I FSK 2105/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej T.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 199/18 w sprawie ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, listopad i grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 25 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 199/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 21 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, listopad i grudzień 2012 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł T.K. (dalej: "strona" lub "skarżący"). Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: I. prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, a mianowicie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 99 ust. 12 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), przez zmianę rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, listopad i grudzień 2012 r., w sytuacji kiedy rozliczenia te, zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, były zgodne z rozliczeniami wykazanymi w deklaracji VAT-7 za te miesiące oraz uznanie, że wystawione przez firmę G. faktury, dotyczące nabycia usług remontowo-budowlanych, stwierdzające czynności, które zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, rzeczywiście zostały wykonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, wykazanego w deklaracjach VAT-7 za marzec, czerwiec, listopad i grudzień 2012 r., II. przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy przerzuceniu wszelkiej odpowiedzialności w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości na skarżącego, jako podatnika i obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w tym zakresie, nie dopuszczenie jako dowodu wszystkiego co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dowolną ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczność wykonania zakwestionowanych usług remontowo-budowlanych została udowodniona; 2. art.145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji wyżej wymienionego przepisu prawa materialnego i procesowego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a także o rozpoznanie skargi na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym trzeba mieć na względzie, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Oceniając rozpoznawaną skargę kasacyjną pod kątem wyżej wskazanych wymogów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie realizuje ona ich w pełni, gównie z powodu lakoniczności i ogólnikowości uzasadnienia. W niniejszej sprawie u skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za miesiące marzec, czerwiec, listopad i grudzień 2012 r. Przyczyną kontroli było pismo Naczelnika [...] Urzędu Skargowego w R. z 21 grudnia 2015 r., w którym poinformowano o transakcjach pomiędzy skarżącym, a firmą G., przeprowadzonych w latach 2010-2015. Transakcje te miały polegać na świadczeniu przez P.K. usług remontowo-budowlanych w budynku administracyjno-biurowym przy ul. [...], stanowiącym własność T.K. Czynności sprawdzające przeprowadzone u P.K. poddawały w wątpliwość, czy wystawione przez niego na rzecz T.K. faktury VAT dokumentują rzeczywiście dokonane transakcje. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami wobec T.K. wszczęte zostało postępowanie podatkowe, a następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję z 20 października 2017 r., w której dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, listopad i grudzień 2012 r. W ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uzyskał z [...] Urzędu Skarbowego w R., materiały dotyczące transakcji T.K. z P.K. i stwierdził, że w latach 2010-2015 firma P.K. wystawiła na rzecz strony skarżącej 32 faktury VAT, wszystkie dotyczące robót remontowo-budowlanych. Organ odwoławczy ustalił, że P.K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi w zakresie remontu maszyn poligraficznych oraz ich sprzedaży, a dodatkowo zajmował się świadczeniem usług remontowych. W tym samym czasie był zatrudniony w firmie Q. na stanowisku konsultanta ds. projektów nowych produktów i technologii oraz wdrażania produktu, w pełnym wymiarze czasu pracy, w systemie zmianowym. Składając zeznania w [...] Urzędzie Skarbowym w R., w dniu 24 września 2015 r. P.K. wyjaśnił, iż czas jego pracy nie jest jednolity, rozpoczyna i kończy się w różnych godzinach. Potwierdził wykonanie usług remontowo-budowlanych na rzecz T.K., jednak nie znał szczegółów wykonywanych zleceń, nie był w stanie podać powierzchni, na jakiej wykonywał przedmiotowe usługi, dokładnego adresu, gdzie były one wykonywane oraz zakresu w jakim zostały przeprowadzone. Zeznał, że usługi polegały na: malowaniu pomieszczeń biurowych, tynkowaniu ścian, układaniu glazury, tapetowaniu oraz układaniu paneli i płytek na podłodze. Ze złożonych zeznań wynika również, że remontował halę, w której na części podłogi układał glazurę oraz malował konstrukcję metalową i częściowo ściany. Adresu hali również nie potrafił podać. Do wykonywania prac budowlanych nie zatrudniał żadnych pracowników i nie korzystał z niczyjej pomocy, wszystkie usługi wykonał wyłącznie sam. Również formalnie nie zawierał żadnych umów na wykonanie usług budowlanych na zasadzie podwykonawstwa, nie sporządzał kosztorysów czy protokołów odbiory robót. Na budowie nie było kierownika, a prace nadzorował właściciel remontowanego obiektu T.K. Wszystkie narzędzia wykorzystywane przy przeprowadzanych pracach należały do niego, nie wydzierżawiał ani nie wypożyczał żadnego sprzętu, a materiały potrzebne do prac kupowane były zarówno przez niego jak i T.K. Organy podatkowe podkreślały brak jakiejkolwiek dokumentacji, która poświadczałaby zakres powierzonych P.K. prac oraz fakt ich wykonania, w tym faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych. Wskazywały ponadto na rozbieżności i brak spójności w zeznaniach P.K. oraz skarżącego. W celu wyjaśnienia okoliczności sprawy przesłuchano skarżącego oraz w charakterze świadków osoby, które mogłyby mieć wiedzę na temat wykonania prac remontowo-budowlanych przez P.K., tj. pracowników skarżącego oraz osoby wynajmujące od niego lokale. Z zeznań świadków wynika, że remont budynku został przeprowadzony, ale nikt ze świadków nie był w stanie wskazać, kto był wykonawcą przeprowadzonych prac, ani że mógł to być P.K.. Świadkowie nie pamiętali kluczowych kwestii związanych z remontem, w tym terminu jego przeprowadzenia, których części lokalu konkretnie dotyczył. Wszystkie powyższe okoliczności zostały poddane ocenie Sądu pierwszej instancji, który za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, w zakresie zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w kontrolowanym okresie przez P.K., z uwagi na to, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Sąd za sprzeczne z doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki uznał twierdzenie, aby "P.K. wykonując pracę zawodową w pełnym etacie czasu pracy, bez większych absencji w pracy oraz prowadząc działalność gospodarczą w zakresie naprawy i sprzedaży maszyn poligraficznych i kartograficznych, wymagającą wykonywania czynności z tym związanych po godzinach pracy, był w stanie, zarówno pod względem czasowym, logistycznym jak i możliwości fizycznych, wykonywać również usługi remontowe na rzecz skarżącego" (str. 11-12 uzasadnienia wyroku). Przedstawiając taką ocenę Sąd wziął pod uwagę zatrudnienie P.K. w pełnym wymiarze czasu pracy firmie Q., miejsce świadczenia tej pracy, oraz, że jedynie udzielane urlopy były okresem, w którym mógł on świadczyć usługi remontowe na rzecz skarżącego, a z pisma uzyskanego od pracodawcy wynika, że P.K. w roku 2012 jedynie sporadycznie przebywał na urlopie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń stanu faktycznego oraz ich oceny. Nie mogą być bowiem skuteczne ogólnikowe stwierdzenia autora skargi kasacyjnej, iż "dokonując rozstrzygnięcia zaskarżonym wyrokiem, nie dopuszczono przy tym jako dowodu wszystkiego co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem", czy "wbrew uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dokonano dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego w zakresie udowodnienia okoliczności wykonania zakwestionowanych usług remontowo-budowlanych" (str. 4 skargi kasacyjnej). Dla swojej skuteczności zarzuty takie wymagały wskazania jakiego konkretnie dowodu nie dopuszczono oraz w czym przejawiała się dowolna ocena materiału dowodowego niniejszej sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej dowód w postaci zeznania P.K. oraz zeznań innych świadków został w sprawie dopuszczony, ale ocena tych dowodów nie była zgodna z oczekiwaniami strony skarżącej. Nie odpowiada prawdzie twierdzenie skarżącego, że przesłuchani w sprawie świadkowie potwierdzili fakt wykonywania usług przez P.K. Z kolei zarzut, iż P.K. nie przesłuchano w charakterze świadka, nie może być sformułowany bez powiązania z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej, a przepisu tego w skardze kasacyjnej nie wskazano. W niepodważonym zarzutami skargi kasacyjnej stanie faktycznym, nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, w postaci art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez zmianę rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe 2012 r. Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wykazano istnienie podstaw do zakwestionowania rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z e złożonej przez skarżącego deklaracji VAT-7 za marzec, czerwiec, listopad i grudzień 2012 r., a zatem zaistniały przesłanki do wydania decyzji w oparciu o powyższy przepis, w której określono prawidłową wysokość zobowiązania. Z kolei pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT nastąpiło w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika zasada, która daje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wyjątek od tej zasady określony jest m.in. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W niniejszej sprawie cytowany przepis wymagał wykazania czy zakwestionowane faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste transakcje i obrót pomiędzy wykazanymi na tych fakturach kontrahentami jak wywodził skarżący, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdziły organy podatkowe obu instancji. Sąd pierwszej instancji oceniając tę kwestię zasadnie odwołał się do obowiązującego w tym zakresie orzecznictwa i stwierdził, iż samo dysponowanie przez nabywcę fakturą VAT wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego. Oceniając okoliczności sprawy prawidłowo Sąd uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych, że faktury VAT wyszczególnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dokumentują czynności w nich opisanych. Podkreślenia przy tym wymaga, iż organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu wykonania prac remontowo-budowlanych lecz to, że wykonawcą tych prac był P.K., czyli zakwestionowały podmiotową stronę opisanych w nich transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko Sądu pierwszej instancji przedstawione w tym zakresie w pełni akceptuje i podkreśla, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi kasacyjnej, która oparta została błędnym twierdzeniu, iż "podatnikowi zawsze przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących rzeczywistą dostawę usług, to wobec bezsprzeczności ich wykonania należało udowodnić kto je wykonał, bo wobec jednoznacznych dowodów przeciwstawnych należy uznać, iż była to forma Pana P.K. " (str. 4 skargi kasacyjnej). Wbrew stanowisku strony skarżącej, potwierdzenie faktu wykonania prac objętych spornym fakturami VAT, przy jednoczesnym wykazaniu, iż ich wykonawcą ponad wszelką wątpliwość nie był P.K., nie zobowiązywało organów podatkowych do prowadzenia dalszego postępowania w celu ustalenia, kto w rzeczywistości prace te wykonał. Wobec stwierdzenia niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś (spr.)