I SA/Bd 574/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Referent-stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2010r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...]. orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako Prezesa Zarządu [...]. T. Spółka z. o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2010r. w łącznej kwocie [...] zł, odsetki od w/w zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu strona podniosła, że w sprawie nie zaistniały ustawowe przesłanki wynikających z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.". W ocenie odwołującego organ w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego organ naruszył szereg przepisów regulujących m.in. zasady zbierania dowodów. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Organ podał, że z ustaleń dokonanych przez organ kontrolny wynika, iż w okresie w którym skarżący sprawował funkcję Prezesa Zarządu Spółka uczestniczyła w procederze posługiwania się fakturami stwierdzającymi czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, a odliczając w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z przedmiotowych faktur naruszyła przepisy prawa. Zgromadzony w sprawie materiał wskazywał, iż Spółka nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów, nie dokonywała przeniesienia prawa rozporządzenia towarami jako właściciel na rzecz swoich rzekomych odbiorców. Wynikało to przede wszystkim z faktu, iż nie weszła w posiadanie prawa do rozporządzania towarem, którego nie nabyła. Przechodząc do rozpoznania przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wobec członka zarządu Spółki, które zobowiązują organ podatkowy do wykazania, że posiada ona zaległość podatkową z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna organ podał, skarżący został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki z dniem [...]. Funkcję tę sprawował do dnia [...]., kiedy został z niej odwołany i powołany na stanowisko prokurenta Spółki. Zatem zaległości podatkowe za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2010r., uwzględniając ich termin płatności, powstały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Odnosząc się do bezskuteczności egzekucji organ przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego i wskazał, że postanowieniem z dnia [...]. sygn. Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne, wskazując na bezskuteczności prowadzonego postępowania z ruchomości, wynagrodzenia, wierzytelności i kont bankowych dłużnika. Natomiast posiadane przez Spółkę nieruchomości (co do których również prowadzona jest egzekucja) zostały obciążone hipotekami, które w znacznej mierze przewyższają wartość przedmiotowych nieruchomości. Na brak zaspokojenia wskazuje bezskuteczność przeprowadzonych licytacji. Zdaniem organu w sprawie nie wystąpiły także przesłanki negatywne z art. 116 O.p., które – jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie – uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Organ podkreślił, że skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie mienia Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowej. Zatem nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Przechodząc do rozpoznania drugiej z przesłanek determinującej odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki, tj. złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości organ podał, że w tym celu dokonał analizy finansowej Spółki w oparciu o składane sprawozdania finansowe oraz deklaracje i zeznania podatkowe, przy czym, jak zauważył, Spółka nie złożyła we właściwym organie sprawozdania finansowego za 2010r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący już w dniu [...]. powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, bowiem okres 3 miesięcy od daty objęcia funkcji Prezesa Zarządu Spółki jest czasem wystarczającym na zaznajomienie się ze sprawami Spółki, a zwłaszcza z charakterem prowadzonej działalności i jej kondycją finansową. Co więcej w tym właśnie czasie mógł zahamować nieuczciwy proceder, w którym uczestniczyła Spółka i zapobiec powstaniu zaległości podatkowych. Potwierdzeniem takiej oceny, są zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, złożone w dniu [...]. przez skarżącego wyjaśnienia, z których wynika, że po ok. 2-3 miesiącach od objęcia funkcji zorientował się w sytuacji finansowej i prawnej firmy, podjął działania weryfikacyjne, po czym stwierdził, iż w takim stanie nadaje się jedynie do postawienia jej w stan upadłości. O tym fakcie poinformował osoby zainteresowane w firmie, jednak samego wniosku nie zdążył złożyć gdyż przestał pełnić funkcję w zarządzie Spółki. Organ zauważył, że okoliczność powiadomienia osób trzecich o zaistnieniu okoliczności uzasadniających złożeni takiego wniosku, nie mieści się w katalogu przesłanek zawartych w art. 116 O.p. zwalniających osobę trzecią z odpowiedzialności za długi prowadzonej Spółki oraz podkreślił, że z funkcji Prezesa Zarządu skarżący został odwołany dopiero w dniu 28 stycznia 2011r. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: - art. 116 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 150 i art. 178 O.p. przez orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej (Prezesa Zarządu) za zobowiązania podatkowe spółki, w sytuacji w której nie występowały przesłanki tej odpowiedzialności wobec skarżącego; - art. 21 w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze; - art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 § 1, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 5 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2, oraz art. 210 §1 O.p., wskutek prowadzenia postępowania administracyjnego z naruszeniem zasad tego postępowania wskazanych w tych przepisach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności poprzez złamanie zasad postępowania podatkowego dotyczących obowiązku i zasad gromadzenia materiału dowodowego oraz zasady legalizmu. Skarżący zarzucił organom, że nie uwzględniły wniosków w przedmiocie zawieszenia postępowania i wstrzymania czynności zmierzających do wydania decyzji w związku z występującą realną szansą na zapłatę istniejącego zobowiązania podatkowego przez spółkę. Ponadto organy nie uwzględniły faktu, że skarżący ma trudności w zdobyciu dokumentacji oraz wyjaśnień od spółki, która w istocie od dłuższego czasu nie prowadzi działalności operacyjnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...]. stanowiącym uzupełnienie skargi strona podtrzymując zarzuty w niej zawarte wskazała dodatkowo, że funkcję Prezesa Zarządu pełniła od dnia [...]., a nie jak wskazały organy od dnia [...]. Jednocześnie zauważyła, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt podpisania zatwierdzenia przez niego w dniu 10 lipca 2010r. bilansu za 2009r. tj. za okres, w którym nie pełnił jakiejkolwiek funkcji w Spółce, co wynikało z kwestii organizacyjnych, przede wszystkim z braku innej osoby, która wówczas mogłaby taki dokument podpisać. Skarżący uważa też, że data zakończenia przez niego funkcji Prezesa Zarządu wynikająca z protokołu Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...]. jest błędna, ponieważ organy podatkowe pomijają fakt wcześniejszego złożenia rezygnacji z tej funkcji, co nastąpiło w dniu [...] zaznaczając jednocześnie, że nie ma przy tym znaczenia dokonanie właściwego wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdyż wpisy te mają charakter deklaratoryjny. Wobec tego, uwzględniając okres w jakim Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu nie można przypisać mu odpowiedzialności za cały okres, jaki został wykazany w zaskarżonej decyzji. Odnośnie braku majątku Spółki skarżący podał, że wskazywał na dwa składniki majątkowe w postaci nieruchomości położonych w Toruniu i w miejscowości Jaracz. Organy podatkowe nie podjęły jakiejkolwiek próby wyegzekwowania należnych kwot z tych składników majątkowych, wskazały jedynie, że egzekucja z majątku Spółki w przedmiocie rachunków bankowych oraz wierzytelności okazała się bezskuteczna. Natomiast w odniesieniu do egzekucji z nieruchomości skarżący zarzuca, że nie zostało opracowane oszacowanie ich wartości i nie został wyznaczony termin ich licytacji. W ocenie Skarżącego jakoby z egzekucji tych nieruchomości nie można uzyskać zaspokojenia należności podatkowych nie znajduje uzasadnienia, gdyż poza obciążeniami publicznymi nie istnieją zaległości potencjalnych wierzycieli prywatnych. W ocenie skarżącego w okresie, w którym pełnił funkcję członka zarządu brak było jakichkolwiek przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość powstał dopiero w dacie, w której decyzja wymiarowa wobec Spółki uprawomocniła się. Zatem organ winien rozstrzygać o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe Spółki wobec osób, które w dacie uprawomocnienia się decyzji wymiarowej sprawowały funkcję członków Zarządu. Jednocześnie skarżący zarzuca, że organ podatkowy wskazując dzień [...] jako ten, w którym miał obowiązek złożyć wniosek o upadłość nie podał jakiegokolwiek mierzalnego kryterium w oparciu, o którego tę datę określił. Skarżący nadmienił, że w tej dacie nie pełnił już funkcji w Zarządzie Spółki, gdyż w dniu [...]. złożył rezygnację ze sprawowanej funkcji. Skarżący zarzucił też, że wobec drugiego członka zarządu, który sprawował tę funkcję w dacie, jakiej dotyczy zaskarżona decyzja organ podatkowy nie prowadzi postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki. Ponadto skarżący zarzucił, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zawiadomił go o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Posiadając wiedzę o ustanowionym pełnomocniku nie doręczył pełnomocnikowi postanowienia w tej sprawie a podczas zapoznania z aktami sprawy w dniu [...]. nie przedstawili informacji o wydanym postanowieniu jak i samego postanowienia. W piśmie procesowym z dnia 11 stycznia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał powyższe zarzuty są całkowicie chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. WSA wyjaśnia, że zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym. Należy mieć na względzie to, że zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej. Powyższe okoliczności sąd podejmujący rozstrzygnięcie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinien oceniać w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego (art. 7 p.p.s.a.). Zawieszenie postępowania określone w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny, bowiem ocena jego zasadności pozostawiona została uznaniu sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy. Merytorycznie powiązanie rozpoznawanej sprawy jak i innych spraw nie oznacza automatycznie zasadności wniosku o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Mając na względzie powyższe, Sąd nie uznał za podstawę do zawieszenia, wnioskowane przez skarżącego ze względu na toczące się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia i zaliczenia nadpłaty zaległości spółki, gdyż na dzień wydania zaskarżonej decyzji kwota zaległości była znana. Przechodząc do sprawy, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji podatkowej, co skutkowało wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Postępowanie to prowadzono również co do innych należności. Niewątpliwie podjęto uchwałę nr 3 o powołaniu skarżącego z dniem [...]. na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki. Następnie uchwałą nr 2 Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. został on odwołany z tym dniem z powierzonej funkcji. Z kolei uchwałą nr 3 z dnia [...] r. został powołany na stanowisko prokurenta Spółki. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika również, że podpis skarżącego figuruje pod protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki "w sprawie podjęcia uchwały nr 1 z dnia [...]. w sprawie zatwierdzenia bilansu finansowego Spółki za 2009 r.". Bezspornie decyzją określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarowi usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2010 r. oraz zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2010r. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym. Zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.", organ winien w związku z tym określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone, a następnie przeprowadzić te dowody. Następnie musi wszechstronnie rozpatrzyć zebrany materiał dowody (art. 187 § 1 O.p.) i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Podatnikowi przysługuje prawo do zgłaszania wniosków dowodowych (art. 188 O.p.), a obowiązek zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (wynikający z art. 200 § 1 O.p.) umożliwia podatnikowi sprawdzenie, jeszcze przed wydaniem decyzji, czy materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na wydanie decyzji na podstawie wszechstronnie wyjaśnionego, rzeczywistego stanu faktycznego. W sprawie zastosowanie znalazł art. 116 § 1, 2 i 4 O.p., zgodnie z którym, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. WSA wyjaśnia, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu. Brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. Odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 O.p. może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie to, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 Prawa upadłościowego. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w Prawie upadłościowym, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest badaniem przesłanki o charakterze obiektywnym, ustalanej na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając występowanie tej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, szczególnie jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już swojej funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazane mienie musi więc: faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Zdaniem WSA, członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania, charakter zawieranych transakcji, powinien pozyskać także wiedzę o jej kontrahentach. Powoływanie się na brak wiedzy o nieprawidłowościach: firmanctwie i wystawianiu pustych faktur nie oznacza wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. W ocenie WSA ustalenia w powyższym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Przedmiotem sporu stały się naruszenia oparte o art. 116 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 150 i art. 178 O.p.; art. 21 w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze; art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 § 1, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 5 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2, oraz art. 210 §1 O.p Są to zarzuty niezasadne. Na początek Sąd uznał, że nie można znaleźć racji w twierdzeniu, że naruszono prawo skarżącego do czynnego udziału poprzez niedoinformowanie o zamknięciu postępowania dowodowego. Przede wszystkim nie może mieć to żadnego znaczenia w przypadku, gdy pełnomocnik stawił się w organie, miał możliwość nie tylko przejrzenia akt, ale również złożenia odpowiednich wniosków. Trudno też uznać za zasadne zarzuty oparte o brak dostępu do akt spółki w sytuacji gdy nie podano jakie to dokumenty pomogłyby skarżącemu w zmianie oceny dokonanej w zaskarżonej decyzji. Nie może mieć też znaczenia fakt złożenia przez spółkę deklaracji podatkowych, w 2015r. co nie zostało zweryfikowane a przede wszystkim nastąpiło po wydaniu zaskarżonej decyzji. Przechodząc dalej, niewątpliwie decyzją objęto zaległości, których termin płatności przypadał na okres od czerwca do września 2010r., co obejmuje okres powołania skarżącego na prezesa zarządu uchwałą zgromadzenia wspólników spółki i jednocześnie dotyczy okresu, kiedy to nie było innego członka zarządu. Nie ma racji skarżący przywołując jako datę początkową odpowiedzialności, datę podjęcia pracy w spółce poprzez zawarcie umowy o pracę, gdyż nie może być wątpliwości, że istotną tu jest data podjęcia uchwały o powołaniu i odwołaniu ( (por. B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2013, UNIMEX, s. 563). To, że skarżący podpisał zatwierdzenie bilansu 10 lipca 2015r. jest kwestią wtórną, choć bezsprzecznie potwierdzającą stanowisko organu. Można do tego dodać, że skarżący w dniu 12 czerwca 2010r. złożył przed notariuszem wzór podpisu jako prezes spółki (k. 99). Trudno doszukać się racji, w powołanej rzekomej wcześniejszej (sierpień 2010r.) rezygnacji ze stanowiska. Pomijając to, że przypomniano sobie o tym dopiero na etapie pisma procesowego złożonego w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego, to nie znajduje ono żadnego potwierdzenia w logice wydarzeń ustalonych przez organ podatkowy. Jego odwołanie 28 stycznia 2011r. zostało zaprotokołowane wraz z powołaniem na stanowisko prokurenta. Odbyło się to bez żadnych zastrzeżeń z jego strony (k. 92). W aktach sprawy znajduje się oświadczenie pełnomocnika, tego samego, który przed sądem podnosi okoliczność rezygnacji, że po 2-3 miesiącach od powołania, skarżący rozpoczyna działania weryfikacyjne kondycji spółki, zakończone oceną potencjału firmy, co kończyło się zaprzestaniem pełnienia funkcji, ale nie z woli skarżącego. Świadczy o tym jednoznacznie zdanie "Nie zdążył jednak tego zrobić bowiem w tym momencie przestał pełnić funkcję w zarządzie spółki" (k. 290). Zatem skoro skarżący chciał złożyć wniosek o upadłość i nie zdążył, to logicznym jest, że nie złożył rezygnacji ze stanowiska. Nie ma też racji skarżący co do samej bezskuteczności egzekucji. Organ zasadnie wskazał na to, że Komornik Sądowy prowadzący postępowanie egzekucyjne wobec spółki wystawił do banku zawiadomienie o dokonaniu zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych niemniej bank poinformował, że zajęcie nie może być zrealizowane z powodu braku środków na rachunku. Ostatecznie umorzył postępowanie egzekucyjne, wskazując na bezskuteczności prowadzonego postępowania z ruchomości, wynagrodzenia, wierzytelności i kont bankowych dłużnika, bowiem podejmowane wobec spółki czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania należnego wierzycielowi roszczenia. Z kolei z egzekucji z nieruchomości wynika, że nie mogą one zaspokoić przedmiotowych zobowiązań, gdyż zostały obciążone licznymi hipotekami, co pozostaje bezsporne. Bezsprzecznie też wskazane obciążenia w znacznej mierze przewyższają wartość przedmiotowych nieruchomości, zaś ich licytacje okazały się bezskuteczne, (ostatnia z dnia 25 września 2014 r.), co również wskazuje na brak możliwości zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Uwzględniając powyższe okoliczności, organ słusznie uznał, że egzekucja administracyjna prowadzona z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że to stanowisko oparto o błędne wyliczenie wartości nieruchomości, gdyż trudno dopatrzyć się nadmiernego obniżenia w przypadku braku chętnych na kupno, a zawyżenia w przypadku ostatecznie istotnej kwoty różnicy pomiędzy wartością nieruchomości, a jej obciążeniem. Tym samym, konsekwentnie nie można uznać, że wskazując na te nieruchomości wskazano mienie podatnika umożliwiające zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika. Nie jest to mienie konkretne czy rzeczywiście istniejące ani umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części". Można tu dodać, że Sąd Rejonowy w Toruniu wydział V Gospodarczy postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2013 r. oddalił wniosek wierzyciela Spółki DB Schenker Raił Spedkol Spółka z o.o w Kędzierzynie Koźlu o ogłoszenie upadłości dłużnika spółki, co uzasadniono tym, że spółka jest podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, jednak z uwagi na brak majątku postępowanie upadłościowe nie może być prowadzone, albowiem nie ma możliwości pokrycia kosztów postępowania upadłościowego, a tym bardziej zaspokojenia wierzycieli, co jest podstawowym celem egzekucji uniwersalnej. Zatem rację ma organ uznając, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie mienia Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowej. WSA zgodził się także ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji co do tego, że nie złożono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Prawidłowo oceny dokonano z uwzględnieniem ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) i powołano się na art. 10, 11 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1. Przede wszystkim prawidłowo uwypuklono to, że celem postępowania upadłościowego, jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Dlatego też organ podatkowy dokonał analizy finansowej Spółki w oparciu o składane sprawozdania finansowe oraz deklaracje i zeznania podatkowe. Zauważył, iż spółka nie złożyła we właściwym organie sprawozdania finansowego za 2010r. Sprawozdanie takie nie znajduje się również w aktach KRS, pomimo kierowania wezwań w tym zakresie przez sąd. Ustalono, że w czasie bycia członkiem zarządu przez skarżącego, spółka uczestniczyła w procederze posługiwania się fakturami stwierdzającymi czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, a odliczając w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z przedmiotowych faktur naruszyła przepisy prawa. Zgromadzony w sprawie materiał wskazywał, iż spółka nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów, nie dokonywała przeniesienia prawa rozporządzenia towarami jako właściciel na rzecz swoich rzekomych odbiorców. Wynikało to przede wszystkim z faktu, iż nie weszła w posiadanie prawa do rozporządzania towarem, którego nie nabyła. Uznano, że spółka działała w "grupie" w celu sztucznego zwiększenia obrotu i dochodu poprzez wystawianie "pustych faktur", a także uzyskania korzyści z nieopodatkowania dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć, o czym biorąc udział w tym procederze wiedziała. Zwiększenie obrotów miało wyłącznie na celu uzyskanie kredytów bankowych. O sposobie funkcjonowania Spółki i wzajemnych powiązaniach z kontrahentami wypowiedzieli się świadkowie w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. o sygn. akt [...], którzy w złożonych zeznaniach oświadczyli, że pomiędzy współpracującymi ze sobą Spółkami "powstała idea wyprodukowania faktur" w celu podniesienia ich zdolności kredytowej, faktury zaś nie potwierdzały dostawy towaru. Przelewy Spółki były fikcyjne (miały na celu stworzenie jedynie pozorów zawarcia transakcji), gdyż nie było takich transakcji jak podano w tytułach przelewów, wszystko odbywało się według ustalonego schematu działania. Z ustalonego w trakcie prowadzonego postępowania stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że nie dochodziło do nabycia i dostawy węgla, części do samochodów ciężarowych, prętów zbrojeniowych, wyrobów ze złota, odzieży Bella, opisu procesu technologicznego, oleju rzepakowego oraz nabycia pośrednictwa. W związku z tym, za nierzetelne uznano rejestry prowadzone dla podatku od towarów i usług: zakupu za miesiące od stycznia do sierpnia 2010 r. oraz sprzedaży za miesiące od lutego do sierpnia 2010 r. Dla Sądu bezsprzecznie w takim wypadku powstało zagrożenie dla wierzycieli o czym skarżący przynajmniej powinien wiedzieć. Jak wskazał jego pełnomocnik (k. 290) skarżący weryfikował działalność spółki i ta go niepokoiła. Już wówczas powinien reagować. W ocenie WSA wtórnym jest ustalenie konkretnej daty na złożenie wniosku, gdyż istotnym jest że spółka w okresie pełnienia funkcji przez skarżącego znalazła się w sytuacji grożącej jej wierzycielom i to wystarczyło, by uznać, że skarżący nie złożył wniosku w terminie, a to, że nie złożył takiego w ogóle jest bezsporne. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.