzkiej - w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie do postanowień niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w [...], to Polska, z uwzględnieniem postanowień punktu (b), wyłączy taki dochód z opodatkowania. Polska przy obliczaniu podatku należnego od pozostałego dochodu tej osoby, może zastosować stawkę podatku, jaka była by właściwa, gdyby wyłączony dochód nie był wyłączony. Stosownie do art. 22 ust. 2 lit. a) umowy polsko-brytyjskiej - w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie do postanowień niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu. Pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji RP, do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony ww. art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 tej ustawy dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 - jeżeli umowa międzynarodowa, której [...] jest stroną tak stanowi - są wolne od podatku. Dokonując interpretacji postanowień trzech ww. umów należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez [...], jak też brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, stanowią jednak wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy więc rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji wraz z Komentarzem. W komentarzu do art. 5 ust. 3 pkt 16 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC Wolters Kluwer business, W. 2011) stwierdzono, że plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż 12 miesięcy. Obiekt, który nie spełnia tego warunku, nie stanowi sam przez się zakładu, nawet jeżeli w jego ramach istnieje na przykład biuro lub warsztat w rozumieniu ust. 2, związany z działalnością budowlaną (...). Ponadto w komentarzu do art. 5 ust. 3 pkt 17 Modelowej Konwencji stwierdzono, że określenie "plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe" obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie "prace montażowe" nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Ustęp 3 ma zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku. Następnie z pkt. 18 komentarza do art. 5 ust. 3 wynika, że kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym. (...) Ponadto z pkt. 20 komentarza do art. 5 ust. 3 wynika, że istota projektu budowlanego lub instalacyjnego może polegać na tym, że działalność wykonawcy może być przemieszczana od czasu do czasu w miarę postępu prac. Będzie to miało miejsce na przykład przy budowie drogi, pogłębianiu dróg wodnych lub układaniu rurociągu. Również gdy części budowli, takiej jak przybrzeżna platforma wiertnicza, są montowane w różnych miejscach danego kraju, a następnie holowane do innego miejsca w celu końcowego montażu, to te operacje stanowią część jednego projektu. W takim wypadku nie ma znaczenia, że siła robocza nie znajduje się w konkretnym miejscu przez dwanaście miesięcy. Działalność prowadzona w poszczególnych miejscach stanowi integralną część jednego projektu i taki projekt musi być traktowany jako zakład, jeżeli w całości istnieje dłużej niż 12 miesięcy. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka działa w branży budowlanej, tj. prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie montażu, demontażu i serwisu rusztowań - wg PKD [...] - pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane. Świadczone usługi mają charakter kompleksowy polegający na montażu, demontażu, serwisie i najmie rusztowań, bądź mogą przybrać formę obsługi rusztowaniowej obejmującej montaż, demontaż z elementów powierzonych przez klienta. Według organu, skoro specjalistyczne roboty budowlane wykonywane w [...], [...] oraz [...] trwają powyżej 12 miesięcy, to stanowią zakład w rozumieniu ww. umów, tj. umowy polsko-niemieckiej, polsko-szwedzkiej i polsko-brytyjskiej a dochody, jakie zostaną im przypisane, podlegają opodatkowaniu odpowiednio w [...], [...] i [...] i jednocześnie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce, na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Odnosząc się do pytania nr [...], organ stwierdził, iż co do możliwości skorzystania ze zwolnienia dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w kontekście przedstawionego we wniosku takiego samego stanu faktycznego, dokonano już rozstrzygnięcia tej kwestii w zakresie pytania nr [...] wniosku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez przeprowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przy nieuwzględnieniu zasad prawidłowej wykładni i praktyki organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z brakiem wskazania przez organ upoważniony prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym mimo wydania interpretacji indywidualnej zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy; - art. 14c § 1 i 2 o.p. przez niewskazanie prawidłowego stanowiska organu, a w szczególności na podstawie jakich przesłanek organ uznał, iż spółka prowadzi prace budowlane, a tym samym powstaje jej plac budowy oraz przez niepodanie konkretnej podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia; - art. 14c § 1 i 2 o.p. przez zaniechanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie pytania 2, poprzez uznanie że rozstrzygnięcia dokonano w uzasadnieniu do pytania 1, podczas gdy oba pytania dotyczyły dwóch różnych przesłanek powstawania zakładu; - art. 14c § 1 i 2 o.p. przez uchylenie się od dokonania oceny stanowiska spółki w pełnym zakresie, poprzez zawężenie zakresu czynności wykonywanych przez spółkę i nieodniesienie się do przywołanej przez spółkę argumentacji, iż wykonywane przez nią czynności nie są pracami budowlanymi; - art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i wskutek tego błędne przyjęcie, że spółka osiąga dochody, które są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym; - dopuszczenie się błędu wykładni art. 5 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 przywołanych we wniosku o interpretację umów międzynarodowych polegające na przyjęciu, że nie ma różnicy pomiędzy zakładem podatkowym powstającym na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 a zakładem podatkowym powstającym na podstawie art. 5 ust. 3 przywoływanych umów; - dopuszczenie się błędu wykładni art. 5 ust. 3 przywołanych we wniosku o interpretację umów międzynarodowych polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę powstaje jej na terytoriach wskazanych krajów zakład podatkowy w postaci placu budowy. Skarżąca wniosła: o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." - kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 14c § 1 i 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a "w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym" (§ 2). Wskazać też należy, że zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika. Odnosząc te wstępne uwagi do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa. Wskazać należy, że skarżąca spółka we wniosku o interpretację zadała dwa, przytoczone powyżej, pytania i przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie stwierdziła (w odniesieniu do pytania nr [...]), iż w związku ze świadczonymi usługami (dot. kontraktów realizowanych powyżej 12 miesięcy) na terytorium [...], [...] i [...], nie powstaje spółce zagraniczny zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 3 przywołanych trzech umów międzynarodowych zawartych z tymi krajami, a tym samym dochód uzyskany na terytorium tych państw nie będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Również w odniesieniu do pytania nr [...] stwierdziła, że w związku ze świadczonymi usługami na terytorium [...], [...] i [...], nie powstaje spółce zagraniczny zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 przywołanych umów międzynarodowych, a tym samym dochód uzyskany na terytorium tych państw nie będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Oznacza to, że w obu stanach faktycznych (to jest w przypadku kontraktów realizowanych powyżej 12 miesięcy i pozostałych – a więc realizowanych w krótszym okresie) spółka uznała, iż przychód z tych kontraktów opodatkowany będzie w Polsce. Organ interpretacyjny oceniając takie stanowisko spółki uznał, że "w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr [...] i nr [...] jest nieprawidłowe". Organ stwierdził bowiem, że "skoro specjalistyczne roboty budowlane wykonywane w [...], [...] oraz [...] trwają powyżej 12 miesięcy, to stanowią zakład w rozumieniu ww. umów, tj. umowy polsko-niemieckiej, polsko-szwedzkiej i polsko-brytyjskiej a dochody, jakie zostaną im przypisane, podlegają opodatkowaniu odpowiednio w [...], [...] i [...] i jednocześnie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce, na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 3 updop". Stwierdzenie to odnosi się do pytania nr [...], jednak w istocie stanowi ono również odpowiedź na pytanie nr [...], gdyż organ w odniesieniu do tego pytania uznał, że "co do możliwości skorzystania ze zwolnienia dochodu na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 3 updop w kontekście przedstawionego we wniosku, takiego samego stanu faktycznego, dokonano już rozstrzygnięto tej kwestii powyżej, w zakresie ww. pytania nr [...] wniosku". Tym samym organ uznał więc, że w sytuacji opisanej w pytaniu nr [...] (odnoszącej się do zakładu podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 ww. umów międzynarodowych i w której spółka nie wskazała, że kontrakty trwać będą dłużej niż 12 miesięcy) przedmiotowe dochody spółki będą opodatkowane za granicą. Zauważyć jednak należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. trzech umów międzynarodowych określenie "zakład" oznacza stałą placówkę przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa". Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 tych umów, określenie "zakład" obejmuje w szczególności: "a. siedzibę zarządu, [w umowie polsko-niemieckiej: "miejsce zarządu"], b. filię, c. biuro, d. fabrykę, e. warsztat, f. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych". We wniosku o interpretację spółka podkreślała, że na terenie ww. trzech państw nie posiada zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 wymienionych umów międzynarodowych, zatem niezrozumiałe jest na jakiej podstawie faktycznej i prawnej w odpowiedzi na pytanie nr [...] organ uznał, że dochody spółki będą opodatkowane za granicą. Niewątpliwie bowiem to w pytaniu nr [...] spółka wskazała na kontrakty trwające dłużej niż 12 miesięcy i dlatego odniosła tę sytuację do art. 5 ust. 3 wskazanych umów międzynarodowych, w myśl którego "plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy" (zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko-szwedzkiej, "plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne albo czynności związane z takimi pracami stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli taka budowa, prace albo czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy"). W myśl natomiast art. 7 ust. 1 tych umów (przy nieznacznych różnicach redakcyjnych): zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. trzech umów: jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Skoro zatem opodatkowanie dochodów spółki osiąganych w tych trzech państwach uzależnione jest od posiadania tam zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1-3 ww. umów międzynarodowych, a w pytaniu nr [...] spółka odnosiła się do "zakładu" w rozumieniu ust. 1 i 2 (związanym z posiadaniem wyodrębnionej jednostki organizacyjnej), zatem stanowisko organu w odpowiedzi na to pytanie, że i w tej sytuacji spółka posiada/będzie posiadać zakład za granicą nie jest w żaden sposób wykazane (uzasadnione). Podkreślić tu należy, że wprawdzie spółka w pytaniu nr [...] nie wskazała wprost, że dotyczy ono kontraktów trwających krócej niż 12 miesięcy, to jednak logiczne jest, że takiej sytuacji faktycznej ono dotyczyło, skoro sytuacji odmiennej (kontrakty trwające dłużej niż 12 miesięcy) dotyczyło pytanie nr [...], a wskazane w tych pytaniach odpowiednie ustępy artykułu 5 umów międzynarodowych nie pozostawiały wątpliwości, że pytanie nr [...] dotyczyło kontraktów poniżej 12 miesięcy. Gdyby jednak organ miał takie wątpliwości powinien wezwać spółkę do dodatkowego wyjaśnienia tej kwestii. Organ nie miał zatem podstaw faktycznych do przyjęcia, że pytanie nr [...] dotyczy również kontraktów powyżej 12 miesięcy, a zatem i do stwierdzenia, że odpowiedź na pytanie nr [...] zawarta jest w odpowiedzi na pytanie nr [...], dotyczącym takich właśnie dłuższych kontraktów. Przypomnieć tu należy, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym wskazano jednoznacznie, że "konkretne kontrakty są realizowane do 12 miesięcy oraz powyżej 12 miesięcy" – co przytoczono na stronie 4 interpretacji. Jak natomiast wskazano powyżej, organ związany jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. W istocie dokonana przez organ ocena stanowiska spółki w odniesieniu do pytania nr [...] jest więc niezrozumiałe, gdyż stwierdzenie organu, że stanowisko spółki w tym zakresie jest nieprawidłowe oznacza zarazem uznanie, że spółka posiada za granicą zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 ww. umów międzynarodowych – wbrew odmiennemu, jednoznacznemu opisowi stanu faktycznego we wniosku i bez jakiegokolwiek uzasadnienia przez organ, iż taki zakład spółki powstał. Uznać więc należy, że zasadnie spółka w skardze zarzuciła organowi naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z brakiem wskazania przez organ upoważniony prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym oraz przez zaniechanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i "niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie pytania 2, przez uznanie że rozstrzygnięcia dokonano w uzasadnieniu do pytania 1, podczas gdy oba pytania dotyczyły dwóch różnych przesłanek powstawania zakładu". Naruszenia tych przepisów mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego już z tych powodów zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu. W odniesieniu do pytania nr [...] Sąd również podzielił zarzuty skargi, iż organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania poprzez brak wyczerpującego (przekonującego) uzasadnienia prawnego zajętego stanowiska. Wprawdzie organ przy wykładni art. 5 ust. 3 wskazanych umów międzynarodowych, w myśl którego "plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy", zasadnie sięgał do treści Modelowej Konwencji OECD i do Komentarza do niej, jednak stwierdzić należy, że przytaczane fragmenty tych publikacji (nie stanowiących obowiązujących norm) nie stanowią jednoznacznych argumentów potwierdzających stanowiska organu. W takiej sytuacji organ powinien więc rozważyć także argumenty spółki, odwołujące się do przepisów prawa krajowego (do którego odsyłają w art. 3 ust. 2 ww. umowy międzynarodowe, w razie braku w nich definicji określonych pojęć). Niewątpliwie więc istotne znaczenie przy wykładni ww. spornych pojęć umów międzynarodowych powinny mieć przepisy ustawy Prawo budowlane i zawarte w jej art. 3 definicje pojęć: budowa (pkt 6), roboty budowlane (pkt 7), przebudowa (pkt 7a), remont (pkt 8), teren budowy (pkt 10) – co podkreślała strona skarżąca, wskazując także na różne obiekty budowlane (w tym przemysłowe i inżynieryjne oraz statki) i różne rodzaje usług rusztowaniowych świadczonych przy tych obiektach. Brak odniesienia się przez organ do takiej argumentacji spółki i niewskazanie na podstawie jakich przesłanek organ uznał, że spółka prowadzi prace budowlane, a tym samym powstaje jej plac budowy w rozumieniu art. 5 ust. 3 ww. umów międzynarodowych oraz niepodanie konkretnej podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia stanowi więc uchybienie proceduralne, które również mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niesporne jest przy tym – wskazywane przez obie strony – że prowadzona przez spółkę działalność gospodarczą klasyfikowana jest do celów statystycznych w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) w poz. [...] – "pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane" (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) – [...]) i ten fakt również może być brany pod uwagę przy wykładni spornych pojęć budowlanych – pomimo niewiążącego ich charakteru w sprawach podatkowych – w odniesieniu do opisanych usług wykonywanych przez spółkę. Uznać zatem należało, że poprzez wskazywane naruszenia przepisów procesowych organ dopuścił się też naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 przywołanych we wniosku o interpretację umów międzynarodowych oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, na podstawie tych przepisów, że spółka z tytułu realizacji kontraktów na terytorium [...], [...] i [...] osiąga dochody, które są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym - jako stanowiące dochód jej zagranicznego zakładu podatkowego - pomimo braku należytego, wyczerpującego wykazania zaistnienia przesłanek faktycznych i prawnych do ich zastosowania (tj. powstania takiego zakładu). Zasadnie przy tym spółka zarzuca błędną wykładnię art. 5 ww. umów międzynarodowych skutkującą faktycznym przyjęciem przez organ, że nie ma różnicy pomiędzy zakładem podatkowym powstającym na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 a zakładem podatkowym powstającym na podstawie art. 5 ust. 3 przywoływanych umów. Wobec tego, że ocena stanowiska spółki została dokonana z naruszeniem ww. przepisów postępowania i prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną interpretację należało uchylić. W ponownym rozpoznaniu sprawy organ obowiązany będzie uwzględnić zaprezentowaną przez Sąd ocenę prawną przy dokonywaniu oceny stanowiska spółki. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt. I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).