I SA/Wr 265/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A S.A. z siedzibą w L. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. Przedmiotem skargi A S.A. (dalej: Spółka/ Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT). 1.2. Z uzasadnienia interpretacji indywidualnej wynika, że Spółka we wniosku z dnia [...] listopada 2017r. przedstawiła następujący stan faktyczny, zdarzenie przyszłe. Spółka jest producentem wyrobów – metali (dalej: towar), które są przedmiotem sprzedaży oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT rozliczającym VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. Spółka, na podstawie umów zawartych z Nabywcami (dalej: umowa), tj. podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (zarówno w Polsce, jak i w krajach innych niż Polska), dokonuje odpłatnych dostaw towarów (w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), które to podlegają opodatkowaniu VAT (transakcje te po spełnieniu warunków określonych przepisami ustawy o VAT, kwalifikowane są odpowiednio jako dostawy krajowe lub wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów – WDT lub eksport towarów), według właściwych stawek VAT. Umowy, na podstawie których dokonywane są dostawy, dotyczą dostaw innych niż jednorazowe i realizowane są partiami na przestrzeni od kilku do kilkunastu miesięcy. Pisemna umowa zawarta pomiędzy Spółką (jako sprzedawcą towarów) a Nabywcą określa m.in.: ilość i rodzaj towarów, które mają być przedmiotem sprzedaży w pełnym okresie obowiązywania umowy, w tym ilości towarów, które mają być przedmiotem dostaw (odbiorów) w poszczególnych miesiącach trwania umowy; sposób kalkulacji ceny sprzedawanych towarów. Sposób kalkulacji ceny jest oparty na notowaniach cen giełdowych sprzedawanych towarów, z okresu (miesiąca) wskazanego przez nabywcę zgodnie z postanowieniami umowy. Stąd też ceny jednostkowe za dostawy towarów sprzedawanych (w ramach Umowy) w poszczególnych miesiącach trwania Umowy mogą się różnić (i mogą faktycznie odbiegać od notowań giełdowych (przykładowo, sposób kalkulacji ceny, określony umową może określać, że cena towaru ustalana jest w oparciu o notowania giełdowe, np. z miesiąca dostawy – M lub z miesiąca poprzedzającego miesiąc/miesiące dostawy M-n lub z miesiąca/miesięcy następujących po miesiącu dostawy M+n) w miesiącu dostawy). Wskazany sposób ustalania ceny wynika z ogólnoświatowej praktyki stosowanej na rynku towarów sprzedawanych przez Spółkę. Ponadto, Spółka w zawieranych umowach zamieszcza klauzule zabezpieczające pozycję Spółki, na wypadek nieprawidłowego wywiązania się Nabywcy z warunków umowy, tj. braku odbioru towarów zamówionych przez Nabywcę. W takiej sytuacji, tj. gdy Nabywca nie odbiera zamówionego towaru w uzgodnionym terminie, a strony umowy nie doszły do porozumienia co do braku nieodebranej partii towarów: Spółka ma prawo sprzedać nieodebrany towar na rynku po cenach bieżących na rzecz innego odbiorcy (Nabywca tym samym traci prawo do odbioru tej partii towarów); Nabywca, z którym zawarto umowę, ma zapłacić Spółce różnicę pomiędzy faktycznie uzyskaną przez Spółkę ceną sprzedaży (niższą) a ceną wynikającą z umowy (wyższą) oraz pokryć wszelkie koszty związane z nieodebraniem towarów, w tym koszty składowania, koszty finansowania nieodebranych, a zakontraktowanych zapasów). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy kwoty, które Spółka otrzyma od Nabywcy, w związku z niewywiązaniem się przez Niego z warunków umowy i nieodebraniem zamówionych towarów, należy traktować jako wynagrodzenie za dostawę/usługę, które Spółka zobowiązana jest opodatkować VAT? Zdaniem Spółki, kwoty, które otrzyma ona od Nabywcy, w związku z nieodebraniem przez Niego ilości towarów określonych umową, stanowią odszkodowanie za poniesione przez Spółkę szkody będące następstwem niewywiązania się przez Nabywcę z warunków umowy. Stąd też kwoty te nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towarów czy też wynagrodzenia za świadczenie usług. W ocenie Spółki, na gruncie regulacji ustawy o VAT, wskazane kwoty nie mogą być uznane za wynagrodzenie od Nabywcy uzyskiwane w zamian za dokonane przez Spółkę na jego rzecz dostawy towarów/wykonane usługi w rozumieniu art. 5 i art. 8 ustawy o VAT. Podstawą dla takiej oceny jest wynik analizy powyższych płatności na gruncie przesłanek pozwalających na zidentyfikowanie odszkodowania na gruncie regulacji prawa cywilnego, jak również przesłanek identyfikacji czynności opodatkowanych VAT. Odwołano się do treści art. 471, art. 483, art. 415 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459; dalej: kc) i uznano, że zapłata przez Nabywcę określonej kwoty, stanowiącej zwrot kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z niewywiązaniem się przez Nabywcę z warunków umowy, nie stanowi ekwiwalentu za świadczenie usług przez Spółkę (ani też za dostawę towarów). Kwoty te bowiem są wypłacane nie w związku z zachowaniem/zaniechaniem Dostawcy lecz Nabywcy, a tym samym działanie Nabywcy nie jest respektowane przez Spółkę i nie może być uznane za wynagrodzenie za usługę. W konsekwencji, otrzymane środki pieniężne – stanowiące odszkodowanie – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług również na podstawie art. 8 ustawy o VAT. 1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołał się do treści art. 5 ust.1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w zakresie istnienia odpłatności i wzajemności świadczeń jako cechy dającej możliwość uznania czynności za odpłatną oraz art. 471, art. 483, art. 415 kc, jak też art. 25 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. Nr L 347 z dnia 11 grudnia 2006r., s. 1, ze zm.; dalej: dyrektywa 112) i uznał, że w przedstawionym opisie sprawy otrzymane kwoty od Nabywcy nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie otrzymane kwoty od Nabywcy nie stanowią/nie będą stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (pieniądze nie stanowią towaru). Przedmiotowe kwoty stanowią formę wynagrodzenia za działania, które w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT spełniają przesłanki uznania ich za świadczenie usług. Zawierając przedmiotową umowę Spółka zobowiązała się do świadczenia określonych usług, tj. wyprodukowania i dostarczenia towarów dla Nabywcy oraz w przypadku nieodebrania towaru do ich odsprzedaży innemu odbiorcy, a Nabywca zobowiązał się w przypadku nieodebrania zakontraktowanego towaru do wypłaty kwoty obejmującej różnicę pomiędzy faktycznie uzyskaną przez Spółkę ceną sprzedaży (niższą) a ceną wynikającą z umowy (wyższą) oraz pokrycia wszelkich kosztów związanych z nieodebraniem towarów, w tym koszty składowania, finansowania. Zatem, otrzymane od Nabywcy kwoty stanowią/ będą stanowić wynagrodzenie za ww. zachowanie. Wskazano, że otrzymywane kwoty nie są/ nie będą stanowiły odszkodowania, lecz należy je traktować jako formę wynagrodzenia za świadczone usługi wynikające z Umowy. Przedmiotowe świadczenie jest wykonywane przez Spółkę w uzgodnieniu i w interesie drugiej strony. Otrzymane od Nabywcy wynagrodzenie stanowi płatność wynikającą wprost z łączącego Wnioskodawcę i Nabywcę stosunku zobowiązaniowego, tj. podpisanej w ramach Umowy – klauzuli zabezpieczającej. Zatem skoro ww. kwoty stanowią/będą stanowić wynagrodzenie za świadczone przez Spółkę na rzecz Nabywcy usługi, należy stwierdzić, że wypełniona zostanie przesłanka uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, która to czynność – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT– będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, kwoty które Spółka otrzyma od Nabywcy, w związku z niewywiązaniem się przez Niego z warunków Umowy i nieodebraniem zamówionych towarów, należy traktować jako wynagrodzenie za usługę, które Spółka zobowiązana jest opodatkować VAT. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zaskarżyła powołaną na wstępie interpretację indywidualną w całości. Wydanej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 8 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię przez uznanie, że kwoty, które Spółka otrzyma od Nabywcy, w związku z brakiem wywiązania się przez Niego z warunków umowy poprzez brak zakupu zakontraktowanych towarów należy traktować jako wynagrodzenie za usługę, które Spółka zobowiązana jest opodatkować VAT; - przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez modyfikację opisu stanu faktycznego (przyszłego) przedstawionego przez Spółkę we wniosku. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasadzenie kosztów postępowania sądowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 3 § 1 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: ppsa) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach [...]. Z kolei, zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy kwoty, które Spółka otrzyma od Nabywcy, w związku z niewywiązaniem się przez Niego z warunków umowy i nieodebraniem zamówionych towarów, należy traktować jako wynagrodzenie za dostawę/ usługę, które Spółka zobowiązana jest opodatkować VAT. W ocenie organu podatkowego, przedstawionej w zaskarżonej interpretacji, kwoty, uzyskiwane przez Spółkę od kontrahentów, którzy wbrew postanowieniom zawartych umów nie odebrali zakontraktowanych towarów, mieszczą się w pojęciu "odpłatnego świadczenia usług", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Stanowiska tego nie podziela Skarżąca wskazując, że ww. kwoty stanowią odszkodowanie nie podlegające opodatkowaniu VAT. 3.4. W przedmiotowej sprawie należało przyznać racje stanowisku Skarżącej. 3.5. Należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług [...] podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Powołany przepis stanowi implementację art. 2 pkt 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, zgodnie z którymi opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Definicję "świadczenia usług" precyzuje przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Powołany przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 24 ust. 1 dyrektywy 112, zgodnie z którym "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. 3.6. Na wstępie należy wskazać na błędną metodologię wykładni poczynioną przez organ podatkowy, który w braku definicji "odszkodowania" na gruncie ustawy o VAT, pojęcie to rekonstruuje w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Takie działanie jest niedopuszczalne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT w ramach, którego należy poszukiwać jednolitego stosowania zasad opodatkowania VAT. Dyrektywa 112 ma na celu ustanowienie wspólnego systemu VAT, definiując w sposób jednolity i zgodnie z przepisami unijnymi czynności podlegające opodatkowaniu (wyroki TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, C‑305/01, EU:C:2003:377, pkt 38 oraz z dnia 21 kwietnia 2005 r. HE, C‑25/03, EU:C:2005:241, pkt 36.). Należy podkreślić, że jednolite stosowanie dyrektywy 112 wymaga wykładni, która nie może opierać się na kwalifikacji mogącej różnić się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego. W przeciwnym razie identyczne działanie podatnika mogłoby podlegać różnej kwalifikacji na gruncie VAT, w zależności od tego w jakim państwie członkowskim miałoby miejsce. Stąd też przepisy polskiego prawa cywilnego są pozbawione znaczenia dla wykładni i stosowania przepisów dotyczących wspólnego systemu VAT. Inne rozwiązanie groziłoby poważnym zakłóceniem jednolitego stosowania prawa Unii w tej dziedzinie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2013 r., Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, pkt 32). 3.7. Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest wskazanie na orzecznictwo TSUE dotyczące wykładni pojęcia "świadczenie usług", zgodnie z którym możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako "odpłatnej transakcji" zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a zapłatą rzeczywiście otrzymaną przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż zapłata otrzymywana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 13, 14; 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 32). Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że pojęcie świadczenia usług ma tym samym charakter obiektywny i znajduje zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji, a organy skarbowe nie mają obowiązku prowadzenia dochodzenia w celu ustalenia zamiaru podatnika (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 56, 57 i przytoczone tam orzecznictwo). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że niepewny charakter samego istnienia zapłaty może zerwać bezpośredni związek pomiędzy usługą świadczoną usługobiorcy a ewentualną zapłatą (zob. analogicznie wyroki TSUE z dnia: 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 19; 27 września 2001 r., Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, pkt 43). W odniesieniu konkretnie do wartości warunków umownych przy kwalifikacji danej transakcji jako transakcji opodatkowanej, należy przypomnieć orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym uwzględnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 7 października 2010 r. Loyalty Management UK i Baxi Group, C‑53/09 i C‑55/09, EU:C:2010:590, pkt 39, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Skoro sytuacja umowna zwykle odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i handlowe transakcji – oraz w celu spełnienia wymogów pewności prawa – istotne warunki umowy są czynnikiem, który należy brać pod uwagę, gdy trzeba ustalić, kto jest usługodawcą i usługobiorcą w transakcji "świadczenia usług" (por wyrok TSUE z dnia 20 czerwca 2013r., Paul Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, pkt 43). Ponadto istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz otrzymanie rekompensaty za poniesioną szkodę albowiem w takim przypadku nie dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, co skutkowałoby opodatkowaniem VAT (por. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d’Eugénie-les-Bains, C‑277/05, EU:C:2007:440). 3.8. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że ww. przesłanki kwalifikacji zdarzenia jako świadczenia usług nie zostały spełnione. Zawarcie umowy sprzedaży, a co za tym idzie, istnienie związku prawnego pomiędzy stronami, zazwyczaj nie zależy od zapłaty kwoty, w związku z niewywiązaniem się przez Nabywcę z warunków umowy i nieodebraniem zamówionych przez Niego towarów. Ponieważ wspomniana klauzula zabezpieczająca nie stanowi elementu konstytutywnego umowy sprzedaży, jawi się jako element fakultatywny należący do zakresu swobody kontraktowej stron. Nie można też podzielić stanowiska organu podatkowego, że zapłata przedmiotowej kwoty stanowi dla nabywcy wymierną korzyść w postaci możliwości nieodebrania zakontraktowanych towarów. Takie stwierdzenie przeczy wręcz istocie umowy sprzedaży. W rzeczywistości bowiem, każda ze stron ma obowiązek dotrzymania umowy (sprzedaży) i wykonania przewidzianego w niej świadczenia. Obowiązek dotrzymania umowy nie wynika zatem z zawarcia specjalnie w tym celu odrębnego porozumienia. Obowiązek rzeczywistego wykonania tej umowy nie zależy również od wspomnianej klauzuli zabezpieczającej, lecz wynika z samej umowy. Zapłata rozważanej kwoty nie jest w rozpatrywanej sprawie swoistym sposobem "wykupienia się" ze stosunku zobowiązaniowego, lecz treścią obowiązku kompensaty szkody wyrządzonej poprzez naruszenie treści zobowiązania. Co więcej do podniesienia roszczenia o zapłatę przedmiotowej kwoty dochodzi wyłącznie wówczas, kiedy zakontraktowane towary nie zostaną nabyte przez Nabywcę. Dopiero wtedy, wobec zaistnienia zachowania strony umowy (Nabywcy), które jest sprzeczne z treścią zobowiązania oraz dopiero po sprzedaży towarów podmiotom trzecim (pierwotnie niezwiązanym z planowaną transakcją), na kontrahencie Spółki zaczyna ciążyć zobowiązanie, którego treść sprowadza się do obowiązku dopłacenia różnicy pomiędzy ceną wynikająca z umowy, a ceną, za którą Skarżąca zbyła towary w warunkach rynkowych. Przedmiotowa kwota stanowi niewątpliwie odszkodowanie, mając charakter ściśle kompensacyjny, co potwierdza jej wysokość, która odpowiada wartości wyrządzonej szkody, ustalonej jako różnica pomiędzy faktycznie uzyskaną przez Spółkę ceną sprzedaży (niższą) a ceną wynikającą z umowy (wyższą) oraz uwzględniająca kwotę stanowiącą ekwiwalent wszelkich kosztów związanych z nieodebraniem towarów, w tym koszty składowania, finansowania. Jedynie na marginesie należy wskazać, że "możliwość nieodebrania zakontraktowanych towarów", także na gruncie prawa cywilnego nie może być traktowana jako świadczenie w wykonaniu zobowiązania (a więc zachowanie zgodne z treścią stosunku kontraktowego, lecz jako akt sprzeniewierzenia się jego treści, skutkujący ad casum odpowiedzialnością kontraktową). Wobec powyższego, należało przyjąć, że odszkodowanie uzyskiwane przez Skarżącą od kontrahentów w sytuacjach niewywiązania się przez wyżej wymienionych z obowiązku zakupu zamówionych towarów nie stanowi świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu VAT. 3.9. Tym samym należy uznać, że doszło do naruszenia art. 8 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jak też art. 14c § 1 w zw. z art. 14h O.p. albowiem błędnie organ podatkowy modyfikując w swej istocie treść przedstawionego we wniosku przez Skarżącą stanu faktycznego, uznał, że sporna kwota podlega VAT. 3.10. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa, których wysokość odpowiada wysokości uiszczonego wpisu sądowego w kwocie 200 zł.