I FSK 728/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 232/18 w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. (pkt II sentencji wyroku) w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w X. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2011 r., 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2017 r., nr [...] w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2011 r., 3) oddala skargę kasacyjną w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz S. sp. z o.o. w X. kwotę 15.417 (piętnaście tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. w C. (dalej: Spółka lub Skarżąca), wyrokiem z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 232/18: w pkt I uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 18 grudnia 2017 r. w części dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia do czerwca 2011 r.; w pkt II oddalił skargę w części dotyczącej rozliczeń podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną ten wyrok w części oddalającej jej skargę, czyli obejmującej rozstrzygnięcie z pkt II sentencji. 2. Relacja ze stanu sprawy 2.1. Decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 17 lutego 2017 r., którą rozliczono podatek VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Spółkę. Podstawą wydania decyzji było ustalenie, że wykazane przez Spółkę transakcje zakupu i sprzedaży towarów były fikcyjne. Zdaniem organów Spółka, mająca dokonywać operacji gospodarczych w ramach magazynu w B. prowadzonego przez firmę A.G. faktycznie była świadomym uczestnikiem nadużyć podatkowych w formie tzw. karuzeli podatkowej. W konsekwencji tego: 1) na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 45 faktur mających dokumentować nabycie w lipcu (9 faktur) i sierpniu (36 faktur) 2011 r. maszyn wypalających, stołów ekshautorowych, elementów ogrodzeń i żelazokrzemu, które wystawiła D.K. sp.j., uznając, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 2) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować nabycie stali żebrowej (pręty, walcówka) otrzymanych od 18 podmiotów (O.S., D. sp. z.o.o., E.D. s.j., A.G., K.B. s.c., U., A.S., P. sp. z o.o., E. sp. z o.o., M.K., D. sp. z o.o., T.M., A. sp. zo.o., B.S., P.S., S. sp. zo.o., R.R. B., P. sp. z o.o.), uznając, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 3) zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do 29 faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz firm s.j. K.C., B.C. oraz B. sp. z o.o. uznając, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 4) stwierdzono zawyżenie wartości WDT wynikającej z faktur wystawionych przez Spółkę tytułem sprzedaży maszyn wypalających, stołów ekshautorowych, elementów ogrodzeń (przęsła, bramy, furtki) i żelazokrzemu na rzecz firmy A. s.r.o.; 5) stwierdzono zawyżenie wartości WDT wynikającej z faktur mających dokumentować dostawę stali na rzecz B., D. s.r.o., G. s.r.o., S. s.r.o., F. s.r.o., M. s.r.o., A. s.r.o., F. s.r.o., R. s.r.o. oraz L. s.r.o. 2.2. W zakresie uzasadnienia możliwości wydania decyzji w warunkach braku przedawnienia zobowiązań podatkowych Dyrektor UKS podał dwa zdarzenia, a mianowicie: 1) zawieszenie biegu terminu przedawnienia do dnia 17 lutego 2017 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z zarządzeniem zabezpieczenia i środkiem zabezpieczającym w postaci zajęcia rachunków bankowych oraz 2) zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku ze wszczęciem w dniu 1 lipca 2016 r. śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Wydział II ds. Przestępczości Gospodarczej pod sygn. akt [...], o czym Spółka została powiadomiona pismem z dnia 12 grudnia 2016 r., doręczonym jej w dniu 27 grudnia 2016 r. Natomiast organ drugiej instancji, tj. Dyrektor IAS, jako zasadnicze uzasadnienie dla możliwości rozstrzygnięcia sprawy przed upływem terminu przedawnienia powołał wystąpienie drugiej z tych przesłanek zawieszenia. 2.3. W wyniku rozpoznania skargi Spółki, Sąd w odniesieniu do problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych stwierdził, że poza sporem z tego zakresu było zobowiązanie podatkowe za grudzień 2011 r., gdyż termin jego przedawnienia przypadał na koniec 2017 r. Obie zaś decyzje zostały wydane przed tym terminem. Natomiast w odniesieniu do pozostałych miesięcy 2011 r. Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że nie miał możliwości dokonania oceny ziszczenia się w sprawie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., gdyż żaden z organów nie wskazał, o jaki czas bieg terminu przedawnienia uległ wydłużeniu z tego powodu (Dyrektor UKS podał datę zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ale nie nakreślił kiedy po doliczeniu okresu zawieszenia następowało przedawnienie). W tej sytuacji Sąd kwestionując równocześnie zasadność wystąpienia co do miesięcy styczeń-czerwiec 2011 r. przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie mógł ocenić wpływu ewentualnego innego zdarzenia na bieg terminu przedawnienia dla tych okresów rozliczeniowych. Względy te sprawiły, że nie poddał również ocenie zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowości przy doręczaniu pełnomocnikowi zarządzenia zabezpieczenia i wywodzonych z niego skutków. W sferze wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd przyjął, że: - w związku z treścią postanowienia o wszczęciu w dniu 1 lipca 2016 r. śledztwa istnieją wątpliwości co do jego zakresu, tj. czy śledztwo dotyczyło także zobowiązań podatkowych Spółki za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2011 r., a tym samym nie została dostatecznie wyjaśniona kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych z tego okresu; - nie ma natomiast wątpliwości, iż postanowienie o wszczęciu śledztwa dotyczyło zobowiązań podatkowych Spółki za okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2011 r. i dlatego brak jest podstaw do kwestionowania wystąpienia przesłanki zawieszenia w związku ze wszczęciem śledztwa w dniu 1 lipca 2016 r. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych Spółki za te miesiące. Jednocześnie Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi związanych z brakiem doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. pełnomocnikowi Skarżącej przed upływem terminu przedawnienia, albowiem według Sądu dla uznania skuteczności zawiadomienia wystarczające było doręczenie takiego zawiadomienia Spółce przed upływem tego terminu, nawet w sytuacji, kiedy prowadzone jest postępowanie i Strona ma ustanowionego pełnomocnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu mając na względzie, że w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego miesięcy od stycznia do czerwca 2011 r. nie została w sposób dostateczny wyjaśniona kwestia przedawnienia/nieprzedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy, uchylił decyzję w tej części (pkt I sentencji). W pozostałym zaś zakresie, tj. rozstrzygnięcia dotyczącego miesięcy od lipca do grudnia 2011 r., Sąd nie stwierdził, aby decyzja naruszała prawo materialne, czy prawo procesowe w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i skargę w tym zakresie oddalił (pkt II sentencji). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia o uchyleniu decyzji w części Sąd podał przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), a co do rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi w części - przepis art. 151 P.p.s.a. 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w części oddalającej jej skargę, tj. w zakresie rozstrzygnięcia z pkt II sentencji. Wniosła o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w tej części, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. 3.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. oraz art. 2a, art. 70c i art. 145 § 1 O.p. przez nieuznanie wątpliwości wykładniczych tych przepisów na korzyść Skarżącej, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że dla skuteczności zawiadomienia z art. 70c O.p. nie było wymagane doręczenie owego zawiadomienia pełnomocnikowi Spółki (przed upływem 31 grudnia 2016 r.); 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 217 Konstytucji RP przez rozszerzenie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na prawa i obowiązki rozliczeniowe w podatku VAT bez ich związku z podejrzeniami śledztwa o sygn. akt [...]; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. oraz art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez uznanie skuteczności zawiadomienia z art. 70c O.p., mimo, że zawiadomienie to zostało zastosowane w celu nadużycia prawa, bez ustalenia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez zaaprobowanie: - porzucenia przez organy poszukiwania prawdy materialnej co do posiadania przez Spółkę rzeczywistego towaru; - działania organów poza zakresem prawa i sprzecznie z zasadą zaufania pod redukcją obowiązków postępowania przez bezzasadne odmawianie Skarżącej dowodów na rzeczywiste posiadanie towarów i przez dokonanie swobodnej oceny dowodów mimo celowej odmowy zgromadzenia dostępnego i najmocniej w sprawie istotnego materiału dowodowego z rzeczywistej gospodarki magazynowej Spółki; - odmowy uwzględnienia dostarczonych przez Spółkę dowodów z dokumentacji magazynowej Skarżącej, ze świadków wykonujących na rzeczywistych towarach faktyczne czynności magazynowe będące dowodem posiadania w magazynie towarów fakturowych; - uchylenia się od dowodów bezpośrednich, obiektywnie powstających w prawdziwej gospodarce magazynowej i odrzucenie ich potrzeby na korzyść odległych od spraw Spółki spekulacji i poszlak nie mających bezpośredniego związku ze Skarżącą, jej magazynem i towarami. Powyższe wywarło taki wpływ na wynik sprawy, że ustalenie niebytu towarów (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) zostało wyłącznie wyspekulowane. 3.3. Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Dyrektor IAS w prawem określonym terminie nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. W takim stanie rzeczy rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło - zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. - na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z oświadczeniem Spółki w tym przedmiocie. 4.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 4.3. Dla porządku wskazać należało, że kontrolą Sądu pierwszej instancji objęta była decyzja Dyrektora IAS w przedmiocie podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi, uchylił tę decyzję w części dotyczącej miesięcy od stycznia do czerwca 2011 r., w pozostałym zakresie skargę oddalił. Wyrok Sądu pierwszej instancji w zakresie miesięcy od stycznia do czerwca 2011 r. nie został objęty skargą kasacyjną Spółki, zaś Dyrektor IAS skargi kasacyjnej nie wywiódł. Wobec tego orzeczenie Sądu pierwszej instancji w zakresie uchylającym decyzję Dyrektora IAS stało się prawomocne, a kontroli odwoławczej w ramach zarzutów skargi kasacyjnej Spółki (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) podlegało tylko rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi w odniesieniu do miesięcy lipiec-grudzień 2011 r. W takim zakresie skarga kasacyjna okazała się częściowo zasadna. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji naruszył bowiem podane w zarzutach kasacyjnych przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w sposób, który wymagał uchylenia zaskarżonej części wyroku w zakresie dotyczącym miesięcy od lipca do listopada 2011 r. Natomiast w odniesieniu do grudnia 2011 r. zarzuty skargi kasacyjnej były bezzasadne i dlatego skarga kasacyjna w tym zakresie podlegała oddaleniu. 4.4. Najdalej idącymi zarzutami skargi kasacyjnej były te związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. Wśród nich zasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. motywowany (str. 8/9 skargi kasacyjnej) wadliwym przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że dla zrealizowania obowiązku z art. 70c O.p. wystarczające było doręczenie zawiadomienia (o którym mowa w tym przepisie) bezpośrednio do rąk podatnika, nawet wtedy, gdy miał on pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu. Zarzut ten okazał się skuteczny w stosunku do miesięcy lipiec-listopad 2011 r., zaś wobec grudnia 2011 r. był oczywiście bezzasadny. Zobowiązania za te pierwsze miesiące przedawniały się z końcem 2016 r., a za grudzień 2011 r. z końcem 2017 r. i za ten ostatni miesiąc w sprawie nie upłynął termin przedawnienia na moment wydawania decyzji przez organy obu instancji (decyzję Dyrektora UKS wydano w dniu 17 lutego 2017 r., natomiast decyzję Dyrektora IAS w dniu 18 grudnia 2017 r.) W świetle dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wykładni art. 70c O.p. dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, doręczenie zawiadomienia o takim zawieszeniu (przed upływem terminu) może nastąpić bezpośrednio podatnikowi, chociaż ma on pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku. Innymi słowy zdaniem tego Sądu, brak doręczenia zawiadomienia z art. 70c O.p. na ręce pełnomocnika, który reprezentuje podatnika przed organem w postępowaniu toczącym się w sprawie jego rozliczeń, nie niweczy skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdy nastąpiło doręczenie podatnikowi. Sąd pierwszej instancji przyjmując taką wykładnię zastrzegł jednak, że kwestia doręczenia zawiadomienia z art. 70c O.p. może jeszcze w tej sprawie zostać poddana odmiennej ocenie z uwagi na fakt, iż Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1960/16, przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "1. Czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. [...]) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony? 2. Czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej?" Sąd pierwszej instancji wskazał, że pytanie to zostało skierowane na skład powiększony już po wydaniu wyroku pierwszoinstancyjnego, stąd ewentualne skutki podjętej uchwały mogą być uwzględnione w ramach innego postępowania. Odnotowania więc wymagało, że w obiegu prawnym jest już uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, udzielająca odpowiedzi na pytania zadane wspomnianym postanowieniem. Uchwalono w niej, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. (...) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko uchwałodawcze i z tej przyczyny nie znajduje podstaw do zapoczątkowania procedury jego wzruszenia w drodze ponowienia pytania. Taka ocena oznacza związanie poglądem prawnym zawartym w uchwale (zob. art. 269 § 1 P.p.s.a.) przy analizowaniu w tej sprawie zarzutu kasacyjnego ze sfery przedawnienia. Mając zatem na uwadze kluczowe elementy wykładni art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 145 § 2 O.p. stwierdzić trzeba było, że Sąd pierwszej instancji oceniając zastosowanie pierwszego z nich - na skutek przyjęcia wadliwej wykładni - nieprawidłowo uznał, że doręczenie zawiadomienia bezpośrednio Spółce w ramach realizacji trybu wprowadzonego przepisem art. 70c O.p. odpowiadało prawu, czyli że było legalne. Za takie uznane być nie mogło, skoro Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (vide str. 3 decyzji Dyrektora UKS) doręczył je wprost Spółce w dniu 27 grudnia 2016 r., zamiast ustanowionemu w postępowaniu jej pełnomocnikowi. Występowanie w postępowaniu kontrolnym takiego pełnomocnika oraz istnienie pełnomocnictwa szczególnego doręczonego organowi w dniu 5 października 2016 r. (vide str. 12 decyzji Dyrektora IAS) nie było na obecnym etapie sprawy kwestionowane przez Dyrektora IAS - organ ten nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, która w jakikolwiek sposób oponowałaby wcześniejszym jego ustaleniom. Co więcej, występowanie w sprawie podatkowej należycie umocowanego pełnomocnika potwierdzały dalsze działania organu, gdyż doszło również do doręczenia zawiadomienia także pełnomocnikowi Spółki, ale nastąpiło to po upływie terminu przedawnienia, bo dopiero w dniu 3 stycznia 2017 r. - jak podano w skardze kasacyjnej i czego również Dyrektor IAS nie kwestionował w drodze procesowej. W wyniku nieprawidłowej oceny wspomnianej kwestii Sąd pierwszej instancji w sposób bezpodstawny przyjął - jak należy mniemać, bo wprost tego nie wskazał - że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dniu 1 lipca 2016 r. (tj. w dacie wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w K.), czyli zanim została wydana decyzja przez organ odwoławczy. W sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lipca do listopada 2011 r. w związku ze wszczęciem śledztwa w dniu 1 lipca 2016 r. przez Prokuraturę Okręgową w K. jednak nie mogło dojść z uwagi na brak doręczenia, przed upływem terminu przedawnienia, pełnomocnikowi Spółki zawiadomienia przewidzianego w art. 70c O.p. W konsekwencji przyjąć należało - wobec nie wykazania w stanie sprawy innych okoliczności mających wpływ na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (przesłankę z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Sąd pierwszej instancji wykluczył jako niedostatecznie wykazaną, a organ nie podważał tego w drodze skargi kasacyjnej) - że Dyrektor IAS nie mógł orzec o rozliczeniach podatkowych Spółki za okresy od lipca do listopada 2011 r., albowiem w dniu 31 grudnia 2016 r. ulegały one przedawnieniu, a przywołana przez niego przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mająca temu zapobiec nie wystąpiła. 4.5. Natomiast w kontrolowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny zakresie sprawy obejmującym grudzień 2011 r. organy obu instancji (Dyrektor IAS oraz Dyrektor UKS) ustaliły, że Skarżąca brała udział w tzw. karuzeli podatkowej. Ze zgromadzonych dowodów, zdaniem organów, jednoznacznie wynikało, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym, którzy w tym celu wykorzystywali konstrukcję podatku VAT. Z decyzji Dyrektora IAS w odniesieniu do grudnia 2011 r. wynika, że Spółka [rzekomo] zakupiła stal od podmiotów krajowych (E.D. s.j., A.G., B. s.c., U., A.S., M.K., T.M.), którą następnie [rzekomo] sprzedawała innym podmiotom (krajowemu - B. na łączną kwotę netto 1.187.645,34 zł oraz unijnym na łączną kwotę 13.193.740 zł). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyjął powyższe ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną. Kontrolując bowiem zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS również w zakresie grudnia 2011 r. (utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS) nie stwierdził, aby doszło do naruszenia prawa przez organ ją wydający. Dostrzec tu należało, że Spółka w skardze kasacyjnej nie sformułowała zarzutów kasacyjnych podważających poszczególne ustalenia i oceny dowodowe składające się na finalną ocenę o jej [rzekomych] transakcjach w grudniu 2011 r. Tymczasem Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia organów, oparte na bogatym - jak wynika z treści decyzji i akt administracyjnych - materiale sprawy, składające się na końcowe ich wnioski o udziale Skarżącej w karuzeli podatkowej. W ramach tego procederu, jak ustalono, nie było faktycznego obrotu towarowego. Wprawdzie definitywnie nie kwestionowano istnienia towaru jako takiego (stali), ale jednak oceniono, że jeżeli on istniał, to faktycznie krążył jedynie między podmiotami aby uwiarygodnić wykazane w fakturach transakcje: "Transport stali w bliżej nieokreślonym zakresie był faktycznie realizowany. Samochody ze stalą przyjeżdżały do B., ale stal ta miała nieustalone źródło pochodzenia, jak również w rzeczywistości nie została sprzedana za granicę. Ta niewielka ilość stali pełniła jedynie rolę rekwizytu w celu uprawdopodobnienia istnienia towaru, którym fakturowo handlowano" (str. 76 decyzji Dyrektora UKS). Ustalenie, że Spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej było kluczowe dla analizowanego zakresu rozstrzygnięcia, gdyż determinowało ocenę o niewłaściwym samorozliczeniu podatku VAT w deklaracji za grudzień 2011 r. Spółka przyjęła w niej wartości netto z tytułu zakupu stali w kwocie 14.664.295,51 zł, a sprzedaży w kwotach: 13.193.740,22 zł (do podmiotów unijnych) i 1.187.654,34 zł (do podmiotu krajowego). Organy obu instancji, przy takiej właśnie kwalifikacji prawnej transakcji przeprowadzonych z udziałem Spółki, podjęły również czynności zmierzające do oceny tzw. dobrej wiary Skarżącej. Uznały, że na podstawie ustalonych okoliczności nawiązania współpracy, statusu kontrahentów, zachowania Spółki i przebiegu transakcji, miała ona świadomość w jakiego rodzaju transakcjach uczestniczy. Z oceną tą zgodził się Sąd pierwszej instancji, wskazując, że: "w obrocie stalą zachowania Skarżącej świadczyły o świadomości fikcyjnego obrotu; Skarżąca w obrocie stalą zupełnie wyzbyła się udziału w realizacji transakcji i kontroli nad nimi, wszystkim zawiadował A.G., mimo, że ich wartość netto przekraczała 100 mln (zakupionej stali w 2011 r.), zaś nad działalnością A.G. Spółka nie sprawowała żadnej kontroli". Ponadto Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przepisów, które stanowiły ramy prawne ocen organów obu instancji wyrażonych na tej płaszczyźnie. Wprawdzie w uzasadnieniu wyroku nie wyartykułował motywów sądowych w sposób, który odnosiłby się do każdej z osobna operacji gospodarczej wykazanej przez Skarżącą (tudzież poszczególnych okresów rozliczeniowych), ani każdego z osobna kontrahenta Spółki, lecz generalnie uczynił to przez pryzmat charakteru towaru jakim Spółka rzekomo obracała (w odniesieniu do pozostałych miesięcy były to również stal, maszyny/urządzenia, żelazokrzem), to jednak stanowiska przez ten Sąd tak wyrażonego w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie wywodziła, aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się istotnego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a ewentualnie taki zarzut mógłby służyć do próby podważenia prawidłowości sporządzonego uzasadnienia wyroku w zakresie stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania. 4.5.1. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny mógł rozpoznać całościowo stawiane zarzuty skargi kasacyjnej, jako zmierzające do podważenia również okoliczności właściwych dla transakcji Spółki z grudnia 2011 r., czyli dotyczące kontrahentów Spółki z tego okresu rozliczeniowego. W ramach powołanych zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Spółka wywodziła, że: 1) organy nie dążyły do ustalenia prawdy materialnej, gdyż nie były zainteresowane rzeczywistym posiadaniem przez nią towarów, uporczywie odmawiały na tę okoliczność dowodów z istotnego materiału dowodowego, tj. dokumentacji magazynowej, pomijały dostarczone przez Spółkę dokumenty o rzeczywistym posiadaniu stali, co mogłoby zmienić narrację dowodową o braku towaru pod fakturami, gdyż dowody te wskazują, że stal w magazynie była, co potwierdził również świadek A.G. oraz mógłby potwierdzić jego pracownik (M.S.), lecz organy odmówiły dowodu z tej osoby; w sprawie brak jest postanowienia o odmowie przeprowadzenia dokumentów z przyjęć i wydawania stali w B., decyzje obu instancji i Sąd milczą w sprawie oceny tych dokumentów; 2) J.Ł. podał, iż stal od prowadzonej przez niego D. sp. z o.o. była dostarczana do magazynu Spółki w B., a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. wydana w stosunku do D. to potwierdzała; tymczasem w niniejszej sprawie kluczowym ustaleniem jest właśnie nieprawdziwość rzetelności towarowej tejże stali kupowanej od D.; 3) organy naruszyły przepisy w zakresie dowodowym co do innych towarów, tj. maszyn wypalających, stołów ekshautorowych, elementów ogrodzeń oraz żelazokrzemu; Skarżąca zaznaczyła, że gdyby towar nabywany przez nią faktycznie istniał, to rozumowanie organów i Sądu stanie się nieprawdziwe, a faktury od strony towarowej staną się rzeczywiste i zaniknie faktyczna podstawa do zastosowania art. 88 art. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; 4) powiązany z nią osobowo E.D. kupował i sprzedawał Skarżącej towar we własnym imieniu, ale bez wątpienia na jej rzecz; 5) w odniesieniu do sprzedaży WDT uderza tendencja tłumaczenia dowodów przeciwko Spółce (przykładowo odmowa ustaleń co do rozładunku towarów WDT u A. s.r.o. oznaczała odmowę dowodowych ustaleń, czy towar realnie istniał). 4.5.2. Na tle takich motywów stwierdzić należało, że te podane w pkt 2 i 3 nie dotyczyły grudnia 2011 r. Z kolei pozostałymi nie wykazano naruszenia prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestia zarzucanych przez Spółkę braków dowodowych w obszarze jej gospodarki magazynowej była przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji. Sąd ten nie znalazł podstaw dla uznania zastrzeżeń skargi o naruszeniu przepisów w związku z odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. W sprawie podatkowej, co przyjął Sąd, istota problemu sprowadzała się właśnie do rozbieżności między dokumentami (fakturami, ewidencjami), a faktycznym przebiegiem transakcji. Sama formalna strona przebiegu transakcji, w tym prowadzone przez A.G. na placu w B. rejestry/raporty, które według Spółki odgrywały kluczową rolę w sprawie, bez potwierdzenia zaistnienia dokumentowanych nimi zdarzeń w rzeczywistości, nie decydowała bowiem o uznaniu rozliczenia za prawidłowe; sam zapis w dokumencie nie dowodził istnienia towaru i obrotu nim. Stąd też, zdaniem Sądu, organ podatkowy miał podstawy do odmowy przeprowadzania kolejnych dowodów z dokumentów, skoro pozostały zebrany materiał wykluczał uwidoczniony "na papierze" przebieg transakcji. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ podatkowy - co potwierdzały akta w odniesieniu do obrotu stalą (jak i maszynami/urządzeniami, żelazokrzemem) - przeprowadził postępowanie w ramach którego dążył do odtworzenia i sprawdzenia przebiegu transakcji, jaki wynikał z dokumentów. Czynił w tym zakresie ustalenia co do pochodzenia/ wytworzenia towarów mających stanowić przedmiot transakcji, okoliczności doboru kontrahentów, funkcjonowania kontrahentów w obrocie, zawierania umów i ich realizacji, tj. transportu, ubezpieczenia, sposobu kontroli nad towarem, dokonywania płatności, itd. W tym celu organ podatkowy słuchał Spółkę, świadków, włączał zeznania z innych spraw, pozyskiwał informacje od innych organów odnośnie działalności kontrahentów uczestniczących na poszczególnych szczeblach transakcji, poddawał ocenie realną możliwość wskazywanego sposobu działalności. Wszystkie gromadzone dowody były ze sobą konfrontowane i organ na bieżąco weryfikował konieczność i potrzebę przeprowadzania kolejnych dowodów dla wyjaśnienia, czy potwierdzenia danej okoliczności. Tym samym zarzuty skargi odnośnie braków w materiale dowodowym - które miały charakter dość ogólny - Sąd pierwszej instancji ocenił jako niezasadne. Istotnym było, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie ograniczało się stricte do przedstawienia analizy zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji, uznając materiał dowodowy za pełny, przedstawił kluczowe motywy za tym przemawiające oraz wykazał za organami, jaki walor dowodowy miała dokumentacja magazynowa Skarżącej na tle pozostałych ustaleń sprawy. W gruncie rzeczy nie przyjął arbitralnie, że dokumentacja magazynowa nie miała znaczenia, lecz podał z jakich względów, wobec jakich jeszcze okoliczności to, że w jej świetle towar istniał (był przyjmowany na magazyn) nie miało przesądzającego znaczenia dla końcowych ustaleń. W odniesieniu zaś do okoliczności o "krążącej pewnej partii towaru, zwanego rekwizytem" Sąd przyjął, że: "kierowcy opisywali również proceder przeładunku z samochodu jednej firmy na samochód drugiej, jak również przejazd z towarem bez rozładunku oraz wprost mówili, że żadnego transportu nie świadczyli. Wożony towar, jak stwierdziły organy, co Sąd zaaprobował, nie pełnił roli towaru handlowego, ale stanowił rekwizyt, a ponadto nie było możliwe przypisanie go do żadnej konkretnej dostawy. Ponadto organ podatkowy przeanalizował przebieg transakcji na poszczególnych etapach i u Spółki oraz sposób funkcjonowania jej magazynu. Z jego ustaleń zaś wynikało, że towar nie mógł przebywać takiej trasy, jaka wynikała z odręcznie prowadzonych raportów/ewidencji A.G.". Dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena materiału sprawy w kontekście dokumentacji magazynowej zbieżna jest z motywami podanymi przez organy obu instancji. Konfrontując zatem twierdzenia skargi kasacyjnej ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji uznać należało, że w istocie pomijały one to, co Sąd w ślad za ustaleniami organów wyraził. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Uznanie, że w sprawie należało przeprowadzić jeszcze jakiś dowód zależne było od kompleksowej weryfikacji zgromadzonego już materiału dowodowego oraz poczynionych w oparciu o niego wniosków. Dopiero przesądzenie, że dany materiał nie został zebrany rzetelnie, a ten zebrany nie dawał podstaw do tego co zostało przyjęto w sferze faktycznej jako służącej podstawie rozstrzygnięcia, daje asumpt do uznania go za niepełny i tym samym otwiera pole do konieczności przeprowadzenia kolejnych czynności dowodowych w sprawie. Z punktu widzenia celów postępowania dowodowego najistotniejsze jest dojście do prawdy obiektywnej, ale bez niepotrzebnego przedłużania postępowania, do którego może dojść w przypadku nieograniczonego poszukiwania dowodów na tezy dostatecznie już udowodnione innymi dowodami (w tym tezy przeciwne do stanowiska podatnika). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie uchylił się jednak od przedstawienia motywów dotyczących dowodów przyjętych przez organ do oceny i wykazania, że w sprawie udowodniono nimi okoliczności istotne w obszarze transakcji wykazanych ze Skarżącą jako jedną z ich stron. Sąd ten odniósł się do podnoszonych przez Spółkę zarzutów o istnieniu towaru na magazynie i wyjaśnił jaką rolę dokumenty magazynowe pełniły na kanwie tej sprawy. Nie można było uznać, aby Sąd pierwszej instancji naruszył tu w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i w związku z art. 188 O.p. Argumentacja autora skargi kasacyjnej nie odnosiła się do okoliczności już dostatecznie ustalonych (na podstawie dowodów) oraz okoliczności jeszcze nie ustalonych a istotnych dla sprawy i nie wykazywała, że realizacja nieuwzględnionego wniosku dowodowego była dla tych drugich pożądana. Niewystarczające było ogólne wskazanie, że wnioski dowodowe Spółki potwierdziłyby "istnienie towaru pod fakturami". Dostrzec bowiem należało, że sporządzone przez A.G. dzienne raporty przyjęć i wydań stali zostały przez organ przyjęte w dniu 16 listopada 2016 r. (vide str. 53 decyzji Dyrektora UKS oraz str. 35/36 decyzji Dyrektora IAS) i poddane ocenie. Ponadto wskazywano, że A.G. - który nie tylko sporządzał dokumenty magazynowe Spółki, ale był także aktywnym uczestnikiem karuzeli podatkowej, a zatem w jego osobistym interesie leżało, aby powstały dokumenty uwiarygodniające fikcyjny obrót - był przesłuchiwany w dniu 5 października 2016 r., a zeznania tej osoby również poddano ocenie. Powyższe przeczy zatem zastrzeżeniom skargi kasacyjnej o pomijaniu w sprawie dowodów i nie dowodzi zarazem, że kolejne wnioski dowodowe Skarżącej na okoliczność istnienia określonych towarów w magazynie powinny być w sprawie realizowane. 4.5.3. Lakoniczny i zarazem nienawiązujący do zgromadzonego w sprawie materiału i okoliczności był motyw Spółki o tym, że E.D. kupowała i sprzedawała Skarżącej towar we własnym imieniu, ale bez wątpienia na rzecz Spółki. Jako taki nie poddawał się on zatem merytorycznej weryfikacji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podobny charakter miał motyw dotyczący sprzedaży w ramach WDT. Odnosząc się do niego wyjaśnić jedynie wypadało, że sama okoliczność nawet istnienia towarów i ich wywozu nie mogła deprecjonować ustaleń o uczestniczeniu Spółki w nieuczciwych operacjach gospodarczych typu karuzelowego, w których "krążący" towar ma jedynie uwiarygodniać transakcje. W niniejszej zaś sprawie w zakresie grudnia 2011 r. przyjęto za udowodnione, że Spółka kupowała towar jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z takim procederem. Szereg okoliczności tej sprawy, do których w skardze kasacyjnej nie nawiązano i których nie podważano, rozpatrywane w ich całokształcie doprowadziły organy obu instancji i Sąd pierwszej instancji do zgoła odmiennych wniosków niż te forsowane w skardze kasacyjnej. 4.5.4. W podatku VAT udział w kontaktach handlowych, w sytuacji gdy okaże się, że był on elementem karuzeli podatkowej, przesądza o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Dzieje się tak wtedy, gdy podatnik miał świadomość albo wprawdzie nie miał świadomości co do oszukańczego procederu jego kontrahentów (nie wiedział o tym), ale gdyby zachował odpowiednie akty swojej staranności, to pozyskałby wiedzę tego rodzaju. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził więc naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego nieprawidłowe zastosowanie, do którego nawiązał autor skargi kasacyjnej na jej str. 3 i 14. Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i równocześnie nie chroniła jej przesłanka dobrej wiary (w rozumieniu orzecznictwa TSUE). 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie przedstawionym w poprzednich punktach niniejszego uzasadnienia, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 P.p.s.a. uchylił częściowo zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz - uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną - rozpoznał skargę i w następstwie tego uchylił także decyzję Dyrektora IAS, w obu przypadkach w części dotyczącej podatku VAT za miesiące od lipca do listopada 2011 r., o czym orzekł w pkt 1 i 2 sentencji niniejszego wyroku. Natomiast stwierdzając bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie przedstawionym w poprzednich punktach tego uzasadnienia, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną w odniesieniu do grudnia 2011 r., o czym z kolei orzekł w pkt 3 sentencji niniejszego wyroku. 4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz art. 209 i art. 207 § 2 P.p.s.a. Koszty te w łącznej kwocie 15.417 zł zasądzono od Dyrektora IAS na rzecz Spółki. Obejmowały one sumę: - wpisu od skargi kasacyjnej (5.000 zł, poniesionego częściowo z uwagi na przyznane Spółce prawo pomocy); - wynagrodzenia za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, który prowadził również sprawę przed Sądem pierwszej instancji (10.400 zł) oraz opłaty od posłużenia się dokumentem pełnomocnictwa (17zł). Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.) w związku z § 14 ust. 1 pkt lit. a w związku z § 2 pkt 9 tego rozporządzenia. Przy czym przyjęto, że 50% podanej w § 2 pkt 9 stawki minimalnej, tj. kwota 12.500 zł ulega stosownemu obniżeniu, wobec uwzględnienia skargi kasacyjnej w części, czyli co do pięciu z sześciu spornych okresów rozliczeniowych. O wysokości kosztów postępowania za pierwszą instancję nie orzekano albowiem brak było ku temu podstaw faktycznych i prawnych. Z akt nie wynika, aby Skarżąca, którą reprezentował zawodowy pełnomocnik, zgłosiła wniosek o przyznanie jej kosztów przed Sądem pierwszej instancji (por. art. 210 § 1 P.p.s.a.) Potwierdza to sposób rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, gdzie w odniesieniu do uchylenia decyzji w zakresie miesięcy od stycznia do czerwca 2011 r. Sąd ten również nie orzekał o kosztach jego postępowania. W odniesieniu do oddalenia skargi kasacyjnej w części dotyczącej grudnia 2011 r. stwierdzić należało, że Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, a sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym. W takich okolicznościach nie było zatem podstaw do zasądzenia kosztów na jego rzecz.