I FSK 1944/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy G. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2985/17 w sprawie ze skargi Gminy G. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2985/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Gminy G. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina G. [...] we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła, że jest podatnikiem VAT czynnym i planuje budowę hali widowiskowo-sportowej (dalej: hala lub obiekt), która zostanie zlokalizowana na działce stanowiącej własność Gminy. W obiekcie znajdować się będzie, między innymi, sala widowiskowa mieszcząca około 3 000 osób, wieża widokowa, mini obserwatorium astronomiczne "M. [...]", ścianka wspinaczkowa i skatepark, a zimą - sztuczne lodowisko. W budynku hali zlokalizowane zostanie również Centrum Aktywizacji i Integracji Społecznej, oferujące mieszkańcom szereg możliwości spędzania wolnego czasu. Znajdzie się w nim strefa odnowy biologicznej, sale do zajęć ruchowych, pomieszczenia dla różnego rodzaju kół zainteresowań. W budynku pojawi się także sala kominkowa i kawiarnia. Całkowita powierzchnia użytkowa hali będzie wynosić około 6 760 m². Wnioskodawca wyjaśnił, że w trakcie realizacji inwestycji ponosić będzie wydatki związane z budową obiektu (typowe dla procesu inwestycyjnego. Po zakończeniu budowy hala zostanie przekazana do korzystania Ośrodkowi Sportu i Rekreacji Gminy G. [...] (OSIR), będącemu zakładem budżetowym wnioskodawcy, który ponosić będzie wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem hali, tj. w szczególności koszty zużytych mediów, środków czystości oraz wyposażenia obiektu (wydatki bieżące). Zarówno wydatki inwestycyjne, jak i związane z bieżącym utrzymaniem będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina przedstawiła zamierzony sposób wykorzystania hali, a mianowicie: 1) część powierzchni, np. kawiarnia, czy określone sale rekreacyjne i sportowe zostanie wynajęta na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na cele prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, między innymi, gastronomicznej czy usługowej; 2) określone pomieszczenia (np. część sektorów hali głównej) będą wykorzystywane głównie na cele realizacji zadań własnych gminy, lecz - w określonym zakresie - będą również przedmiotem najmu na rzecz zainteresowanych podmiotów i społeczności lokalnej; 3) pozostała część obiektu (przykładowo pomieszczenia biurowe czy sala Kopernik) będzie służyła wyłącznie realizacji zadań własnych gminy, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla wypełniania których Gmina została powołana. W konsekwencji określone powierzchnie będą przeznaczone przez Gminę w całości na cele najmu, inne będą służyć wyłącznie do celów realizacji zadań własnych wnioskodawcy, zaś część pomieszczeń będzie wykorzystywana zarówno do celów odpłatnego najmu jak i zadań statutowych Gminy, przy czym szczegółowy wykaz powierzchni wykorzystywanych w różny sposób (w poszczególne dni czy określonych godzinach) zostanie ustalony w stosownym regulaminie opracowanym przez dyrektora OSIR. W związku z powyższym opisem Gmina zadała pytania: 1) Czy odpłatny najem części hali podmiotom zewnętrznym będzie podlegał opodatkowaniu VAT? 2) Czy w związku z planowanym wykorzystaniem obiektu przez Gminę zarówno na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i nieodpłatnego wykorzystania na cele realizacji zadań własnych, Gmina będzie uprawniona do: a) pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące, które będą mogły zostać bezpośrednio przyporządkowane do działalności gospodarczej, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej – "u.p.t.u.")? b) częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące, których nie będzie można powiązać bezpośrednio z działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u.? 3. Czy do ustalenia wartości współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. na potrzeby określenia kwot podatku naliczonego związanego z budową i eksploatacją hali, Gmina będzie mogła przyjąć kryterium udziału powierzchni przeznaczonej na wynajem w łącznej powierzchni obiektu oraz czasu, w jakim powierzchnie te będą przeznaczone na cele najmu? Odnośnie problemów wyrażonych w pytaniach Gmina zajęła stanowisko, że najem części obiektu na rzecz podmiotów zewnętrznych będzie podlegał opodatkowaniu VAT (ad. 1). W związku z planowanym wykorzystaniem hali zarówno na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT jak i na cele realizacji zadań własnych, Gminie będzie przysługiwało prawo do: pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące, które będzie można przyporządkować bezpośrednio do działalności gospodarczej Gminy (ad. 2 lit. a), oraz częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące, dla których bezpośrednie powiązanie z działalnością gospodarczą nie będzie możliwe, zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (ad. 2 lit. b). Dalej podniesiono, że dla potrzeb ustalenia współczynnika określonego w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie mogła przyjąć kryterium udziału powierzchni przeznaczonej na wynajem w łącznej powierzchni hali oraz czasu, w jakim powierzchnie te będą przeznaczone na cele najmu (ad. 3). Strona w tym zakresie podniosła, że metoda "przychodowa" określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193, dalej – "rozporządzenie") nie odzwierciedla miarodajnie zaangażowania poniesionych przez gminę wydatków do celów działalności gospodarczej. W przypadku najmu nieruchomości, kluczowym kryterium najlepiej określającym zakres wykorzystania danego obiektu do celów działalności gospodarczej jest powierzchnia nieruchomości (jej części) będąca przedmiotem najmu. Stosunek tej powierzchni do całkowitej powierzchni użytkowej obiektu wyznacza bezpośrednio zakres w jakim dany obiekt jest przez podatnika wykorzystywany na cele działalności gospodarczej, a tym samym najpełniej odzwierciedla udział wydatków związanych z wytworzeniem i późniejszą eksploatacją nieruchomości służących tej działalności. W ocenie wnioskodawcy, w przypadku przyjęcia do określenia prewspółczynnika kryterium przychodowego, wartość tego wskaźnika jest zależna jedynie od wysokości przychodów osiąganych przez podatnika z tytułu najmu, które z kolei są wynikiem ustaleń dokonanych pomiędzy stronami. Tym samym, dla takiej samej powierzchni przeznaczonej na wynajem, wartość prewspółczynnika może się kształtować różnie, w zależności od uzgodnionego z tego tytułu wynagrodzenia. Zaangażowanie poniesionych przez podatnika wydatków do celów działalności gospodarczej pozostaje zaś dla tej powierzchni takie samo, niezależnie od kwoty uzyskiwanego z tego tytułu przychodu. Wartość tego przychodu nie wpływa na koszt wytworzenia wynajmowanej powierzchni, czy koszty związane z jej eksploatacją. Ponieważ część powierzchni hali będzie wykorzystywana zarówno do celów odpłatnego najmu jak i na potrzeby realizacji zadań własnych gminy, aby zapewnić możliwie najwierniejsze odzwierciedlenie zakresu wykorzystania tego obiektu do działalności gospodarczej wnioskodawcy, Gmina zamierza połączyć opisane powyżej kryterium powierzchniowe z kryterium czasowym. Zastosowanie w rozpatrywanym przypadku wyłącznie kryterium powierzchniowego, bez uwzględnienia czasu, w jakim dane pomieszczenia są przeznaczone na cele poszczególnych rodzajów działalności nie oddawałoby bowiem w pełni rzeczywistego stopnia wykorzystania obiektu na potrzeby działalności gospodarczej Gminy. Wnioskodawca wyjaśnił, że wartość prewspółczynnika będzie ustalana według następującego wzoru: X= (TDG/T) x (PDG/P), gdzie: X - oznacza proporcję określoną procentowo, TDG - to łączny czas (liczba godzin) wykorzystania danej powierzchni na cele działalności gospodarczej w roku kalendarzowym, T - oznacza łączny ogólny czas wykorzystania danej powierzchni (na cele działalności statutowej i działalności gospodarczej) w roku kalendarzowym, PDG- to powierzchnia danego pomieszczenia wykorzystywanego na cele najmu, a P - to ogólna powierzchnia użytkowa hali. W ocenie Gminy, powyższy sposób kalkulacji w największym stopniu będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, zgodnie z przesłankami określonymi w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.. Jednocześnie dla powyższego sposobu rozliczenia nie będzie istotne to, czy poszczególne pomieszczenia hali zostaną faktycznie wynajęte w pełnym zakresie założonym przez gminę. Dla określenia zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego istotna jest przede wszystkim intencja podatnika dotycząca stopnia wykorzystania danych towarów lub usług do działalności opodatkowanej. Tym samym decydujące znaczenie dla wyliczenia prewspółczynnika odliczenia będzie mieć przyjęte przez Gminę przeznaczenie poszczególnych części obiektu, określone w stosownym regulaminie. Stopień faktycznego wykorzystania danych powierzchni w ramach założonego przeznaczenia pozostanie bez wpływu na wartość prewspółczynnika. W interpretacji indywidulnej z dnia 13 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy G. [...] za prawidłowe w zakresie opodatkowania świadczonych przez Gminę usług najmu pomieszczeń hali widowiskowo-sportowej, a także prawa do pełnego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową i funkcjonowaniem taj hali. Natomiast jako nieprawidłowe ocenił organ stanowisko Gminy co do metody określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W zakresie, w jakim organ negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy, w interpretacji indywidualnej podniesiono, że w rozporządzeniu, które swoim zakresem podmiotowym obejmuje także jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego, określone zostały metody obliczenia proporcji, najbardziej odpowiadające specyfice działalności takich jednostek, przy uwzględnieniu charakteru prowadzonej działalności gospodarczej oraz dzielności statutowej. Organ zwrócił uwagę, że wskazana przez Gminę metoda powierzchniowo-czasowa nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności. Metoda ta oddaje jedynie udział powierzchni użytkowej hali widowisko-sportowej wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług opodatkowanych w ogólnej powierzchni użytkowej hali oraz czas, w jakim powierzchnie te służą działalności opodatkowanej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.. Ponadto wskazana metoda nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności również z tego względu, że nie uwzględnia czasu, w którym budynek hali widowiskowo-sportowej nie jest wykorzystywany w ogóle, poza godzinami jego udostępnienia. Zatem Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nia metoda powierzchniowo-czasowa stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. Ponadto organ zauważył, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. – przy uwzględnieniu, że hala będzie dopiero budowana, należy uwzględnić dane wyliczone szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e u.p.t.u.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Gmina G. [...] zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że Gmina dla potrzeb ustalenia podlegającego odliczeniu podatku naliczonego, nie jest uprawniona do zastosowania sposobu ustalenia proporcji opartego na kryterium powierzchniowo-czasowym, który w większym stopniu, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku, przewidzianej w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Ponadto Gmina zarzuciła naruszenie art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – "O.p."), poprzez pominięcia argumentów skarżącej i wydanie interpretacji indywidulanej z naruszeniem zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę przywołanym na początku wyrokiem z dnia 24 maja 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 2985/17) uznał, że nie była zasadna. Zdaniem Sądu, analiza regulacji art. 86 ust. 2a-2h, ust. 22 u.p.t.u., a także rozporządzenia prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zostać zastosowany bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. Gmina podniosła, że zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji oddaje specyfikę wykorzystania obiektu, podczas gdy owa specyfika winna dotyczyć całej działalności podatnika oraz dokonywanych nabyć. Brak jest podstaw do ustalania odrębnej proporcji dla każdego obiektu, czy nieruchomości, stąd też skarżąca nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika majątkowego. Sąd podkreślił, że organ nie kwestionował możliwości wyboru indywidualnego prewspółczynnika, lecz uznał, że proporcja zaproponowana przez Gminę nie jest bardziej miarodajna, aniżeli metoda określona w rozporządzeniu. Na powyższy wyrok Gmina G. [...] złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o uchylenie wyroku w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca strona wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego: 1) art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w ramach każdej jednostki organizacyjnej gminy możliwe jest zastosowanie wyłącznie jednego prewspółczynnika odliczenia, a w konsekwencji uznanie, że proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji odrębnie dla poszczególnych obiektów czy obszarów prowadzonej przez Gminę działalności nie mieści się w ramach obowiązującego prawa; 2) art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż Gmina, dla potrzeb ustalenia kwoty podlegającego odliczeniu podatku naliczonego, nie jest uprawniona do zastosowania sposobu ustalenia proporcji opartego na kryterium powierzchniowo-czasowym, który w większym stopniu niż metoda wskazana w rozporządzeniu odpowiada specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności i dokonywanych nabyć, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku VAT przewidzianej w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, skutkujące niewspółmiernym obciążeniem Gminy ciężarem VAT; Ponadto odwołując się do podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Gmina zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 3) art. 57a p.p.s.a., poprzez rozpoznanie sprawy poza granicami postawionych przez skarżącą zarzutów i przyjęcie, że zastosowanie przez skarżącą więcej niż jednego sposobu ustalenia prewspółczynnika odliczenia dla każdej jednostki organizacyjnej gminy nie znajduje podstaw w obowiązującym prawie, podczas gdy w interpretacji organ podzielił stanowisko Gminy o możliwości zastosowania odrębnego prewspółczynnika odliczenia dla poszczególnych obszarów działalności Gminy, a tym samym, kwestia ta nie była sporna pomiędzy stronami; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej "p.u.s.a."), przez odmowę uchylenia skarżonej Interpretacji i oddalenie skargi w sytuacji istnienia podstaw do stwierdzenia naruszenia przez zaskarżoną interpretacje obowiązującego prawa; 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wybiórcze i niewystarczające ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podnoszonych przez Gminę zarzutów naruszenia art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u. oraz do argumentów podnoszonych przez skarżącą, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że WSA pominął podczas rozpoznawania sprawy niektóre z podniesionych w skardze argumentów uzasadniających uchylenie zaskarżonej interpretacji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że w świetle art. art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, a zatem sprawa podlega rozpoznaniu jedynie w takim zakresie, w jakim to wynika ze sformułowanych zarzutów kasacyjnych, a konkretnie – w odniesieniu do wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, uznanych przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, za naruszone. Zagadnienie sporne zaistniałe w tej sprawie dotyczy wyznaczenia metody, według której Gmina może przyporządkować wydatki, jakie ponosić będzie w związku z budową, a następnie eksploatacją własnej hali widowiskowo-sportowej, wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej, jak i poza tą działalnością. Gmina uważa, że w przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach, zasadne jest przyjęcie sposobu obliczenia proporcji obrazującego zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, zgodnie z kryterium udziału powierzchni przeznaczonej na wynajem w łącznej powierzchni hali oraz czasu, w jakim powierzchnie te przeznaczone będą na cele najmu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że w przedmiotowym przypadku brak jest podstaw do zastosowania zaproponowanego przez wnioskodawcę sposobu określenia proporcji i odstąpienie od metody przewidzianej w przepisach rozporządzenia. Przystępując do oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, trzeba zaakcentować, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jako fundamentalne prawo podatnika, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, poprzez uwzględnienie sposobu określenia proporcji, winno jak najwierniej odzwierciedlać zakres, w jakim zakupy służące całości jego działalności (aktywności), służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jakim – pozostałej aktywności. System odliczeń służy temu, by uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wskazane w zaskarżonym wyroku oraz interpretacji indywidualnej przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia stanowią o możliwości szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza. Należy uznać, że przepisy te, z uwagi na brzmienie art. 86 ust 2h u.p.t.u., nie wskazują wyczerpująco metod określenia proporcji. Według tego unormowania (ust. 2h art. 86), w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (czyli przepisy powołanego już powyżej rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami (rozporządzenia) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji. Z przytoczonego powyżej przepisu art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wynika więc, że zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak Gmina - stosowania proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 449/19 oraz z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 304/17). Dlatego też należy uznać, że swoboda przyznana gminom w oparciu o przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji pod warunkiem, że Gmina wykaże, iż proponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Nie jest to więc prosty wybór pomiędzy metodami mającymi równorzędny status. Trafne wobec tego jest stwierdzenie, że "przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu podatku naliczonego" (por. przywołany już wyrok NSA w sprawie I FSK 449/19). Konsekwentnie więc organy podatkowe uprawnione są do oceny, czy wybrany przez jednostkę samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., a zatem, czy jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć – bardziej reprezentatywny niż przewidziany w rozporządzeniu. Odnosząc poczynione uwagi do okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Gmina nie przedstawiła przekonywującego uzasadnienia dla proponowanego odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie uznał, że wskazana przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej metoda nie oddaje we właściwy sposób specyfiki działalności Gminy, w tym także działalności związanej z przedmiotowym obiektem. Przede wszystkim trafnie organ interpretujący zauważył, że zaproponowany przez Gminę G. [...] sposób określenia proporcji nie uwzględnia czasu, w jakim budynek hali widowiskowo-sportowej nie jest wykorzystywany w ogóle. Tymczasem nie sposób uznać, ze wydatki związane z budową i bieżącą eksploatacją obiektu nie odnoszą się także do czasu, w jakim obiekt nie jest udostępniany (pozostaje zamknięty). Zaaprobowanie sposobu określenia proporcji przedstawionego przez wnioskodawcę, w kontekście zarysowanej obok kwestii kosztów związanych z zamkniętym obiektem, prowadziłoby do sytuacji, w której odliczeniu podlegałby podatek naliczony nie związany z działalnością gospodarczą, a zatem odliczenie byłoby nadmierne. Słusznie również organ zauważył, że przy wyliczeniu udziału wykorzystania hali widowiskowo-sportowej do celów działalności gospodarczej Gmina odwołuje się do założeń wynikających z regulaminu wykorzystania powierzchni przeznaczonej wyłącznie na wynajem w całości powierzchni hali, co nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania zakupów związanych z funkcjonowaniem budynku do dokonywania czynności w ramach działalności gospodarczej. Ponadto odwołać się należy do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w powoływanym już wyroku w sprawie I FSK 304/17, jak również w wyroku z dnia 27 października 2020 r. (sygn. akt 860/18), gdzie stwierdzono, że w świetle przepisów u.p.t.u. oraz wydanego z jej delegacji rozporządzenia nie ma podstaw, aby w przypadku podatników takich jak Gmina (jednostek samorządu terytorialnego), w odniesieniu do każdego "konkretnego wydatku" przyjmować odrębny sposób określenia proporcji. Przedmiotowe rozporządzenie nie przewiduje w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu, marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Ustalając sposób określenia proporcji jednostek samorządu terytorialnego Minister Finansów zobligowany był uwzględnić specyfikę wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Wyrazem uwzględnienia tej specyfiki jest również stworzenie odrębnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych przynależnych jednostkom samorządu terytorialnego, a działających na różnych polach aktywności jednostki samorządu terytorialnego (np. kultura, szkolnictwo wyższe). Możliwość wybrania przez jednostkę samorządu terytorialnego indywidualnej metody określenia proporcji nie może więc prowadzić do sytuacji, gdy dana jednostka organizacyjna gminy będzie stosować inną metodę w odniesieniu do każdego z wydatków służących zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów pozostających poza tą działalnością. Powyższe zapatrywanie podzielone zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku i nie można było podzielić przekonania skargi kasacyjnej, że pogląd ten jest z gruntu nieprawidłowy. Przy tym, okoliczność odwołania się Sądu pierwszej instancji do tego rodzaju argumentacji, nie mogła być poczytana za naruszenia art. 57a p.p.s.a. Posłużenie się dodatkową argumentacją, niewypowiedzianą przez organ, dla uzasadnienia tezy postawionej w interpretacji indywidualnej nie oznacza, że Sąd wyszedł poza granice zaskarżenia. W sumie więc nie były zasadne zarzuty naruszenia wskazanego art. 57a p.p.s.a., art. 86 ust. 2a i 2b oraz ust. 2h u.p.t.u. w powiązaniu z § 3 ust. 1 rozporządzenia. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia przywołanego przepisu (art. 141 § 4 p.p.s.a.) wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Naruszeniem tego przepisu, prowadzącym do uchylenia wyroku i konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji jest zatem taka sytuacja, w której uzasadnienie wyroku nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżony wyrok, a wada ta wyklucza jego kontrolę kasacyjną. Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.