III SA/Wa 2928/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2018 r. sprawy ze skargi P.Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez PUH P. sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej "Skarżąca", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. uchylająca decyzję określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę za lipiec 2011 r. w wysokości 1.115.228 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika m.in., że Spółka została zawiązana w dniu 25 listopada 2010 r. aktem notarialnym Repertorium [...] przez cypryjską firmę "O." Ltd z siedzibą w N. (99 udziałów) i D. S. zamieszkałego w W. (1 udział). Przy zawiązaniu Spółki firmę "O." reprezentowała M. B., która również została powołana na jej Prezesa Zarządu. Od dnia 3 listopada 2011 r. funkcję prokurenta samoistnego powierzono P. K., który wcześniej, tj. w okresie od 1 lutego 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. był zatrudniony w Spółce na stanowisku kierownika do spraw handlu w wymiarze 1/3 etatu, a od 15 maja 2011 r. świadczył na rzecz Spółki usługi w zakresie pośrednictwa handlowego. W dniu 28 lutego 2012 r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. W okresie objętym kontrolą przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę była sprzedaż hurtowa artykułów spożywczych i przemysłowych. Z ww. decyzji wynika, że we lipcu 2011 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego o kwotę 114.681,00 zł wynikającą z dwóch faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma L. sp. z o.o., gdyż objęte spornymi fakturami czynności nie zostały dokonane przez podmiot na nich uwidoczniony. Z treści decyzji wynika, że L. to tzw. "znikający podatnik", założona na tzw. "słupa", tj. podmiot wykorzystywany w transakcjach łańcuchowych i karuzelowych w celu uzyskania nienależnej korzyści, poprzez uchylenie się od zapłaty należnego podatku VAT. W świetle powyższego stwierdzono, że faktury: nr [...] z dnia 28 czerwca 2011 r. i nr [...] z dnia 22 lipca 2011 r. na których jako wystawca widnieje firma L. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym organ odwołał się do regulacji art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") z których wynika, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. W ww. decyzji wskazano również, że w ewidencji sprzedaży za październik 2011 r. Spółka zaewidencjonowała faktury VAT wystawione na rzecz firmy B. [...], E. [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż faktury te nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Na podstawie informacji otrzymanych od węgierskich służb podatkowych ustalono bowiem, że firma B. od dnia 26 maja 2011 r. objęta jest postępowaniem likwidacyjnym. Od początku likwidacji Likwidator jest oficjalnym przedstawicielem firmy. Według jego oświadczenia od daty wszczęcia likwidacji firma nie prowadziła działalności gospodarczej. Ponadto M. T. - były przedstawiciel firmy B. oświadczył, iż podczas jego zarządu firma nie nabywała, ani nie dostarczała żadnych towarów dla Spółki. Ponadto węgierskie służby podatkowe nie potwierdziły transakcji nabycia towarów przez firmę B. od Spółki, z uwagi na brak jej dokumentów. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, iż firma B. to tzw. "znikający podatnik" wykorzystana przez osoby trzecie w celu popełnienia oszustwa podatkowego związanego z rozliczeniem podatku VAT polegającego na uchyleniu się od obowiązku opodatkowania transakcji kupna - sprzedaży podatkiem od wartości dodanej. Natomiast Spółka przed przystąpieniem do współpracy z ww. podmiotem, a także w toku tej współpracy nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się co do wiarygodności swojego odbiorcy, co ma świadczyć o braku jej przezorności i staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. W związku z dokonanymi ustaleniami stwierdzono, że ww. faktury VAT wystawione przez Spółkę nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów na rzecz podmiotu, który na przedmiotowych fakturach widnieje jako nabywca i nie został spełniony warunek określony w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż Spółka nie dokonała dostawy towarów na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Zdaniem organu kontroli skarbowej Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 3 u.p.t.u., ponieważ dla zastosowania wskazanej stawki podatku niezbędna jest uprzednia prawidłowa kwalifikacja czynności jako WDT. W związku z powyższym stwierdzono, że dokonane przez Spółkę transakcje sprzedaży towaru winny być opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%. Organ kontroli skarbowej stwierdził również, że w deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. Spółka nie wykazała obrotu (w łącznej kwocie 531.434 zł) z czterech faktur VAT dokumentujących WDT. W dniu 8 listopada 2013 r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji z dnia [...] października 2013 r. zarzucając jej naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Skarżącą towarów od L. sp. z o.o., 2) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w sprawie transakcji Spółki z firmą L. i uznanie tej transakcji za nie dokonaną pomiędzy tymi stronami, 3) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez nieudowodnienie Spółce na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje Spółki z firmą L. mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z procederem firmy L. polegającym na nieodprowadzaniu podatku VAT, 4) art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 41 ust. 3 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnioną odmowę Spółce prawa do opodatkowania WDT na rzecz B. stawką podatku 0%, 5) art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię wskutek odmówienia zastosowania stawki opodatkowania 0% w transakcjach WDT z firmą B. na skutek: a) niepotwierdzenia przez węgierskie służby podatkowe dokonania przez B. WNT ze względu na brak dokumentów firmy B. , b) niewyjaśnienia przez Spółkę czy osoby dokonujące płatności za faktury wystawione dla firmy B. faktycznie działały w jej imieniu, choć przelewy te (środków finansowych za dostawy) były dokonywane przed faktycznym zawarciem transakcji handlowych, tj. przed wystawieniem faktury handlowej i wydaniem towaru z magazynu Spółki, c) oraz że nie kwestionując faktu, że zapłata została dokonana przed wydaniem towaru kontrolujący stwierdzają, że zapłata "została dokonana przez osoby trzecie, niezwiązane z firmą B. , a Spółka nie ustaliła ani kim są te osoby, ani nie upewniła się czy działają w imieniu firmy B. ", d) nieuwzględnienia aktów staranności Spółki mających na celu ustalenie statusu B. i danie wiary zeznaniom w tym względzie M. T. bez uzasadnienia tego w decyzji, 6) art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez powierzchowne i wadliwe rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego skutkujące nie wyjaśnieniem stanu faktycznego i nieuprawnionym dokonaniem oceny, że zostały udowodnione okoliczności uzasadniające: a) odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. , b) uznanie transakcji Spółki z firmą L. za niedokonaną, c) posiadanie przez Spółkę świadomości, że transakcja ta wiązała się z procederem nie odprowadzania podatku VAT przez L. , d) odmowę prawa do zastosowania przez Spółkę stawki podatku VAT w wysokości 0% w transakcjach z firmą B. , a także nieuzasadnienie dania wiary wskazanym dowodom a odmówienie tego innym wskazanym dowodom. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W dniu 28 lutego 2014 r. Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. zwrot kosztów postępowania sądowego. Uchylając zaskarżoną decyzję WSA przyjął, że ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez "L. " stały w sprzeczności z ustaleniami zawartymi w złożonej do akt sądowych kopii wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r. określającej "L. " zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2011 r. Podkreślił, że z ustaleń przyjętych w powyższej decyzji jednoznacznie wynikało, że w 2011 r. "L. " w rzeczywistości prowadziła działalność gospodarczą. Świadczyło o tym to, że składała do właściwych miejscowo urzędów skarbowych deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kwartale. Z kolei oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji w odniesieniu do transakcji z firmą B. , WSA przyjął, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skoro B. nie była rzeczywistym nabywcą towarów pochodzących od Skarżącej, to nie doszło do przeniesienia na jej rzecz prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a to oznaczało, że nie został spełniony jeden z warunków do uznania transakcji za WDT (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Podkreślił, że organy podatkowe wykazały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały w rzeczywistości dokonane przez podmioty na nich uwidocznione i przeprowadziły prawidłowe postępowanie, zgodne z przepisami art. 180 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. WSA zwrócił uwagę też na to, że ustalenie, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogło przesądzić o pozbawieniu Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a w tym przypadku o pozbawieniu jej możliwości opodatkowania transakcji stawką podatku VAT 0% jako WDT. Jeśli bowiem zostanie potwierdzone, że Skarżąca nie miała wiedzy o nielegalnych działaniach jej kontrahenta i uczyniła wszystko czego można oczekiwać od podatnika w celu zweryfikowania swoich kontrahentów, to organ podatkowy nie może pozbawić jej tego prawa. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniosła zarówno Spółka, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1008/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne oraz odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na rzecz każdej ze stron. NSA stwierdził, iż zarówno skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej, jak i Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu NSA stwierdził m.in., że wskazania sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania powinny być odczytywane w kontekście przyczyny, która legła u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji, tj. braku oceny jaki wpływ na ustalenia przyjęte w odniesieniu do skarżącej spółki miały ustalenia przyjęte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] stycznia 2013 r. Sąd pierwszej instancji, poza potrzebą wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy ocenami przyjętymi w decyzjach wydanych przez Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej z O. i ze S. a dotyczącymi tych samych zdarzeń gospodarczych, nie wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o inne dowody. Tym samym przy ponownym rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Spółkę rzeczą organu odwoławczego będzie wyjaśnienie, czy taka potrzeba wystąpi. Dotyczyć to może zwłaszcza kwestii dochowania przez Spółkę należytej staranności przy zawieraniu transakcji z "L. ". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Mając na uwadze wskazania, co do dalszego postępowania zawarte w wyroku zapadłym w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły przestanki określone w art. 233 § 2 O.p. Stosownie do tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ drugiej instancji podniósł, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji winien uwzględnić okoliczność istnienia rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie w odniesieniu do Spółki L. , a stanem faktycznym uwzględnionym w decyzji wydanej dla tego podmiotu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.. Dalej organ wskazał, że odnośnie opisanej kwestii dotyczącej zakwestionowania przez organ pierwszej instancji transakcji z firmą "L. " konieczne jest w pierwszej kolejności ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem wydanej dla tego podmiotu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Konieczne jest w tym względzie włączenie decyzji wydanej dla kontrahenta Spółki do akt sprawy, ustalenie czy decyzja pozostaje w obrocie prawnym, włączenie materiałów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec kontrahenta Spółki, w tym wydruków ze strony internetowej "L. " oraz ustalenie, czy wskazana decyzja została prawidłowo doręczona. Istotna jest przy tym ocena prawna zawarta w uzasadnieniu wyroku NSA zapadłym w sprawie. Sąd wskazał, iż rzeczą organu odwoławczego będzie ustalenie czy koniecznym będzie uzupełnienie materiału dowodowego o inne dokumenty niż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.. W ocenie organu odwoławczego zachodzi potrzeba uzupełninia materiału dowodowego o inne dowody niż przedmiotowa decyzja (jej uwierzytelniona kopia). Nie można bowiem w oparciu o sprzeczne stwierdzenia bez analizy dowodów ocenić, które ze sprzecznych twierdzeń zawartych w decyzjach jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Przykładowo czy "L. " składała deklaracje za wszystkie okresy 2011 r., czy jedynie wyrywkowo, czy rzeczywiście strona internetowa "L. " istniała i dostarczyła wiedzy o działalności firmy "L. ". Jak już wyżej stwierdzono, organ pierwszej instancji winien ustalić przede wszystkim, czy decyzja dla "L. " została prawidłowo doręczona i pozostaje w obrocie prawnym. Organ kontroli skarbowej po uzupełniniu materiału dowodowego w powyżej wskazanym zakresie, przeprowadzając również inne dowody o ile uzna ich przeprowadzenie za zasadne dla wyjaśnienia istotowych okoliczności sprawy, dokona oceny materiału dowodowego. Przy czym organ będzie miał na względzie, iż wydana wobec kontrahenta skarżącej Spółki decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] stycznia 2013 r. była dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 104 § 1 O.p. i stanowiła dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Wynikające z niej ustalenia i wnioski powinny były podlegać ocenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji natomiast dochodząc do odmiennych ocen organ ją wydający powinien był wyjaśnić dlaczego na tle tego samego materiału dowodowego dochodzi do odmiennych ocen i wniosków. Organ pierwszej instancji - w razie ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji - winien wykazać, czy Skarżąca działała w dobrej wierze oraz czy dochowała należytej staranności w transakcjach z tym kontrahentem. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż w odniesieniu do transakcji z firmą L. - wobec nierozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz braków w materiale dowodowym, stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonej decyzji jest niepełny, a zatem dokonana przez ten organ subsumpcja stanu faktycznego do normy prawnej nie może być uznana za prawidłową. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na gruncie rozpatrywanej sprawy zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala bowiem na ocenę prawidłowości zakwestionowania prawa do odliczenia. Zauważyć także należy, iż po pozyskaniu materiału dowodowego zgromadzonego przez DUKS w S. w trakcie postępowania prowadzonego wobec kontrahenta Spółki będzie zachodziła potrzeba przeprowadzenia środków dowodowych np. ze źródeł osobowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego a mianowicie: 1) art. 233 § 2 O.p. poprzez zastosowanie w sprawie przy braku podstaw prawnych; 2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie; 3) art. 229 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z uchybieniem wyrażonej w nim normy; 4) art. 125 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji kasacyjnej powodującej naruszenie wyrażonej w nim zasady; 5) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z uchybieniem wyrażonej w nim zasady; 6) art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z uchybieniem wyrażonej w nim zasady; 7) art. 194 § 1 w zw. z § 3 O.p. poprzez brak przyjęcia zgodności z rzeczywistością decyzji wydanej dla L. przez Dyrektora UKS w S. jako dokumentu urzędowego i nakaz przeprowadzenia postępowania przeciwko jej autentyczności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy organ słusznie, na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] października 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, a więc czy organ słusznie zastosował w sprawie instytucję tzw. decyzji kasacyjnej. Na wstępie należy wskazać, że w sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt. I FSK 1008/15 oddalający skargi kasacyjne zarówno Skarżącej, jak i Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku tut. Sądu z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1081/14. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił ocenę prawidłowości ustaleń dotyczących braku należytej staranności Skarżącej przy wykonywaniu zakwestionowanych dostaw na rzecz B. , wyrażoną przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. NSA podkreślił również, że sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję trafnie wskazał na istotne rozbieżności dotyczące ustaleń faktycznych odnoszących się do rzetelności faktur wystawionych przez L. , przyjętych w decyzjach, których adresatem była Skarżąca oraz L. . NSA dodał również, iż sąd pierwszej instancji nie wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o inne dowody. Tym samym przy rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Skarżącą rzeczą organu odwoławczego będzie wyjaśnienie czy taka potrzeba wystąpi. Dotyczyć to może zwłaszcza kwestii dochowania przez Skarżącą należytej staranności przy zawieraniu transakcji z L. . Sąd pragnie podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie był związany zarówno oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyrokach zapadłych w przedmiotowej sprawie. Wynika to z treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie oparł swoje rozstrzygnięcie na treści przepisu art. 233 § 2 O.p., gdyż rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przede wszystkim, jak prawidłowo stwierdził organ związany prawomocnym wyrokiem tut. Sądu, w niniejszej sprawie wyjaśnienia wymaga okoliczność istnienia rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie w odniesieniu do kontrahenta Skarżącej – spółki L. , a stanem faktycznym uwzględnionym w decyzji wydanej dla tego podmiotu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] stycznia 2013 r. Konieczne zatem będzie włączenie tej decyzji, jak również materiałów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec L. , do akt sprawy oraz ocena tej decyzji pod kątem formalnym. W uzasadnieniu prawomocnego wyroku zapadłego w niniejszej sprawie tut. Sąd podkreślił, że z ustaleń przyjętych w decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego w S. jednoznacznie wynikało, że w 2011 r. L. w rzeczywistości prowadziła działalność gospodarczą. Świadczyło o tym to, że składała do właściwych miejscowo urzędów skarbowych deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kwartale. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że ustalenia o prowadzeniu działalności przez L. oparto na dowodach w postaci, m.in. zeznań J. B. (prezesa zarządu L. ) z 11 października 2012 r. złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S., a więc na tych samych dowodach, które były przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. Podkreślił również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uzyskał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dokumenty potwierdzające nabycie przez L. napoju R. od kontrahenta tej firmy (międzynarodowe listy przewozowe, rachunki – przekazane przez brytyjską administrację podatkową) i że były to te same dokumenty, które były przedmiotem oceny organów podatkowych w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, sam fakt istnienia rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie w odniesieniu do kontrahenta skarżącej Spółki, a stanem faktycznym ustalonym wobec tego samego podmiotu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. niejako implikuje potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego o inne dowody niż przedmiotowa decyzja. Słusznie stwierdził organ w skarżonej decyzji, że "nie można bowiem w oparciu o sprzeczne stwierdzenia bez analizy dowodów ocenić, które ze sprzecznych twierdzeń zawartych w decyzjach jest zgodne ze stanem rzeczywistym". Sąd podziela również stanowisko organu, że dopiero w razie ustalenia, w wyniku dokonanej oceny materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas w sprawie i uzupełnionego w zakresie wskazanym powyżej, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, organ pierwszej instancji powinien ustalić, czy podatnik działał w dobrej wierze oraz czy dochował należytej staranności w transakcjach z L. . Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, w zaistniałym stanie faktycznym organ drugiej instancji nie mógł uchylić decyzji organu pierwszej instancji i merytorycznie rozpoznać sprawy, gdyż, jak wskazano powyżej, sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Rozstrzygnięcie sprawy w powyższy sposób oznaczałoby merytoryczne rozpatrzenie sprawy jedynie na etapie drugiej instancji, co z kolei rażąco naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe niezasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 233 § 2 oraz 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Tym samym niezasadny okazał się również zarzut naruszenia wyrażonej w art. 120 O.p. zasady legalności działania organów podatkowych, a także wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Obowiązek organów działania w sprawie wnikliwie i szybko nie oznacza tego, iż organy te mogą działać z naruszeniem przepisów prawa. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 194 § 1 w zw. z § 3 O.p. poprzez brak przyjęcia zgodności z rzeczywistością decyzji wydanej dla L. przez Dyrektora UKS w S. jako dokumentu urzędowego i nakaz przeprowadzenia postępowania przeciwko jej autentyczności, Sąd wskazuje, że jest on całkowicie chybiony. Jak wskazano powyżej wynikające z ww. decyzji ustalenia i wnioski będą przedmiotem oceny w ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji, nie można zatem uznać, iż organ drugiej instancji wydając zaskarżoną decyzję z góry uznał, że decyzja Dyrektora UKS w S. jest "niezgodna z rzeczywistością". Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.