III SA/Gl 180/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Starszy referent Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi P.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 3627 zł (trzy tysiące sześćset dwadzieścia siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. nr [...] określającą P.C. (dalej określanemu jako podatnik lub skarżący) w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,00 zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0,00 zł odpowiednio za grudzień 2011 r. , za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2012 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nadał P.C. decyzją z [...] r. NlP. Podatnik jako osoba fizyczna prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego sprzętem sportowym od [...] r. Rejestracji w podatku od towarów i usług dokonał z dniem [...] r., składał deklaracje miesięczne VAT-7. W dniu [...] r. podatnik złożył oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością zgodnie z art. 584(9) Kodeksu spółek handlowych, co zostało potwierdzone w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w G. dokonał rejestracji podmiotu "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej określanej jako spółka) w dniu [...] r. nr [...]. Spółce nadano odrębny NIP. Obowiązek podatkowy spółki powstał od dnia [...] r. Działalność jednoosobowego przedsiębiorstwa prowadzona była pod adresem pod którym mieści się również siedziba powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 30 kwietnia 2012 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 złożona drogą elektroniczną w dniu 27 kwietnia 2012 r. przez podatnika za marzec 2012 r., w której wykazano nadwyżkę podatku VAT do zwrotu w terminie 180 dni w wysokości [...]. W dniu 21 czerwca 2012 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 spółki za marzec 2012 r., w której także wykazano nadwyżkę podatku VAT do przeniesienia na następny okres w wysokości [...]. W związku z przekształceniem podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej i nie złożył druku VAT-Z o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Deklaracja za miesiąc marzec 2012 roku, jak również inne deklaracje podatkowe począwszy od miesiąca grudnia 2011 roku do stycznia 2017 roku były składane, w ocenie organu podatkowego, nieprawidłowo - zarówno przez osobę prawną, czyli jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i przez jednoosobowe przedsiębiorstwo osoby fizycznej, którego byt prawny ustał z chwilą zarejestrowania powstałej z przekształcenia spółki. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2012 r. w celu prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług uwzględniając w rozliczeniu spółki dokumenty zaksięgowane w działalności przekształcanego podatnika. Następnie decyzją z [...] roku nr [...] określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2012 r. w wysokości [...] zł w tym [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podmiotu oraz [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją znak [...] z [...] r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał na konieczność wyeliminowania nieprawidłowo złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych, które pozostawały w obrocie prawnym. W deklaracji za grudzień 2011 r. złożonej w maju 2012 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł. Nadwyżkę w tej samej wysokości wykazał w deklaracji za styczeń 2012 r. Z kolei za luty i marzec wykazał nadwyżkę w wysokości [...] zł, z tym że w deklaracji za luty zadeklarował jej przeniesienie na następny okres zaś w deklaracji za marzec 2012 r. zadeklarował zwrot w terminie 180 dni. W deklaracjach za kwiecień i maj 2012 r. podatnik zadeklarował zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Podobnie za czerwiec 2012 r. Natomiast w deklaracjach za pozostałe okresy wskazane w skarżonej decyzji wykazał zerowe kwoty, zarówno podatku należnego, jak i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Pismem z [...] r. nr [...] Prezydent Miasta Z. udzielając odpowiedzi na pismo organu podatkowego z [...] r. poinformował, że, zmieniono wpis do CEIDG "A" w części dotyczącej adresów wykonywania działalności gospodarczej - pozostałe adresy wykonywania działalności gospodarczej dotyczą spółki cywilnej. Zmiany dokonano w związku z przekształceniem indywidualnej działalności gospodarczej Przedsiębiorcy- w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z dniem [...] r. (...) Wykreślono część wpisu z CEIDG dotyczącego osoby fizycznej zgodnie z art. 142 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej(t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późniejszymi zm.). W dniu 3 lutego 2017 roku do organu podatkowego wpłynęło zgłoszenie podatnika, o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jako datę zaprzestania wykonywania czynności wskazał [...] r. Dalej organ stwierdził, że podstawą prawną do dokonanego przekształcenia były zmiany dokonane w Kodeksie spółek handlowych. Od dnia 1 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczeniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców, która zawiera m.in. rozszerzenie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. dalej K.s.h.). o przepisy dotyczące przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową. Zgodnie z art. 551 § 5 K.s.h. przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - przedsiębiorca przekształcany mógł przekształcić formę prowadzonej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową - spółkę przekształconą. Natomiast w myśl art. 5841 § 1 Ksh, spółce przekształconej przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Zgodnie z art. 5842 § 2 Ksh spółka przekształcona pozostawała podmiotem w szczególności w sprawie zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba, że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowiła inaczej. Przepisu nie stosowało się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast w myśl art. 5842 § 3 ww. ustawy osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, stawała się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że następstwo prawne wynikające z art. 5842 § 1 Kodeksu spółek handlowych należy rozumieć jako wstąpienie nowo utworzonej spółki we wszystkie prawa i obowiązki związane z prowadzona działalnością gospodarczą (wchodzące w jej zakres). Zestawiając przepisy art. 5841 oraz art. 5842 Ksh można wywieźć, iż skutek ten dotyczy wszelkich tak dorozumianych praw i obowiązków, na co przedsiębiorca nie ma wpływu, w tym znaczeniu, że nie może dokonać swoistego wydzielenia części swoich zasobów zaangażowanych do prowadzonej działalności gospodarczej, aby znalazły się one w spółce. Zasada kontynuacji w aspekcie cywilnoprawnym oznacza, iż treść stosunków prawnych spółki przekształcanej, łączących ją z ,.otoczeniem rynkowym" nie ulega zmianie (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Lodzi z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I ACa 829/14). W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową dochodzi do powstania nowego podmiotu spółki przekształconej - przy zachowaniu jednak bytu prawnego przedsiębiorcy przekształcanego jako osoby fizycznej określonej w art. 551 § 5 Ksh. Z dniem, przekształcenia powstała w jego następstwie spółka przekształcona stawała się podmiotem praw i obowiązków, których podmiotem był dotychczas przedsiębiorca przekształcany i które związane są z jego dotychczasową działalnością gospodarczą. Przesądza o tym jednoznacznie art. 5842 § 1 Ksh. Jednocześnie przedsiębiorca przekształcany przestawał być podmiotem łych praw i obowiązków. W konsekwencji należy zauważyć, iż ustawodawca umożliwił osobie fizycznej dokonywać przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę prawa handlowego, która przejmowała wszystkie prawa i obowiązki osoby fizycznej, dotychczasowego przedsiębiorcy. Podatnik jako osoba prowadząca działalność w formie jednoosobowej spółki "A", z dniem [...] r. utraci! status podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym wszystkie deklaracje VAT-7 złożone za okresy od grudnia 2011 r. do sierpnia 2013 r., zostały złożone nieprawidłowo, przez podmiot, którego byt prawny ustał z dniem przekształcenia. Poza tym, zgodnie z art. 5845 pkt 5 K.s.h. do przekształcenia przedsiębiorcy wymaga się dokonania w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenia przedsiębiorcy przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Do dnia wydania decyzji dotyczącej rozliczenia wpis dotyczący jednoosobowego przedsiębiorstwa P.C., pomimo przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie został wykreślony. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzając, że ww. deklaracje VAT-7 za okresy od grudnia 2011 r. od sierpnia 2013 r. nie powinny być złożone przez podatnika, a tym samym wartości podatku należnego, kwoty nadwyżki podatku do zwrotu oraz kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następne okresy w ocenie Dyrektora IAS w K. powinny być równe 0,00 zł. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący podatnik domagał się uchylenia decyzji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzucił decyzji: 1. Art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. 2012 poz. 1342 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) poprzez fakt, że w niniejszej sprawie przedmiotowy przepis nie może mieć zastosowania, gdyż wszedł w życie dopiero w 1 stycznia 2013 r., a więc po dokonaniu przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę z o.o., które miejsce w grudniu 2011 roku. Przedmiotowy art. 93a § 4 został dodany przez art. 6 pkt 3 ustawą z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342). 2. art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług Dz.U.2016 nr 710 ze zm., dalej określanej jako ustawa o VAT) poprzez fakt nieuwzględnienia stanu faktycznego oraz powołanego przepisu prawa, z którego jednoznacznie wynika, ze podatnikiem od towarów i usług jest również osoba fizyczna, nawet, gdy czynność została wykonana jednorazowo. Skarżący dokonywał sporadycznych czynności opodatkowanych wykazując przedmiotowe czynności prawne w deklaracji VAT-7, a w następstwie tego uiszczał również podatek należny. Wynika to w szczególności z deklaracji VAT-7. 3. art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe przedmiotowego przepisu prawa, z którego wynika, że osoba fizyczna jest również podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie nabywania towarów, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nie posiadający siedziby i miejsca stałego zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem korekty faktur wystawiane dla osoby fizycznej, w następstwie nabywania towarów w okresach poprzednich, wystawca faktur mógł tylko i wyłącznie wystawić dla osoby fizycznej. Tym samym, brak było możliwości prawnych ujęcia przedmiotowych faktur korygujących w księgach podatkowych osoby prawnej. 4. art. 96 ust. 6 ustawy o VAT poprzez wstąpienie organów podatkowych w prawa ustawodawcy i zmodyfikowania przedmiotowego przepisu prawa w ten sposób, że w miejsce zapisu widniejącego w ustawie o treści: "podatnik ... jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności Naczelnikowi Urzędu Skarbowego" na zapis widniejący w decyzji administracyjnej na stronie 19 w wierszu 6-8 liczonym od dołu, o treści: "P.C. jako osobowa prowadząca działalność jednoosobowej spółki "A" z dniem [...] r. utracił status podatnika w rozumieniu ustawy podatku od towarów i usług’’. 5. art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 97 ust. 9 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy faktu wpisania skarżącego do rejestru podatników VAT czynnych, co zostało potwierdzone w dniu [...] r. oraz wpisania do rejestru podatników VAT-UE, co zostało potwierdzone w dniu [...] r. stosowną decyzją administracyjną - a nie wpisania do podatników VAT czynnych jego, tylko i wyłącznie pod nazwą - firmą jako prowadzącego działalność gospodarczą, tj. "A" P.C., jak to sugerują organy podatkowe, gdyż twierdzą, że z dniem przekształcenia z mocy prawa utracił status podatnika VAT czynnego, co nie jest prawdą. 6. art. 120 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe przepisów prawa, z których jednoznacznie wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest osoba fizyczna z mocy prawa w szeregu sytuacjach bez względu na to, czy prowadzi działalność gospodarczą czy też nie. Uzasadniając zarzuty podkreślił, ze przepisy prawa zawarte w Kodeksie spółek handlowych nie mają zastosowania w przedmiocie sukcesji podatkowej w podatkach. Dlatego też nie można skomasować podatku VAT z deklaracji dwóch firm, (tj. osoby prawnej i osoby fizycznej na jedną deklarację jak to zaproponował organ podatkowy. Należy mieć na uwadze, że sukcesja generalna z art. 5842 K.s.h. nie zastępuje sukcesji podatkowej, to ustawodawca w sposób oddzielny uregulował w rozdziale 14: Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenia podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na akceptację. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy– Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny sprawy, przede wszystkim fakt przekształcenia skarżącego w spółkę prawa handlowego, data rejestracji tej spółki, składania przez skarżącego deklaracji VAT 7 za sporne okresy, fakt otrzymywania przez niego korekt faktur, nie jest sporny między stronami i wynika ze zgromadzonych w sprawie dokumentów. Dlatego Sąd przyjął go za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę prawa handlowego polegające na utworzeniu takiej spółki regulują przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych. Wynika to wprost z jej art. 1 § 1, który stanowi, że reguluje ona tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Zawarte w K.s.h. regulacje zostały znowelizowane przepisami ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622 z późn. zm.). Z dniem 1 lipca 2011 r. wszedł w życie art. 551 § 5 - dodany tą ustawą - z którego wynika, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Przytoczy przepis pozwala na zmianę formy prowadzenia działalności gospodarczej z jednoczesnym uniknięciem licznych niedogodności, z jakimi wiązało się dotychczasowe wnoszenie przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jednoosobowego do spółki prawa handlowego (zob. Andrzej Kidyba. Komentarz zaktualizowany do art. 5844 Kodeksu spółek handlowych, Komentarz LEX/el. 2012). Zwrócić należy jednak uwagę, że w przypadku przekształcenia, o którym mowa w art. 551 § 5 K.s.h. nie mamy do czynienia, a co zwraca się uwagę w piśmiennictwie i orzecznictwie, z tym samym podmiotem, gdyż są to dwa podmioty, a skutki przekształcenia nie są oparte na zasadzie pełnej kontynuacji. Zatem przekształcenie, o którym mowa w art. 551 § 5 K.s.h. nie może się odbyć bez utworzenia spółki kapitałowej. Przedsiębiorca przekształcany, to osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Spółka przekształcona to zawiązana osoba prawna. Zgodnie z art. 5842 k.s.h. do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy rozdziału 6 nie stanowią inaczej. Takie sformułowanie powyższego przepisu oznacza zatem, że spółka kapitałowa tworzona jest w oparciu o przepisy regulujące jej utworzenie (np. spółka z o.o. w oparciu o przepisy działu 1 w tytule III K.s.h., tj. art. 151 i nast. K.s.h.) z uwzględnieniem przepisów rozdziału 6 K.s.h. Zarówno z art. 163 k.s.h., jak i art. 5841 K.s.h. wynika, że do uzyskania przez spółkę z o.o. osobowości prawnej niezbędny jest wpis, który ma charakter konstytutywny, do rejestru. Zatem przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, jest równoznaczne z utworzeniem tej spółki kapitałowej. W stanie prawnym mającym zastosowanie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. w grudniu 2011 r., kiedy do Krajowego Rejestru Sądowego wpisano utworzoną przez skarżącego , w wyniku przekształcenia spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przepisy prawa podatkowego nie przewidywały sukcesji w przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową. Następstwo prawne przewidziane zostało jedynie w K.s.h. Kwestię sukcesji regulował art. 5842 K.s.h., który w § 1 stanowił, że spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Stosowanie zaś do § 2, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Do 1 stycznia 2013 r. przepis zawierał zdanie drugie, w którym zapisano stwierdzenie, że przepisu tego nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Trafnie zatem poszukiwał sukcesji podatkowej w regulacjach K.s.h. Tym bardziej, że art. 93a § 4 O.p. został dodany art. 6 pkt 3 ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. Wskazać w tym miejscu należy, odnosząc się do zarzutu z pkt 1 skargi, że do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie znajdzie zastosowania wskazany wyżej art. 93a § 4 O.p., gdyż przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2013 r. Zaś do przekształcenia działalności gospodarczej skarżącego przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością doszło [...] r. Nie ma też racji skarżący zarzucając organowi naruszenie tego przepisu poprzez jego zastosowanie, gdyż w zaskarżonej decyzji organ nie tyko nie odwoływał się do tej regulacji podkreślając, że weszła w życie dopiero w styczniu 2013 r., ale sukcesji podatkowej poszukiwał w regulacjach K.s.h. Niemniej umknęła organowi regulacja art. 112b O.p., zgodnie z którą jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Regulacja ta została dodana do Ordynacji podatkowej tą samą ustawą, którą wprowadzono do K.s.h. instytucje przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową. Zatem spółka w wyniku wspomnianego przekształcenia jest osobą trzecią, która ponosi subsydiarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika. W związku z powyższym podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna, choć jej działalność została przekształcona w formę spółki kapitałowej. Wszelkie wygenerowane zaległości pozostają przy podmiocie, który je wygenerował, zaś spółka ponosi jedynie odpowiedzialność posiłkową za te zaległości. Nie istnieje możliwość ponoszenia odpowiedzialności jednocześnie, jako następca prawny oraz jako osoba trzecia. Ordynacja podatkowa wyraźnie rozróżnia te dwie formy odpowiedzialności. Na marginesie należy jedynie zaznaczyć, że obecnie obowiązująca regulacja art. 93a § 4 O.p. stanowiąca, że w przypadku przekształcenia, spółka wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek nie wprowadza pełnej sukcesji podatkowej. Bowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, nie wymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy. W odniesieniu do stanu prawnego właściwego dla oceny skutków przekształcenia skarżącego w spółkę prawa handlowego przyjąć zatem należy, że dokonywanie korekt, które powodowałyby powstanie zaległości podatkowych nie może dokonać powstała spółka, lecz osoba fizyczna – przekształcony przedsiębiorca. Nie zachodzi tu bowiem uniwersalna sukcesja praw i obowiązków. Spółka w zakresie obowiązków, nie jest następcą prawnym przekształconego przedsiębiorcy, lecz ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia. W orzecznictwie utrwalony jest również pogląd, że postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług może się toczyć jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie, a w żadnym przypadku interesu takiego nie można się dopatrzyć w ramach takiego postępowania po stronie innych podmiotów, w tym określonych w art. 110-117a Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 5 września 2006 r. I FSK 733/05). Zatem, w ocenie sądu, w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy osoba fizyczna nie traci podmiotowości podatkowej w odniesieniu do zobowiązań i zaległości podatkowych sprzed przekształcenia. To, że w stanie prawnym z grudnia 2011 r. art. 5841 K.s.h. nakazywał wykreślenie przekształcanego przedsiębiorcy z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej nie decyduje o istnieniu zobowiązania i zaległości podatkowej. Decydują o tym normy materialne prawa podatkowego. Za takim rozumieniem wskazanego wyżej sformułowania przemawia też wykładnia systemowa wewnętrzna. W procesie wykładni przepisów prawa, jak to wskazano w uchwale siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 (opubl. na stronie internetowej NSA) nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności wykładni jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik ( vide M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010 s. 291 i n.). Szczególne ma to znaczenie kiedy dane sformułowanie, tak jak w tej sprawie, można różnie interpretować. Wprowadzając unormowanie zawarte w art. 112b O.p. ustawodawcy chodziło więc zapewne o wyeliminowanie perturbacji podatkowych mogących być konsekwencją zmiany stosunków polegających na tym, że inny podmiot (spółka) kontynuuje działalność gospodarczą w oparciu o przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym prowadzone dotychczas - do momentu przekształcenia, przez osobę fizyczną. Wskazany wyżej przepis nie stanowi podstawy do zwolnienia osoby fizycznej od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji taka osoba powinna zachować prawo do ewentualnej korekty takiego zobowiązania, zwłaszcza, gdy weźmie się pod uwagę zasadę neutralności podatku VAT. Tym bardziej, że korekty faktur dotyczyły faktur pierwotnych uwzględnionych w rozliczeniach skarżącego za okresy, kiedy prowadził działalność gospodarczą jako przedsiębiorca. Korekty faktur w istocie wpływają na korekty obrotu wykazanego w deklaracjach za te wcześniejsze okresy. Uwzględnienie ich w rozliczeniach spółki doprowadziłoby do sytuacji, że korygowałby ona obrót, którego nie osiągnęła. Zatem nie jest trafny wniosek organu, że wszelkie korekty powinna rozliczyć przekształcona spółka, a nie przekształcany przedsiębiorca Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a. decyzję, jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego należało uchylić. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa i ponownie oceni poprawność złożonych przez skarżącego deklaracji VAT 7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. zasądzając na rzecz skarżącego zwrot wpisu oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego.