I FSK 2163/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 211/18 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 211/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2017 r. o nr 0112-KDIL4.4012.484.2017.2.AR w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu, zgodnie z którym w zdarzeniu przyszłym opisanym przez wnioskodawczynię, nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.). Wnioskodawczyni wskazała bowiem, że nie będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i nie prowadząc żadnej działalności gospodarczej, zamierza wydzierżawić w całości podmiotowi trzeciemu (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) budynek mieszkalny zbiorowego zamieszkania, którego jest właścicielką. W wydzierżawionym od wnioskodawczyni budynku spółka ta będzie prowadzić działalność pożytku publicznego, polegającą na świadczeniu pomocy społecznej z zakwaterowaniem w ramach Domu Pomocy Społecznej. Poza działalnością pożytku publicznego w budynku nie będzie prowadzona żadna inna działalność, w tym działalność gospodarcza. Wspomniany budynek będzie więc miejscem stałego lub czasowego zamieszkania dla osób w nim przebywających, które zostaną w nim zameldowane i tam będą realizować swoje podstawowe potrzeby mieszkaniowe. W ocenie wnioskodawczyni działalność prowadzona przez dzierżawcę nie będzie mieć przymiotu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Spółka będzie natomiast wyłącznie realizować zadanie publiczne określone w ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, które to zadanie zostanie jej zlecone przez miasto i na które otrzyma stosowną dotację. W konsekwencji wnioskodawczyni stwierdziła, że biorąc pod uwagę w szczególności fakt, iż przedmiotem dzierżawy będzie nieruchomość o charakterze mieszkalnym, w którym prowadzona będzie działalność pozbawiona charakteru działalności gospodarczej, usługi dzierżawy będą wykonywane na własny rachunek wnioskodawczyni, a dzierżawa będzie wykonywana tylko na cele mieszkaniowe, to wspomniane usługi będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. WSA w Gliwicach oddalając skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie uznał za słuszne zarzutów procesowych skarżącej. Stwierdził bowiem, że nie sposób przyjąć, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydając interpretację wzniósł się ponad opis stanu faktycznego, zaprezentowany w pisemnym wniosku podatniczki, a dodatkowo dokonał wybiórczej analizy zdarzenia przyszłego. Wskazując, że kontrahent wnioskodawczyni (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) prowadzi działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług), podmiot ten nie modyfikował bowiem opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację. W ten sposób Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej artykułował natomiast, że w dzierżawionej nieruchomości jej dzierżawca nie realizuje celu mieszkaniowego zwolnienia, ale prowadzi działalność gospodarczą. W przekonaniu Sądu I instancji nie sposób też twierdzić, że zaskarżona interpretacja nie zawiera wszystkich obligatoryjnych elementów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał bowiem oceny zapatrywania wnioskodawczyni oraz zaprezentował, w swoim przekonaniu, prawidłową interpretację przepisu prawa podatkowego. Wspomniany podmiot wyjaśnił też, dlaczego prezentuje takie, a nie inne stanowisko. Jednocześnie Sąd nie dopatrzył się pominięcia przez organ interpretacyjny tego, że w dzierżawionym budynku zaspokajane będą potrzeby mieszkaniowe pensjonariuszy domu pomocy społecznej. Podkreślił przy tym, że ta okoliczność jest poza sporem. Problem polega tylko na tym (i dlatego słuszny jest brak akceptacji organu dla stanowiska wnioskodawczyni), że to nie skarżąca, ale jej kontrahent (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) urzeczywistniać będzie ten element podatkowego stanu faktycznego zwolnienia podatkowego. Skoro zaś tak, to słusznie przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że zwolnienie podatkowe ukształtowane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług nie obejmuje zachowania, które zamierza urzeczywistniać podatniczka. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącej zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1 oraz art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oparcie wyroku o przepis prawa materialnego, którego naruszenia nie powołano w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 tej ustawy, poprzez nieuchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej pomimo wybiórczej analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego przez organ interpretujący; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 tej ustawy poprzez nieuchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej, pomimo poczynienia przez organ interpretujący w skarżonej interpretacji indywidualnej założeń, co do zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez skarżącą, a tym samym brak zawarcia w skarżonej interpretacji oceny stanowiska spółki w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej, pomimo oparcia się przez organ interpretujący przy ocenie stanowiska skarżącej na okolicznościach, które nie wynikały ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w zw. z art. 120, art. 124 i art. 14h tej ustawy, poprzez nieuchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej, pomimo braku wskazania w skarżonej interpretacji indywidualnej dostatecznego uzasadnienia prawnego oraz oceny całości stanowiska skarżącej zawartego we wniosku; - art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie w uzasadnieniu istotnych dla sprawy okoliczności wskazanych przez skarżącą w skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez brak zastosowania ww. przepisu prawa w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie, wskutek wadliwego uznania, że objęte ww. przepisem prawa zwolnienie podatkowe nie może dotyczyć sytuacji, w której usługa najmu świadczona jest na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W świetle tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zz4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. Z kolei zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynika sprawy, jak i przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego ich zastosowania. W tym kontekście przede wszystkim jako nieuzasadniony należało ocenić zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 57a Ordynacji podatkowej, którego pełnomocnik skarżącej upatruje w tym, że Sąd I instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy żaden ze sformułowanych w skardze zarzutów nie dotyczył naruszenia prawa materialnego. Zdaniem kasatora tym samym Sąd I instancji błędnie uznał, że przedmiotem skargi jest kwestia stosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przepisu kształtującego zwolnienie podatkowe, podczas gdy obowiązany był ustalić, czy zgodnie z zarzutami skarżącej, organ interpretacyjny dokonał w wydanej interpretacji wybiórczej analizy zdarzenia przyszłego, czy poczynił założenia co do zdarzenia przyszłego niewynikające z treści wniosku, tj. czy dokonał jego modyfikacji. Aby móc odnieść się do tak sformułowanego zarzutu należy przede wszystkim przypomnieć, że wątpliwości skarżącej wyartykułowane na etapie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyły tego, czy zwolniona z podatku VAT w świetle brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług będzie dzierżawa na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, należącego do wnioskodawczyni budynku mieszkalnego zbiorowego zamieszkania, w którym to budynku dzierżawca prowadzić będzie dom pomocy społecznej. Przy czym, jak słusznie odnotował Sąd I instancji, skarżąca konsekwentnie podnosiła, że wydzierżawiana nieruchomość służyć będzie celom mieszkaniowym pensjonariuszy przedmiotowego domu pomocy społecznej prowadzonego przez spółkę i kierowanych tam przez gminę, a jednocześnie zdaniem skarżącej działalność dzierżawcy w tym zakresie nie może być klasyfikowana jako działalność gospodarcza, a jedynie jako działalność pożytku publicznego. Wbrew jednak twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, Sąd I instancji w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wyraził poglądu, jakoby przedmiotem sporu na etapie rozpoznawania skargi była kwestia zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnotował natomiast (przy czym założenie to było jak najbardziej uprawnione w kontekście argumentacji skargi), że okolicznością istotną dla skarżącej jest to, w jaki sposób w stosunku do nieruchomości mieszkalnej zachowuje się jej dzierżawca, bowiem w jej przekonaniu ten fakt determinuje w odniesieniu do wnioskodawczyni zastosowanie zwolnienia z opodatkowania. Z oczywistych zatem względów, przy ocenie zarzutów proceduralnych podniesionych w skardze, która nie mogła dokonać się niejako w "próżni", Sąd musiał odnieść się do brzmienia i wykładni art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, którego zastosowania do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego domagała się skarżąca. Uznał zatem, że nie doszło do zarzucanych naruszeń w zakresie przepisów postępowania, albowiem organ "nie wzniósł się ponad opis stanu faktycznego, zaprezentowany w pisemnym wniosku Podatniczki" i nie dokonał wybiórczej analizy zdarzenia przyszłego. Wskazując natomiast, że kontrahent wnioskodawczyni (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) prowadzi działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie zaś przepisów ustawy o działalności gospodarczej, jak podnosiła skarżąca) nie modyfikował opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, w ten sposób artykułował natomiast, że w dzierżawionej nieruchomości jej dzierżawca nie realizuje celu mieszkaniowego zwolnienia, ale prowadzi działalność gospodarczą. Sąd I instancji wyszedł zatem ze słusznego stanowiska, że w istocie organ dokonał wyłącznie oceny zaprezentowanych we wniosku o wydanie interpretacji twierdzeń strony odnośnie do charakteru wykonywanej przez spółkę czynności pod kątem przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzając, że wbrew przekonaniu skarżącej, dzierżawca nie będzie realizował na nieruchomości celu mieszkaniowego, ale prowadził z jej użyciem działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Tym samym nie można zasadnie zarzucać Sądowi I instancji, że wykroczył poza wynikającą z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadę związania wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami skargi na interpretację indywidualną, czym miał również w ocenie strony naruszyć art. 134 § 1 tej ustawy. W konsekwencji za chybione należało również uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wyżej wskazano, Sąd I instancji rozpoznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze i odniósł się do twierdzeń skarżącej istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia. W sposób czytelny wyartykułował też przyczyny, które legły u podstaw oddalenia skargi, przez co wyrok w pełni poddawał się kontroli instancyjnej. Nie mogły w związku z powyższym zostać również uwzględnione pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w ramach których skarżąca kasacyjnie podnosi, iż Sąd I instancji niezasadnie utrzymał w mocy akt interpretacji, mimo że organ dokonał w nim wybiórczej analizy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku oraz oparł się przy ocenie stanowiska skarżącej na okolicznościach, które nie wynikały z zaprezentowanego zdarzenia przyszłego. Jak wskazano wyżej, organ nie zmienił zdarzenia przyszłego opisanego przez wnioskodawczynię, ale dokonał oceny tegoż z punktu widzenia przesłanek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Inaczej mówiąc, ocenił dokonany we wniosku o wydanie interpretacji opis działalności prowadzonej przez dzierżawcę uznając, wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez skarżącą, że działalność ta nie pozostaje poza systemem VAT. Dokonał zatem odmiennej od wnioskodawczyni kwalifikacji spornej działalności, określanej we wniosku działalnością pożytku publicznego, co w żadnej mierze nie stanowi o modyfikacji zdarzenia przyszłego. Zasadna była również ocena Sądu I instancji, że zaskarżona interpretacja spełniała wszystkie wymogi, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika bowiem tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawczyni, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Fakt, iż skarżąca nie akceptuje wywodu prawnego zawartego w interpretacji, nie świadczy o jej wadliwości, czy o tym, że nie spełnia wymogów ustawowych. Okoliczność ta czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § 2, art. 120, art. 124 i art. 14h Ordynacji podatkowej. Odnotować przy tym należy, że zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 14h cyt. ustawy, jej art. 124 nie ma zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym. Kasator nie wskazał natomiast, w czym upatruje naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę szybkości i prostoty postępowania, co powoduje, że zarzut ów pozostaje poza kontrolą instancyjną. Odnosząc się z kolei do kwestii niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, to stwierdzić należy, że i ten zarzut nie mógł zostać uwzględniony. Jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej interpretacji (a co niezasadnie zakwestionował Sąd I instancji), zwolnienie z podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 cyt. ustawy stanowi wyjątek od powszechnej zasady opodatkowania VAT dostawy towarów i usług. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle (tzn. ani nie w sposób zawężający, ani też rozszerzający), mając także na uwadze cel jakiemu omawiana regulacja ma odpowiadać. Przepis ten zwalnia zatem od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zwolnienie to stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. l dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006.347.1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku "dzierżawę i wynajem nieruchomości". Wprowadzając owo zwolnienie ustawodawca krajowy wyłączył ze zwolnienia wynajem i dzierżawę nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe, korzystając w ten sposób z uprawnienia określonego w art. 135 ust. 2 zdanie ostatnie powyższej dyrektywy, pozwalającego państwom członkowskim przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. l. Celem takiego unormowania zwolnienia przez ustawodawcę krajowego było minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, którzy wykorzystują te lokale na cele mieszkaniowe. W konsekwencji zwolnienie prowadzić ma bowiem do nieobciążania podatkiem od towarów i usług wyłącznie finalnych konsumentów usług najmu i dzierżawy. Zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga zatem, aby jednocześnie spełniły się następujące przesłanki: wynajmujący (wydzierżawiający) świadczy usługę najmu na własny rachunek, usługa ta dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a przy tym cel najmu jest wyłącznie mieszkaniowy. Z treści powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolniona z opodatkowania jest usługa najmu/dzierżawy "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę/dzierżawcę (usługobiorcę), a zatem to najemca/dzierżawca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący/dzierżawca (usługobiorca) wynajął nieruchomość "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Jak wskazał NSA w wyroku z dnia z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1576/16: "Nie można (...) za wykorzystywanie budynku (lokalu) mieszkalnego "wyłącznie na cele mieszkaniowe" uznać sytuacji, gdy najemca budynek ten (lokal) udostępnia innym podmiotom na podstawie stosownych umów, świadcząc przez to usługi innego rodzaju lub nawet usługi wynajmu na cele mieszkalne. W takiej bowiem sytuacji to nie najemcy, z którym podatnik (Skarżący) zawarł umowę najmu, a osobie trzeciej, niezwiązanej z podatnikiem, można przypisać wykorzystywanie budynku (lokalu) mieszkalnego na cele mieszkaniowe". Słusznie w tym kontekście Sąd I instancji zauważył: "(...) nie ma wątpliwości co do tego, że w stanie faktycznym zaprezentowanym w sprawie, oddania w dzierżawę nieruchomości mieszkalnej, działając na własny rachunek dokonuje Skarżąca. Nie sposób natomiast przyjąć, że następuje to na cele mieszkaniowe. Dzieje się tak, ponieważ Skarżąca udostępnia dzierżawcy (spółce z o.o.) nieruchomość mieszkalną po to, aby jej kontrahent (spółka z o.o.) prowadziła tam działalność pożytku publicznego, która w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest działalnością gospodarczą, a nie po to, aby wspomniana spółka tam zamieszkała. Tym samym, dzierżawca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadząca działalność pożytku publicznego) nie realizuje w przedmiotowej nieruchomości celu mieszkalnego. Zachowanie to urzeczywistnia zaś kolejny podmiot, czy podmioty. Są nimi osoby skierowane do domu pomocy społecznej, umiejscowionego w dzierżawionej nieruchomości. To zachowanie może być jednak oceniane wyłącznie w relacji do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącej działalność pożytku publicznego, nie zaś w odniesieniu do Wnioskodawczyni. W konsekwencji, stanowi ono element podatkowego stanu faktycznego realizowanego przez kolejnego uczestnika obrotu, tj. przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. To nie pensjonariuszom domu pomocy społecznej, na cel mieszkaniowy Skarżąca oddaje bowiem swoją nieruchomość". W tym stanie rzeczy najmniej istotną w sprawie była tak szeroko akcentowana przez skarżącą i podkreślana przez organ w zaskarżonej interpretacji kwestia kwalifikacji czynności świadczonych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Bez względu bowiem na kwalifikację usług świadczonych przez dzierżawcę, z którym skarżąca zamierza zawrzeć umowę dzierżawy, to nie dzierżawca będzie wykorzystywał budynek na zaspokojenie swoich (własnych) potrzeb mieszkaniowych, czego wymaga się dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Prowadzenie domu pomocy społecznej nie służy bowiem zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwłaszcza że przede wszystkim będą tam realizowane usługi opiekuńcze, z którymi związane jest zakwaterowanie pensjonariuszy, co oznacza jednocześnie, że lokale nie będą służyć wyłącznie celom mieszkaniowym. Rację ma Sąd I instancji stwierdzając, że dla prawidłowej oceny opisanego we wniosku o interpretację przyszłego stanu faktycznego zasadnicze znaczenie ma to, kto realizuje zachowanie będące elementem stanu faktycznego zwolnienia podatkowego. Tymczasem wynika z niego, że to kontrahent skarżącej udostępnia mieszkania pensjonariuszom domu pomocy społecznej, a nie wnioskodawczyni działając na podstawie umowy dzierżawy. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).