I FSK 1979/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, 2) K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1008/17 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2017 r. nr 0201-IOV1.4103.64.2017 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. oraz podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) oddala skargę kasacyjną K. M., 4) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 14.398 (słownie: czternaście tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1008/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi K. M., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2017 r. o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. oraz podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku, po przeprowadzeniu w firmie [...] K. M. postępowania kontrolnego, wydał decyzję z dnia 10 lutego 2016 r., w której zakwestionował w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) faktury wystawione przez firmę [...] T. Z., K. oraz [...] M. W.. W ocenie organu I instancji nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją zaś podważenia rzeczywistego nabycia usług marketingowych i logistycznych od T. Z. było stwierdzenie, że skarżący nie mógł usług tych następnie odsprzedać na rzecz spółki E., dlatego organ ustalił skarżącemu w związku z wystawionymi na rzecz tej spółki fakturami podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku wniesionego odwołania, w którym skarżący sformułował zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy opierając się na zebranym w toku postępowania pierwszoinstancyjnego materiale dowodowym potwierdził stanowisko organu niższej instancji odnośnie do faktur wystawionych przez: T. Z. na rzecz strony skarżącej o treści: usługi marketingowe zgodnie z umową/usługi logistyczne zgodnie z umową, przez sp. z o.o. K. i przez [...] M. W.. W zakresie faktur wystawionych przez T. Z. organ odwoławczy podkreślił, iż zapadł wobec niego prawomocny skazujący wyrok karny, w którym uznano go za winnego wystawienia m.in. na rzecz strony skarżącej faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży. W zakresie faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz spółki E. zatytułowanych wynagrodzenie zgodne z umową, DIAS również doszedł do wniosków, że skarżący wobec zakwestionowania zakupu przez podatnika usług u T. Z. nie mógł wyświadczyć usług tego samego rodzaju na rzecz E. sp. z o.o. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, pełnomocnik podatnika K. M. zarzucił: 1. naruszenie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwą wykładnię i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a tej ustawy przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmówieniu skarżącemu prawa odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur z uwagi na błędne założenie, że usługi udokumentowane owymi fakturami nie zostały wykonane, 2. naruszenie art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady w zakresie zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z kwestionowanych faktur, 3. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) w sposób mający istotny wpływ na postępowanie przez podjęcie rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia działań koniecznych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy, dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wszystko to miało skutkować błędnym przyjęciem, iż strona skarżąca nie wykonała usług z wystawionych przez siebie faktur do umowy z 1 stycznia 2009 r., 4. naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez niezasadne zastosowanie tego przepisu z uwagi na wadliwe przypisanie przez organ związku wystawionym przez stronę skarżącą faktur z fakturami dokumentującymi nabycie usług, które to nabycie organ zakwestionował, 5. naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie wniosków o przesłuchanie świadków – wystawców faktur, które organ uznał za niedokumentujące wykonanie usług na rzecz strony skarżącej, 6. naruszenie art. 122, art. 123, art. 155 § 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwym materiale dowodowym i twierdzeniu o unikaniu przez stronę skarżącą złożenia wyjaśnień, gdy terminy przesłuchania skarżącego wyznaczano z naruszeniem terminu z art. 190 tej ustawy, 7. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i samodzielnego zbadania wszelkich okoliczności sprawy, a zamiast tego oparcie się na ustaleniach organu I instancji i nieuwzględnieniu zgłoszonych przez stronę skarżącą środków dowodowych z odwołania i jego uzupełnienia, co spowodowało zaniechanie kontroli instancyjnej, 8. naruszenie art. 122, art. 124 i art. 180 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego i błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, 9. naruszenie art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez dokonanie powierzchownej analizy materiału dowodowego polegającej na bezrefleksyjnym powieleniu fragmentów decyzji organu I instancji i nie odniesieniu się do zarzutów odwołania, 10. naruszenie art. 130 § 3 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie braku naruszenia prawa przy niewyłączeniu z urzędu pracowników organu kontroli, którzy to kontrolujący prowadzili postępowanie w stosunku do kontrahenta strony skarżącej – T. Z., co spowodowało u nich brak obiektywizmu i prowadzenie postępowania wobec podatnika pod z góry ustaloną tezę zgodną z ustaleniami wobec kontrahenta skarżącego, 11. naruszenie art. 199 § 3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ustalenie zobowiązania podatkowego w oparciu o tezy, że dokumenty stwierdzające niewykonanie usługi zostały przez stronę skarżącą spreparowane na potrzeby postępowania podatkowego, a organ miał oprzeć swoje ustalenia na bezpodstawnych tezach i domniemaniach niezgodnych z rzeczywistością i niepopartych dowodami, 12. naruszenie art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie czynności sprawdzających u podmiotów – kontrahentów świadczących zakwestionowane usługi, w tym u M. W., skoro organy twierdzą, że jego deklaracje są nierzetelne, 13. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji, mimo nieustosunkowania się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do znacznej części zarzutów zawartych w odwołaniu i jego uzupełnieniu, przez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków z uzasadnieniem, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do ocen stanu faktycznego, gdy żądnie strony skarżącej ponownego przesłuchania tych osób miało na celu ustalenie okoliczności przeciwnych do przyjętych w decyzji za ustalone. W oparciu o zarzuty i argumentację skargi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję wskazał na dostrzeżone braki w materiale dowodowym dotyczącym transakcji z T. Z.. Sąd I instancji zarzucił, że w aktach sprawy brakuje protokołu zeznań skarżącego złożonych w postępowaniu dotyczącym T. Z. z dnia 7 kwietnia 2014 r., akt oskarżenia T. Z. z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt [...] jest niekompletny i stanowi kopię kopii, a ponadto ani akt oskarżenia, ani wyrok Sądu Rejonowego w O., II Wydział Karny z 4 listopada 2016 r. sygn. akt [...] nie identyfikują faktur, do których się odnoszą. Zastrzeżenia Sądu I instancji wywołał także brak analizy treści umowy z dnia 1 stycznia 2009 r. zawartej przez skarżącego z T. Z.. Sąd ten uznał również za uzasadnione zarzuty dotyczące nieprzesłuchania w charakterze świadka T. Z. i braku zastosowania wobec jego osoby możliwości przewidzianej w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, zastosowanie w sprawie zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a jak i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd uznał za przedwczesne. Sąd I instancji podzielił natomiast ocenę organów podatkowych co do pozostałych faktur. W jego opinii materiał dowodowy potwierdza, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący odmówił dostarczenia dokumentów z audytu, który miała przeprowadzić spółka K., natomiast M. W. nie posiadał uprawnień doradcy podatkowego koniecznych do świadczenia zafakturowanych usług doradczych. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył zarówno K. M., jak i organ podatkowy. W skardze kasacyjnej organu, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, 2. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej, 3. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 122, art. i 123 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, co w konsekwencji prowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, 4. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, wewnętrzną sprzeczność zaskarżonego wyroku i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organ postępowania w sprawie, 5. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi, czym naruszono przepis art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, II. przepisów prawa materialnego: 1. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że ww. przepis prawa został przez organy podatkowe przedwcześnie zastosowany, 2. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wadliwe uznanie, że ww. przepis prawa został przez organy podatkowe przedwcześnie zastosowany. W świetle powyższych zarzutów organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. K. M. w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniósł o jej oddalenie, a w wywiedzionej przez siebie skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 122, art. 127 oraz w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej i niedostrzeżenie, że decyzja wydana przez organ II instancji w zakresie oceny usług wykonanych przez K. sp. z o.o. oraz [...] M. W. została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, a organ II instancji przy ocenie usług wykonanych przez ww. kontrahentów nie dokonał ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, nie dokonał ponownej analizy materiału dowodowego, nie zajął własnego samodzielnego stanowiska oraz nie dokonał własnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji Sąd rozstrzygając kwestię prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji przedwcześnie dokonał subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, kiedy stan faktyczny nie został ustalony przez organ II instancji, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, poprzez brak dostrzeżenia, że w zakresie oceny usług wykonanych przez K. sp. z o.o. oraz [...] M. W. nie zawarto wyczerpującego, jasnego wyjaśnienia przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ odwoławczy przy ocenie stanu faktycznego i prawnego, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 w zw. art. 141 § 4 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na tym, że Sąd I instancji nie dokonał prawidłowej kontroli decyzji i nie odniósł się do wszystkich zarzutów skarżącego, w szczególności pominął zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji przeprowadzając kontrolę działalności ww. organu w sposób niedostateczny i nieuwzględniający przedstawionego zarzutu, co uniemożliwia stronie merytoryczną polemikę ze stanowiskiem Sądu w tym zakresie, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez wadliwe dokonanie kontroli i poddanie ocenie wartości dowodowej poszczególnych dowodów w zakresie oceny usług wykonanych przez K. sp. z o.o. oraz [...] M. W. oraz ustosunkowanie się do sformułowanych przez spółkę zarzutów za organ administracji publicznej II instancji, podczas gdy ten nie dokonał kontroli tych zarzutów (nie ustosunkował się do nich) oraz zaniechał samodzielnych ustaleń faktycznych, w konsekwencji Sąd przedwcześnie przeszedł do oceny zarzutów prawa materialnego, podczas gdy subsumcja przepisów prawa materialnego była możliwa dopiero po samodzielnym ustaleniu przez organ administracji II instancji stanu faktycznego z zachowaniem zasady dwuinstancyjności oraz reguł postępowania dowodowego, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które polegało na zaakceptowaniu przez Sąd istniejących naruszeń przepisów prawa podatkowego, polegających na uznaniu faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. oraz [...] M. W. za "niedokumentujące żadnych zdarzeń gospodarczych", a w konsekwencji niezasadne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy strona przedstawiała materialne dowody wykonania usług przez ww. podmioty, co bezsprzecznie potwierdziły ww. podmioty, a zatem miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jednakże na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego. W dodatkowym piśmie procesowym datowanym na dzień 28 lutego 2023 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci uwierzytelnionego przez Sąd Okręgowy W. w W. w sprawie o sygn. akt [...] protokołu z rozprawy z dnia 2 marca 2022 r., na okoliczność ustalenia braku posiadania przez K. S. upoważnienia do występowania jako piastun organu (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej), w sytuacji gdy celem zawieszenia biegu terminów przedawniania zobowiązań podatkowych w prowadzonych przez siebie sprawach, sporządził wobec strony zawiadomienia, o których mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, w których powołał, iż działa jako organ podatkowy, o którym mowa w ww. przepisie art. 70c cyt. ustawy, podczas gdy zeznał pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że nie miał on upoważnienia do występowania jako ww. organ – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skarg kasacyjnych, które oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w nich zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do skargi kasacyjnej wywiedzionej przez pełnomocnika skarżącego ocenić należy, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia zasady dwuinstancyjności. Dwuinstancyjność postępowania wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej, stanowi jedną z fundamentalnych zasad decydujących o kształcie postępowania podatkowego. Zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie podkreśla się, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Przyjęta konstrukcja zakłada więc ponowną analizę (badanie) sprawy w toku postępowania odwoławczego. Jednakże fakt, że organ odwoławczy, po przeprowadzeniu postępowania, dochodzi do identycznych wniosków, co organ I instancji i formułuje je w sposób podobny lub nawet tożsamy, nie oznacza naruszenia zasady z art. 127 Ordynacji podatkowej. Analiza uzasadnienia zaskarżonej do WSA decyzji wskazuje na to, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeprowadził własny proces myślowy, jak się okazało zbieżny ze stanowiskiem organu I instancji. Ponadto, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, w skardze wniesionej do WSA we Wrocławiu od decyzji DIAS z dnia 10 lipca 2017 r., nr [...] brak jest zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, zaś Sąd I instancji dokonując kontroli przedmiotowej decyzji w oparciu o zasadę wynikającą z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi słusznie nie dopatrzył się jej uchybienia, stąd nie zawarł w tym względzie rozważań w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. Niezależnie od powyższego przypomnieć należy, że przywołany przez autora skargi kasacyjnej art. 141 § 4 cyt. ustawy, nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, ale wymaga odniesienia się do tych zarzutów, których zbadanie jest niezbędne do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego, co miało miejsce w realiach tej sprawy. Prawidłowa była nadto dokonana przez Sąd I instancji ocena stanowiska organów odnośnie do braku rzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez K. sp. z o.o. i [...] M. W. (obydwa podmioty powiązane ze sobą osobą M. W., pełniącego w spółce z o.o. funkcję prezesa zarządu), co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało z kolei doprowadzić do niezasadnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zawarta w rozpoznawanym środku zaskarżenia argumentacja pełnomocnika skarżącego jest dalece lakoniczna i w istocie stanowi gołosłowną polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji oraz jednoznacznym w swej wymowie materiałem dowodowym, ocenionym przez organy w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Skarżący pomija bowiem, że ustalenia organów wskazują na to, iż M. W., działając w ramach [...], jak i spółki z o.o., nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, w okresie, w którym wystawiane były faktury na rzecz strony nie deklarował żadnej sprzedaży w deklaracjach VAT-7K, nie zatrudniał pracowników, nie natrafiono nadto na żadne ślady jakiejkolwiek aktywności gospodarczej tych podmiotów. W trakcie postępowania brak było kontaktu z M. W., który dodatkowo w sposób nieuprawniony - wystawiając faktury w 2012 r. - posługiwał się tytułem doradcy podatkowego (w 2010 r. został skreślony z listy doradców podatkowych, przy czym nie mają żadnego znaczenia dla sprawy kwestie związane z przyczynami utraty przez niego zawodowych uprawnień). Co równie istotne, skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji będącej przedmiotem rzekomego wykonania usługi audytu księgowo-podatkowego (faktura [...] z dnia 20 marca 2012 r.), zaś w zakresie pozostałych usług (doradztwo finansowe i ocena możliwości windykacyjnych w stosunku do dłużników, jak również doradztwo w zakresie optymalizacji podatkowej na 2012 r.), to przesłane dowody rzekomego ich wykonania (dwa kilkunastostronicowe opracowania dotyczące zasad funkcjonowania spółek kapitałowych oraz zasad ujmowania w księgach rachunkowych zwrotów towarów) prawidłowo zostały ocenione jako całkowicie nieprzydatne w firmie skarżącego, a dodatkowo o niskiej wartości merytorycznej. Pierwsze z przedmiotowych opracowań, poza zaprezentowaniem cech charakterystycznych dla różnych form podmiotów gospodarczych, nie zawiera żadnych znamion wykonania usługi optymalizacji podatkowej, żadnych wyliczeń, danych porównawczych, czy analiz w tym zakresie, nie wskazuje w końcu, która z zaprezentowanych form organizacyjnych przyniosłaby na przykładzie skarżącego największe korzyści podatkowe. Organy zasadnie zwróciły przy tym uwagę na okoliczność, że w 2012 r. skarżący prowadził spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zatem zasady funkcjonowania takiej spółki były mu dobrze znane. Po drugie zaś: 1. zawiera informacje ogólnie dostępne przy pomocy wyszukiwarki internetowej, 2. dotyczy sposobu dokonywania zapisów w księgach rachunkowych, podczas gdy w 2012 r. podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów i korzystał z usług profesjonalnego biura rachunkowego, 3. treść opracowania jest niezgodna z zakresem usługi wykazanej na fakturze, gdzie zawarto również windykację należności. W tych okolicznościach nie była pozbawiona logiki konstatacja organów, które za zupełnie niewiarygodną uznały potrzebę zakupu usług doradztwa w zakresie sposobu księgowania dokumentów związanych z reklamacją towaru, zaś wycenę tej usługi na kwotę 36.900 zł za nieznajdującą żadnego ekonomicznego uzasadnienia. W tym kontekście Sąd kasacyjny nie dostrzegł również naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem zaprezentowanie przez organ w decyzji podatkowej stanowiska odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania, o której mowa w tym przepisie. Natomiast zasada przewidziana w art. 124 Ordynacji podatkowej polega na tym, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Oznacza to, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację organu, odzwierciedlającą sposób jego rozumowania. Zasada ta nie polega na tym, że uzasadnienie decyzji lub postanowienia musi "przekonać" stronę do racji organu. Wystarczające jest to, aby organ w sposób jasny przedstawił swoją argumentację (tak: wyrok NSA z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 706/22). W uzasadnieniu zaś zaskarżonej do Sądu decyzji, wbrew przekonaniu kasatora, w sposób jasny i wyczerpujący przedstawiono przesłanki faktyczne i prawne podjęcia tego rozstrzygnięcia. Stąd też nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że został naruszony przepis art. 124 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA nietrafny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej skarżącego zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Żaden z tych przepisów nie może być bowiem samodzielną podstawą kasacyjną. Innymi słowy przepisy te, by stanowiły skuteczną podstawą kasacyjną powinny być połączone z właściwym przepisami postępowania stosowanymi przez organ, bo tylko przy takiej konstrukcji zarzutu można twierdzić, że Sąd I instancji naruszył prawo, gdyż dokonał wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji. Brak takiego powiązania powoduje nieskuteczność zarzutu, co w doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości. Sąd kasacyjny nie mógł natomiast uwzględnić wniosku dowodowego z dnia 28 lutego 2023 r., albowiem zmierza on do wykazania, iż inspektor kontroli skarbowej K. S., który podpisał pismo zawiadamiające w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie miał umocowania do występowania w charakterze organu. W tym zakresie wskazać trzeba, że w realiach niniejszej sprawy kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie była ani przedmiotem sporu, ani też przedmiotem badania przez WSA we Wrocławiu, albowiem decyzje podatkowe dotyczące rozliczeń w poszczególnych kwartałach 2012 r. wydano przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 cyt. ustawy, oddalił skargę kasacyjną K. M. uznając ją za bezzasadną. Na uwzględnienie zasługiwała natomiast skarga kasacyjna organu. W szczególności za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią art. 133 § 1 cyt. ustawy sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Naruszenie określonej w omawianym przepisie zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną m. inn. w sytuacji pominięcia istotnej części akt. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, czy też działania organu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Taka sytuacja miała miejsce na gruncie niniejszej sprawy, gdyż Sąd I instancji nie odniósł się do całości materiału dowodowego. WSA we Wrocławiu rozpoznając sprawę stwierdził braki dotyczące dokumentów, w oparciu o które organy uznały faktury wystawione przez T. Z. na rzecz skarżącego za puste i w związku z tym pozbawiły skarżącego w tym zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Owe braki miały dotyczyć części aktu oskarżenia sformułowanego przeciwko T. Z. (przy czym zaznaczyć należy, że dołączony akt oskarżenia obejmował w całości 2012 r., zarówno w kwestii zarzutów, jak i ich uzasadnienia), jak również protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze świadka z dnia 7 kwietnia 2014 r. W tym zakresie wskazać jednakże należy, że przedmiotowy akt oskarżenia włączony do akt sprawy dopiero na etapie postępowania odwoławczego nie stanowił jedynego i przesądzającego dowodu, na podstawie którego zakwestionowano rzetelność faktur wystawionych przez T. Z.. Organy podatkowe dokonały bowiem ustaleń we własnym zakresie, gromadząc bogaty materiał dowodowy, pochodzący również z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec kontrahenta skarżącego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonując szerokiej jego analizy, jedynie uzupełniająco i niejako pomocniczo wskazał na wyrok sądu karnego i na akt oskarżenia, stwierdzając, że potwierdza on ustalenia organów co do fikcyjności faktur. Tymczasem Sąd I instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu całkowicie pominął powyższe okoliczności (jak choćby brak zaplecza osobowo-technicznego po stronie T. Z., brak środków trwałych, pojazdów, brak faktur na zakup jakichkolwiek towarów, kwestia niejasnych płatności - brak wiarygodnych dokumentów księgowych związanych z płatnościami, dublowanie płatności gotówkowych i przelewów, udowodniona kwestia, iż kontrahenci T. Z. nie wykonywali na jego rzecz usług, które następnie miały być odsprzedane skarżącemu, brak wiedzy świadków i podatnika co do tego, kto faktycznie miał wykonać zafakturowane usługi), w żadnym miejscu nie odnosząc się do szczegółowej argumentacji i rozważań organów obydwu instancji zawartych w tym zakresie w decyzjach podatkowych, czym również naruszył art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rzeczony akt oskarżenia miał więc w niniejszej sprawie drugorzędne znaczenie. Z kolei jeśli chodzi o protokół przesłuchania K. M. z dnia 7 kwietnia 2014 r., to jak odnotował Sąd I instancji, w numeracji akt administracyjnych obejmującej dokumenty mające być włączone postanowieniem DUKS w Białymstoku z dnia 12 czerwca 2015 r. istnieje luka obejmująca właśnie wspomniany protokół (brak kart 13/7, 13/8 Tom I), co pozwala na stwierdzenie, że protokół ów był w posiadaniu organu i znajdował się w aktach sprawy. Jego brak na etapie orzekania przez Sąd I instancji był łatwo uzupełnialny w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podobnie zresztą jak brakująca w ocenie WSA część aktu oskarżenia, na pewno okoliczność ta nie stanowiła podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zwłaszcza, że jak wynika z porównania dołączonej do skargi kasacyjnej uwierzytelnionej kopii spornego protokołu z pisemnym wyjaśnieniem skarżącego z dnia 17 października 2014 r., wyjaśnienie to zawiera o wiele bardziej szczegółowe odniesienie się do kwestii współpracy skarżącego z T. Z., niż rzeczone zeznania udokumentowane w protokole z dnia 7 kwietnia 2014 r., na co zasadnie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej. Z kolei zarzucając organom brak przesłuchania w charakterze świadka T. Z., Sąd I instancji nie wskazał w jaki sposób przeprowadzenie powyższego dowodu mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Odnotować bowiem należy, że organy podjęły próbę przesłuchania tej osoby, jednakże z przyczyn leżących po stronie świadka czynność owa nie mogła zostać skutecznie przeprowadzona (na pierwszym przesłuchaniu T. Z. oświadczył, że źle się czuje i odmówił zeznań, zaś na kolejne wezwania już się nie stawiał, przesłał jedynie oświadczenie, z którego wynika, że wykonał na rzecz skarżącego zafakturowane usługi w określonej wysokości). Co jednakże istotne, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Skoro w realiach tej sprawy organy dysponowały bogatym materiałem dowodowym pochodzącym z postępowania karnego oraz zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym, jakie zostało przeprowadzone wobec T. Z., które to postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji przez Dyrektora UKS w Białymstoku, na mocy której w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określono T. Z. kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur m. inn. na rzecz K. M., to zaniechanie jego przesłuchania nie może być poczytywane jako istotne uchybienie mające wpływ na wynik spraw, zwłaszcza że T. Z. był przesłuchiwany w postępowaniu kontrolnym toczącym się wobec niego (protokół z dnia 23 lutego 2012 r.) i nie potrafił wskazać żadnych konkretnych i szczegółowych okoliczności przeprowadzanych transakcji, zaś Sąd I instancji nie wskazuje na jakie inne okoliczności miałby zeznawać powtórnie. Przypomnieć należy, że postępowanie dowodowe nie stanowi celu samego w sobie. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Dodatkowo wyjaśnić należy, że zgodnie z brzmieniem art. 262 in fine Ordynacji podatkowej, na który powoływał się WSA we Wrocławiu, organ podatkowy może orzec karę porządkową, lecz nie musi tego robić. Zastosowanie sankcji administracyjnej w postaci ukarania karą porządkową pozostawiono zatem do uznania organu, zaś brak skorzystania z tego środka nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanego przepisu. Wbrew zarzutom WSA we Wrocławiu organy (w szczególności organ I instancji w swojej decyzji na str. 12 i 13 jej uzasadnienia, zaś organ odwoławczy na str. 20-23, poprzez pełną akceptację ustaleń DUKS) wzięły pod uwagę i oceniły umowę partnerską zwartą pomiędzy skarżącym a T. Z. w dniu 2 stycznia 2012 r. Nie można nadto zgodzić się z Sądem I instancji, by brak wyszczególnienia konkretnych faktur w prawomocnym wyroku karnym, którego istnienia i obowiązywania w porządku prawnym Sąd przecież nie kwestionuje, a którego odpis potwierdzony za zgodność z oryginałem znajduje się w aktach sprawy, przekreślał możliwość związania nim na podstawie art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie podkreśla się, że pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Sąd administracyjny nie może zatem badać i we własnym zakresie oceniać, czy ustalenia te były prawidłowe i czy znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym (por. wyroki NSA z dnia: 22 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1883/19, z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I OSK 3317/19, z dnia 8 grudnia 2021 r., I FSK 1185/18). Przy czym nie tylko sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego co do popełnienia przestępstwa, ale adresatami tej reguły są również pośrednio organy administracji publicznej, które w sprawie będącej przedmiotem kontroli ze strony sądu administracyjnego czyniły ustalenia faktyczne (tak przykładowo: wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I GSK 2384/180. Prawdą jest, że sąd karny nie wyszczególnił w rzeczonym wyroku konkretnych faktur wystawianych przez T. Z. na rzecz skarżącego, jednakże analiza jego sentencji bezsprzecznie wskazuje na to, iż skazanie nastąpiło z uwagi na wystawienie w okresie od 19 kwietnia 2010 r. do 30 marca 2013 r. (a więc także w okresie objętym decyzjami podatkowymi w niniejszej sprawie) faktur, które w całości stwierdzały czynności niedokonane co do rzekomej sprzedaży towarów i usług, m. inn. na rzecz firmy [...] K. M.. Oznacza to, że sąd karny prawomocnym wyrokiem objął zbiorczo wszystkie faktury wystawione w tym okresie dla skarżącego, również te z 2012 r., jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z opisu czynu, za który T. Z. został uznany winnym, sąd wyłączył jedynie firmę [...] M. K.. Powyższe oznacza, że ani Sąd I instancji, ani organy, ani orzekający obecnie Sąd kasacyjny, nie mogą przyjąć odmiennej kwalifikacji spornych transakcji. W istocie ta właśnie okoliczność przesądza o trafności zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do niezasadnego w ocenie jej autora uznania przez Sąd I instancji, że organ przedwcześnie zastosował w odniesieniu do transakcji skarżącego z T. Z. przepisu prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, co było wynikiem rzekomego naruszenia zaskarżoną decyzją art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnione są nadto zarzuty skargi kasacyjnej organu odnoszące się do kwestii zgłoszonych przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zastrzeżeń w zakresie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego dotyczącego faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz spółki E.. Jak ustaliły organy, ich wystawienie było poprzedzone otrzymaniem przez K. M. faktur zakupu od T. Z., usługi świadczone na rzecz E. (w której to spółce zresztą T. Z. pełnił funkcje zarządcze) miały być więc przedmiotem uprzedniego nabycia od tego podmiotu, co wynika z wyjaśnień i zeznań samego K. M. złożonych w postępowaniu dotyczącym T. Z.. Zresztą w 2012 r. spółka E. nie dokonała żadnych płatności z tytułu faktur wystawionych przez K. M.. Skoro podatnik nie nabył wcześniej usług od T. Z., to logicznym jest, że nie mógł ich dalej odsprzedać innemu podmiotowi, a zatem faktury sprzedażowe słusznie zostały uznane za nierzetelne i zasadnie organy zastosowały w odniesieniu do nich art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Niezrozumiały jest zarzut Sądu I instancji, że organ odwoławczy pominął znajdujące się w aktach dwie wersje umowy najmu oraz świadczenia usług z dnia 1 stycznia 2009 r. Organ I instancji na str. 22 uzasadnienia decyzji słusznie ocenił, że umowa ta nie jest wiarygodna i że powstała wyłącznie na potrzeby postępowania kontrolnego, skoro w jednej z wersji przedłożonej przez stronę przy piśmie z dnia 28 grudnia 2015 r. jako kontrahent skarżącego figuruje E. sp. z o.o., która wówczas nie istniała, bowiem przekształciła się ze spółki B. s. z o.o. w terminie późniejszym. Organ odwoławczy natomiast zaakceptował i uznał za swoje rozważania DUKS w tej materii, co znalazło wyraz w orzeczeniu utrzymującym decyzję organu I instancji w mocy. Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c w zw. z 134 § 01 ustawy o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej, albowiem nie został on uzasadniony w treści skargi kasacyjnej, w szczególności kasator nie wskazał jakimi pozaustawowymi kryteriami kierował się Sąd I instancji przy rozpatrywaniu sprawy. Chybione były również samodzielne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy te należą do grupy przepisów wynikowych, które nie mogą samodzielnie stanowić podstawy zaskarżenia, a prawidłowa redakcja zarzutów opartych o naruszenie tych przepisów powinna odwoływać się do naruszenia innych przepisów, których nieprawidłowa wykładnia bądź niezastosowanie powoduje, że naruszone zostały powołane przepisy. Takim przepisem nie jest jednak art. 141 § 4 cyt. ustawy. Mając na względzie wszystkie wyżej podniesione okoliczności i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 tej ustawy skargę podatnika oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na postawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).